的東財(cái)中級財(cái)務(wù)會計(jì)

會計(jì)學(xué)1的東財(cái)中級財(cái)務(wù)會計(jì)2012.08目錄第一節(jié)金融資產(chǎn)及其分類

第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)

第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第六節(jié)金融資產(chǎn)減值第1頁/共92頁2012.08第一節(jié)金融資產(chǎn)及其分類

一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容二、金融資產(chǎn)的分類

第2頁/共92頁2012.08一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。

本章不涉及以下金融資產(chǎn)：（1）貨幣資金（2）長期股權(quán)投資第3頁/共92頁2012.08二、金融資產(chǎn)的分類企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。第4頁/共92頁2012.08

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第5頁/共92頁2012.08

1.交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等。滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：第6頁/共92頁2012.08取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。屬于衍生工具，其公允價(jià)值變動大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第7頁/共92頁2012.08

2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理以及戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：第8頁/共92頁2012.08該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或者投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

第9頁/共92頁2012.08某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)注意第10頁/共92頁2012.08

（二）持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

第11頁/共92頁2012.08到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如債券投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)，否則將持有至到期。第12頁/共92頁2012.08有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價(jià)。如果企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生了變化，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。第13頁/共92頁2012.08（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)，如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具），只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類。第14頁/共92頁2012.08劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)的主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。第15頁/共92頁2012.08

（四）可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第16頁/共92頁2012.08第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)

一、交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量二、交易性金融資產(chǎn)持有收益的確定三、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量四、交易性金融資產(chǎn)的處置第17頁/共92頁2012.08一、交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

（一）“交易性金融資產(chǎn)”科目

■核算內(nèi)容

▲交易性金融資產(chǎn)

▲指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

■明細(xì)科目——成本

——公允價(jià)值變動第18頁/共92頁2012.08

（二）取得交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始入賬金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。

第19頁/共92頁2012.08企業(yè)購入股票、債券等實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬金額。

例題見教材【例4-1、4-2、4-3】第20頁/共92頁2012.08二、交易性金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

例題見教材【例4-4、4-5】第21頁/共92頁2012.08三、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益。

例題見教材【例4-6】第22頁/共92頁2012.08四、交易性金融資產(chǎn)的處置處置交易性金融資產(chǎn)實(shí)際收到的價(jià)款

－所處置交易性金融資產(chǎn)賬面余額

－已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)處置損益

第23頁/共92頁2012.08企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，該交易性金融資產(chǎn)在持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動凈損益應(yīng)確認(rèn)為處置當(dāng)期投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。

注意例題見教材【例4-7、4-8、4-9】第24頁/共92頁2012.08第三節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資的初始計(jì)量

二、持有至到期投資利息收入的確認(rèn)三、持有至到期投資的處置與重分類第25頁/共92頁2012.08一、持有至到期投資的初始計(jì)量

（一）會計(jì)科目的設(shè)置持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整

——應(yīng)計(jì)利息第26頁/共92頁2012.08

（二）取得持有至到期投資的會計(jì)處理持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。例題見教材【例4-10、4-11、4-12】第27頁/共92頁2012.08二、持有至到期投資利息收入的確認(rèn)

（一）攤余成本與實(shí)際利率法持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本計(jì)量，并按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計(jì)入投資收益。第28頁/共92頁2012.08

1.攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已償還的本金；

（2）加上或者減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失。第29頁/共92頁2012.08

2.實(shí)際利率實(shí)際利率是使持有至到期投資未來收回的利息和本金的現(xiàn)值恰等于持有至到期投資初始確認(rèn)金額的折現(xiàn)率。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

第30頁/共92頁2012.08

3.實(shí)際利率法按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實(shí)際利率法，即以持有至到期投資的期初攤余成本乘以實(shí)際利率作為當(dāng)期利息收入，以當(dāng)期利息收入與按票面利率和面值計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)收利息的差額作為當(dāng)期利息調(diào)整攤銷額，以期初攤余成本加上或減去當(dāng)期利息調(diào)整攤銷額作為期末攤余成本的一種方法。

第31頁/共92頁2012.08在實(shí)際利率法下，利息收入、應(yīng)收利息、利息調(diào)整攤銷額、攤余成本之間的關(guān)系如下：

利息收入=持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率應(yīng)收利息=面值（到期日金額）×票面利率（名義利率）利息調(diào)整攤銷額=利息收入-應(yīng)收利息如果持有至到期投資的初始確認(rèn)金額大于面值，上式計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表明應(yīng)從期初攤余成本中減去該利息調(diào)整攤銷額作為期末攤余成本；如果持有至到期投資的初始確認(rèn)金額小于面值，上式計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，表明應(yīng)在期初攤余成本的基礎(chǔ)上加上該利息調(diào)整攤銷額作為期末攤余成本。

第32頁/共92頁2012.08◆在持有至到期投資既不存在已償還的本金也沒有發(fā)生減值損失的情況下，其攤余成本可用公式表示如下：

攤余成本=初始確認(rèn)金額±利息調(diào)整累計(jì)攤銷額或=面值±利息調(diào)整攤余金額

第33頁/共92頁2012.08

（二）分期付息債券利息收入的確認(rèn)

◆初始確認(rèn)金額大于面值借：應(yīng)收利息[面值×票面利率]

貸：投資收益[攤余成本×實(shí)際利率]持有至到期投資——利息調(diào)整[差額]第34頁/共92頁2012.08◆初始確認(rèn)金額小于面值借：應(yīng)收利息[面值×票面利率]持有至到期投資——利息調(diào)整[差額]貸：投資收益[攤余成本×實(shí)際利率]例題見教材【例4-13、4-14、4-15】第35頁/共92頁2012.08

（三）到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)

◆初始確認(rèn)金額大于面值借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息[面值×票面利率]

貸：投資收益[攤余成本×實(shí)際利率]持有至到期投資—利息調(diào)整[差額]

第36頁/共92頁2012.08◆初始確認(rèn)金額小于面值借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息[面值×票面利率]持有至到期投資——利息調(diào)整[差額]貸：投資收益[攤余成本×實(shí)際利率]例題見教材【例4-16】第37頁/共92頁2012.08

（四）可提前贖回債券利息收入的確認(rèn)持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業(yè)在預(yù)計(jì)發(fā)行債券公司將部分贖回債券時(shí)，應(yīng)調(diào)整期初攤余成本，并將攤余成本的調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期損益。

期初攤余成本的調(diào)整額可按如下公式計(jì)算第38頁/共92頁2012.08

期初調(diào)整后攤余成本=當(dāng)期收回債券本金的現(xiàn)值

+當(dāng)期利息的現(xiàn)值

+以后期間利息的現(xiàn)值

+剩余債券本金的現(xiàn)值

攤余成本調(diào)整額=期初調(diào)整前攤余成本-期初調(diào)整后攤余成本例題見教材【例4-17】第39頁/共92頁2012.08三、持有至到期投資的處置與重分類企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第40頁/共92頁2012.08企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

例外情況第41頁/共92頁2012.08（1）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率的變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。（3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。第42頁/共92頁2012.08企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；重分類為可供出售金融資產(chǎn)后，應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。例題見教材【例4-18、4-19、4-20】第43頁/共92頁2012.08第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理第44頁/共92頁2012.08一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于此。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)債權(quán)(不包括在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合定義，可以劃分為這一類。

第45頁/共92頁2012.08二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理

（一）應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動而應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)。第46頁/共92頁2012.08

1.應(yīng)收賬款的一般會計(jì)處理企業(yè)應(yīng)于確認(rèn)有關(guān)銷售商品收入或提供勞務(wù)收入的同時(shí)，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)應(yīng)收賬款。企業(yè)代購貨方墊付的運(yùn)雜費(fèi)，也通過“應(yīng)收賬款”科目核算。例題見教材【例4-21】第47頁/共92頁2012.08

2.商業(yè)折扣商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。商業(yè)折扣的目的是鼓勵購貨方多購商品，通常根據(jù)購貨方不同的購貨數(shù)量而給予不同的折扣比率。第48頁/共92頁2012.08商品標(biāo)價(jià)扣除商業(yè)折扣后的金額，為雙方的實(shí)際交易價(jià)格，即發(fā)票價(jià)格。由于會計(jì)記錄是以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)的，而商業(yè)折扣是在交易成立之前予以扣除的折扣，它只是購銷雙方確定交易價(jià)格的一種方式，因此，并不影響銷售的會計(jì)處理。例題見教材【例4-22】第49頁/共92頁2012.08

3.現(xiàn)金折扣現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣的目的是鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)盡快付款，折扣條件通常用一個簡單的分式表示。例如，2/10，1/20，N/30。如果購貨方能夠取得現(xiàn)金折扣，則發(fā)票金額扣除現(xiàn)金折扣后的余額，為購貨方的付款金額。第50頁/共92頁2012.08

▲總價(jià)法總價(jià)法，是指直接按發(fā)票金額對應(yīng)收賬款及銷售收入計(jì)價(jià)入賬的會計(jì)處理方法。在總價(jià)法下，如果購貨方能夠在折扣期限內(nèi)付款，銷貨方應(yīng)將購貨方取得的現(xiàn)金折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。例題見教材【例4-23】第51頁/共92頁2012.08（二）應(yīng)收票據(jù)1.票據(jù)的概念票據(jù)是由出票人簽發(fā)的、載明債務(wù)人于規(guī)定日期向債權(quán)人無條件支付一定金額款項(xiàng)的書面證明，包括支票、本票和匯票。

第52頁/共92頁2012.08

2.票據(jù)的種類

支票

銀行本票屬于即期票據(jù)，見票即付，不需要通過應(yīng)收票據(jù)核算

銀行匯票

商業(yè)匯票——屬于遠(yuǎn)期票據(jù)，我國目前應(yīng)收票據(jù)的核算對象第53頁/共92頁2012.083.應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)和計(jì)量

（1）取得商業(yè)匯票無論商業(yè)匯票是否帶息，企業(yè)均應(yīng)于收到購貨方開出、承兌的商業(yè)匯票時(shí)，按商業(yè)匯票的票面金額對應(yīng)收票據(jù)計(jì)價(jià)入賬。第54頁/共92頁2012.08

（2）商業(yè)匯票到期如果票據(jù)持有人如數(shù)收回票款，按商業(yè)匯票的票面金額或賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷應(yīng)收票據(jù)；商業(yè)承兌匯票到期，如果債務(wù)人無力支付票款，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)的票面金額或賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為對債務(wù)人的應(yīng)收賬款。例題見教材【例4-24】第55頁/共92頁2012.08（三）預(yù)付賬款預(yù)付賬款是企業(yè)為取得生產(chǎn)經(jīng)營所需材料物資等而按照合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。預(yù)付賬款屬于債權(quán)，但產(chǎn)生于購貨業(yè)務(wù)，收回債權(quán)的形式是取得所購買的材料物資。例題見教材【例4-25】第56頁/共92頁2012.08

（四）其他應(yīng)收款

其他應(yīng)收款，是指除應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)。主要包括第57頁/共92頁2012.08應(yīng)收的各種賠款和罰款應(yīng)收出租包裝物租金應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)備用金存出保證金預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)例題見教材【例4-26、4-27】第58頁/共92頁2012.08

（五）應(yīng)收債權(quán)出售和融資

1.應(yīng)收債權(quán)出售和融資的處理原則應(yīng)收債權(quán)的出售和融資，是指企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的合同產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，以獲取所需資金的一種融資方式。應(yīng)收債權(quán)出售和融資的會計(jì)處理，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。第59頁/共92頁2012.08對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易滿足收入確認(rèn)條件的，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益。如果與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移、有關(guān)交易不能滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行會計(jì)處理。第60頁/共92頁2012.08

2.以債權(quán)為質(zhì)押取得借款企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的合同產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)提供給銀行作為其向銀行借款的質(zhì)押的，應(yīng)將獲取的款項(xiàng)作為短期借款處理。以債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會計(jì)處理，應(yīng)比照短期借款相關(guān)的會計(jì)處理進(jìn)行。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)債務(wù)單位的情況，合理計(jì)提用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備。例題見教材【例4-28】第61頁/共92頁2012.08

3.應(yīng)收債權(quán)出售（1）不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售如果企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，所出售的應(yīng)收債權(quán)到期債務(wù)人未能如期付款時(shí)，出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)不負(fù)有任何還款責(zé)任，表明與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)出售作為出售債權(quán)處理，確認(rèn)出售損益。例題見教材【例4-29】第62頁/共92頁2012.08

（2）附有追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售如果企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在出售的應(yīng)收債權(quán)到期債務(wù)人未能如期付款時(shí)，出售債權(quán)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任（包括按約定金額回購部分債權(quán)），表明與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，出售債權(quán)的企業(yè)應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)出售作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款處理。第63頁/共92頁2012.08第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量二、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)三、可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量四、可供出售金融資產(chǎn)的處置第64頁/共92頁2012.08◆科目設(shè)置：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——利息調(diào)整

——應(yīng)計(jì)利息

——公允價(jià)值變動第65頁/共92頁2012.08一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。例題見教材【例4-30、4-31】第66頁/共92頁2012.08二、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)

（一）權(quán)益工具投資

▲被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益

▲收到發(fā)放的現(xiàn)金股利借：銀行存款貸：應(yīng)收股利第67頁/共92頁2012.08（二）債務(wù)工具投資

借：應(yīng)收利息[面值×票面利率]

貸：投資收益[攤余成本×實(shí)際利率]

借或貸：可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整

[差額]

例題見教材【例4-32、4-33】第68頁/共92頁2012.08三、可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量□公允價(jià)值高于賬面余額，按二者之差：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動貸：資本公積——其他資本公積

□公允價(jià)值低于賬面余額，按二者之差：借：資本公積——其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動例題見教材【例4-34、4-35】第69頁/共92頁2012.08四、可供出售金融資產(chǎn)的處置處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與可供出售金融資產(chǎn)賬面余額之差，計(jì)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，是指可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量金額加上或減去資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值累計(jì)變動后的金額。對應(yīng)于處置部分的原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)金額應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。例題見教材【例4-36、4-37】第70頁/共92頁2012.08第六節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

第71頁/共92頁2012.08一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。第72頁/共92頁2012.08發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)第73頁/共92頁2012.08因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率升高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

第74頁/共92頁2012.08權(quán)益工具發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第75頁/共92頁2012.08這些與客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。對于預(yù)期未來事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。

企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。

第76頁/共92頁2012.08債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。

對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌，并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。

第77頁/共92頁2012.08

（一）持有至到期投資減值損失的計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表中，持有至到期投資通常應(yīng)按賬面攤余成本列示其價(jià)值。但有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量持有至到期投資減值測試的基本要求第78頁/共92頁2012.08企業(yè)對持有至到期投資進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，將持有至到期投資分為單項(xiàng)金額重大和非重大兩類。對單項(xiàng)金額重大的持有至到期投資，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試；對單項(xiàng)金額不重大的持有至到期投資，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或者將其包含在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。企業(yè)可以根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。第79頁/共92頁2012.08對于單獨(dú)進(jìn)行減值測試的持有至到期投資，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（通常以初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率作為折現(xiàn)率），該現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為持有至到期投資減值損失。企業(yè)采用組合方式對持有至到期投資進(jìn)行減值測試的，可根據(jù)自身風(fēng)險(xiǎn)管理模式和數(shù)據(jù)支持程度，選擇合理的方法確認(rèn)和計(jì)量減值損失。第80頁/共92頁2012.08對持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該持有至到期投資價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。例題見教材【例4-38】第81頁/共92頁2012.08

（二）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則對貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及其減值規(guī)范的重點(diǎn)是金融企業(yè)的貸款和其他債權(quán)，但由于本課程不涉及金融企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)的處理，因此，以下只介紹非金融企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量。第82頁/共92頁2012.08企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測試，分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的減值損失。對于有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回或收回的可能性不大的