稅收籌劃及其法律問題研究 6400字

稅收籌劃及其法律問題研究6400字稅收籌劃是國外稅務(wù)代理業(yè)和稅務(wù)咨詢業(yè)的重要內(nèi)容。近幾年來，稅收籌劃在我國越來越引起人們的普遍關(guān)注。不過，目前國內(nèi)對稅收籌劃的研究，多側(cè)重于經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的分析。實際上，作為一種與稅法密不可分的現(xiàn)象，對稅收籌劃發(fā)展法律視角的研究意義更加重大。因為它直接波及到納稅人在法律上應(yīng)享有權(quán)利和應(yīng)承當(dāng)義務(wù)的界定。而對稅收籌劃行為合法還是非法的認(rèn)定，毫無疑問會影響其在中國未來的開展趨勢。

一、稅收籌劃的概念及內(nèi)涵

對于稅收籌劃，國際上尚無統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過，下列幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國際財政文獻(xiàn)局〔IBFD〕。在其編著的?國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安頓，實現(xiàn)繳納最低的稅收。〞[1]

印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威在?個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)活動的安頓，以充沛利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益〞。[2]

美國南加州大學(xué)的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的?會計學(xué)》中寫道“人們合理又合法地安頓自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的辦法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在〞。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安頓，以到達(dá)盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃〞。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認(rèn)識不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現(xiàn)行稅收法律標(biāo)準(zhǔn)，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法〞進(jìn)行描述；第二，稅收籌劃的目的十清楚確，就是“交納最低的稅收〞，或者“獲得最大的稅收利益〞；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事先規(guī)劃和安頓，到達(dá)減輕稅負(fù)的目的。

當(dāng)然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄分明稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。

偷稅，即逃稅〔taxevasion〕或稱稅收欺詐〔taxfraud〕，國際財政文獻(xiàn)局?國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法伎倆〔unlawfulmeans〕逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易工程，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐伎倆假報正確的數(shù)額〞。[4]從上述定義可以看出，“偷稅〞的根本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的伎倆往往是不正當(dāng)?shù)?。這與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安頓防止應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。

避稅〔taxavoidance〕與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比擬不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或模糊之處的方式來安頓自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承當(dāng)?shù)募{稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)〞。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性〔避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)〞〕；事前籌劃性〔避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安頓自己的事務(wù)〕和目的性〔減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅〕。

對避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否合乎立法精神來進(jìn)行辨別。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅那么與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：

首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差異，但經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進(jìn)行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。

其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定；側(cè)重點在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅那么是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收本錢〔包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處分〕而進(jìn)行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下發(fā)展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格辨別，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，那么這種辨別不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的發(fā)展。

再次，假使我們在理論上可以將二者辨別開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)含糊，對于一項節(jié)約稅收方案中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人那么竭力反駁。結(jié)果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)發(fā)展的一切旨在節(jié)約稅收的方案，而避稅那么應(yīng)理解為政府對納稅人稅收籌劃的進(jìn)一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不合乎立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他伎倆也可以到達(dá)目的的話，納稅人不應(yīng)中選擇避稅。

節(jié)稅〔taxsaving〕，亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指合乎法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅合乎政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)激勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。

通過對以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事前安頓，實現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

二、各國立法對稅收籌劃的評價

稅收的存在給市場經(jīng)濟(jì)造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因為稅收籌劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安頓使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否認(rèn)評價和未作評價。

英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃〔包括避稅〕的權(quán)利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公案〞指出“任何一個人都有權(quán)安頓自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安頓中得到利益……不能強迫他多交稅。〞[7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認(rèn)可。爾后，許多國家在稅收判例中都援引這一原那么。正如1947年，美國馳名法官漢德說的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安頓自己的活動以到達(dá)低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的，每個人都可以這樣做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定來承當(dāng)國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。〞[8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的伎倆減少應(yīng)納稅額，甚至防止納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點不容疑心。〞[9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在成認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國家實際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來進(jìn)行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現(xiàn)。

少數(shù)國家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國?所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過歹意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計〞來防止納稅，均屬違法行為。1980年公布的?制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，阻礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否定避稅的具體理由是，如果避稅合法，則稅收的公平原那么將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。

有些國家立法中并沒有明確表明避稅是否合法。如我國新公布的?稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的?2022中國稅收實務(wù)手冊》認(rèn)為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法伎倆逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法伎倆少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法伎倆減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法伎倆少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’。〞由于我國目前還沒有一部稅收根本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)〞，因此稅收籌劃〔包括避稅〕在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

三、稅收籌劃的法理分析

對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內(nèi)的開展。在法律未作表明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對此，國內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者那么堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪〞。對這個問題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原那么說起。

稅收法定主義原那么是稅法的一項根本原那么。它最早產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案〞明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。爾后，這一原那么被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國家憑借其政治權(quán)力，采取強制伎倆從企業(yè)和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原那么的實質(zhì)。

稅收法定主義原那么的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原那么是民主原那么和法治原那么等現(xiàn)代憲法原那么在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原那么。許多國家將這一原那么作為憲法原那么予以確認(rèn)。我國雖然未把稅收法定主義原那么引入憲法，但在?稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。〞這實際上是對稅收法定主義原那么的成認(rèn)與采用。另外，在近些年公布實施的一系列實體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充沛體現(xiàn)了對稅收法定主義原那么的尊重。

以稅收法定主義原那么為根本立足點，我們可以推出下列結(jié)論：

首先，為避免稅法被濫用而導(dǎo)致人民財產(chǎn)權(quán)被侵害，對稅法解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制。原那么上只能采用字面解釋的辦法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定〞和“有利納稅人推定〞兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定〞。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的辦法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的差錯、欠缺與缺乏應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

其次，國民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應(yīng)承當(dāng)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原那么的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，愛護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，防止出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定模糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到愛護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的〞反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原那么。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

再次，雖然稅收籌劃行為，主要是避稅行為會帶來一定的社會危害，