有關(guān)重組企業(yè)資產(chǎn)評估增值處理的稅收政策

有關(guān)重組企業(yè)資產(chǎn)評估增值處理的稅收政策目前，不少納稅企業(yè)出于資產(chǎn)結(jié)構(gòu)重組或改組改制的需要，對企業(yè)擁有的各類資產(chǎn)進行評估，評估后會產(chǎn)生資產(chǎn)的增值。而這部分資產(chǎn)的增值的折舊，稅收政策是不允許稅前扣除的，除非資產(chǎn)增值在稅收上已經(jīng)確認(rèn)實現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行骉企業(yè)會計制度骍需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）規(guī)定了免稅的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組企業(yè)，可以“暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認(rèn)價值確定，不需要進行納稅調(diào)整”。但由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)將自己的全部資產(chǎn)用于投資，不符合公司法相關(guān)規(guī)定，因此，實踐中，很少采用這種方式。如果我們能夠利用好稅收優(yōu)惠政策，那么，企業(yè)資產(chǎn)評估增值部分就可以享受優(yōu)惠政策，當(dāng)資產(chǎn)隱含增值實現(xiàn)時，就不必全額繳納所得稅了。而且，還可以通過投資的方式，使原企業(yè)的資產(chǎn)按照評估價值在稅前攤銷或折舊。舉例：J省某公司于2001年成立，公司資產(chǎn)原值為2000萬元，股東全部為法人股東，適用33％的企業(yè)所得稅稅率。2002年7月30日，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)變動，公司對資產(chǎn)進行評估，評估后資產(chǎn)增值3000萬元。如果企業(yè)會計上按評估后的資產(chǎn)價值進行調(diào)整，并以此進行攤銷或折舊，那么按照稅法規(guī)定，企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額3000萬元。也就是說，稅法還是只能以評估前資產(chǎn)的歷史成本攤銷或折舊，稅法與會計處理上的差異影響企業(yè)所得稅990萬元（3000X33%）。J省企業(yè)經(jīng)過調(diào)查了解，國家為了鼓勵G省經(jīng)濟大開發(fā)，G省的特定企業(yè)可以按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。因此,J省公司決定與其他公司實行免稅合并，在G省合并新設(shè)A公司。J省公司原股東將自己企業(yè)評估后的凈資產(chǎn)全部換取A公司股權(quán)。這樣，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號）規(guī)定，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。但是，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。J省企業(yè)被合并后，資產(chǎn)隱含的增值3000萬元已經(jīng)轉(zhuǎn)至A公司。A企業(yè)成立后，原J省企業(yè)已經(jīng)按照公司法注銷。但由于持續(xù)經(jīng)營的需要，A企業(yè)可以在J省原企業(yè)所在地投資成立一個新的企業(yè)（實際為原企業(yè)所在地），企業(yè)的資產(chǎn)就是原企業(yè)的所有資產(chǎn)。這樣，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。A企業(yè)將原J省公司的所有資產(chǎn)全部投資成立新企業(yè)B原企業(yè)賬面凈值為2000萬元，投資時的評估公允價值為5000萬元，實現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得3000萬元，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅為：3000X15%=450（萬元）。這就比原來合并前繳納990萬元所得稅的方案減少所得稅540萬元。其原因就在于將原J省企業(yè)評估增值應(yīng)該按照33%繳納的所得稅，轉(zhuǎn)移至享受所得稅優(yōu)惠政策的G省新設(shè)合并企業(yè)，企業(yè)可以按照15%的稅率繳納評估增值部分實現(xiàn)的所得稅。不僅如此，A企業(yè)隨后在J省重新投資的企業(yè)B按照稅法規(guī)定，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值5000萬元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，按規(guī)定通過攤銷或折舊，進入企業(yè)的成本費用，并可稅前扣除。如果G省企業(yè)符合國家稅法規(guī)定的可以享受“免二減三”（前兩年免稅，后三年減半征收）所得稅優(yōu)惠政策的話，其資產(chǎn)評估增值實現(xiàn)的所得稅可以在前兩年得到全部免稅。而以原企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資成立的企業(yè)，還是可以按照評估公允價值作為計稅成本。需要注意的是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，選擇按照免稅合并改組的規(guī)定進行所得稅處理的，須報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。按照公司法規(guī)定，兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方必須解散。公司合并，應(yīng)當(dāng)由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報