項目4熟悉財務報表審計的工作過程(上)

1項目4熟悉財務報表審計的工作過程任務4.1計劃審計工作任務4.2評估重大錯報風險任務4.3應對重大錯報風險2任務4.1計劃審計工作4.1.1開展初步業(yè)務活動4.1.2制定總體審計策略和具體審計計劃4.1.3考慮審計重要性、審計風險4.1.4評價審計過程中識別出的錯報34.1.1開展初步業(yè)務活動4.1.1.1明確初步業(yè)務活動的目的和內容4.1.1.2熟悉審計業(yè)務約定書的基本內容及需要特殊考慮的事宜44.1.1.1-1初步業(yè)務活動的目的1.具備執(zhí)行業(yè)務所需的獨立性和能力；2.不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；3.與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的誤解。54.1.1.1-2初步業(yè)務活動的內容一是針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序；二是評價遵守相關職業(yè)道德要求的情況；三是就審計業(yè)務約定條款達成一致意見。64.1.1.2熟悉審計業(yè)務約定書的基本內容及需要特殊考慮的事宜1．審計業(yè)務約定書的基本內容2．審計業(yè)務約定書的特殊考慮（1）考慮特定需要（2）連續(xù)審計（3）審計業(yè)務約定條款的變更7審計業(yè)務約定書：會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和業(yè)務范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。

會計師事務所承接任何審計業(yè)務，應與被審計單位簽訂審計業(yè)務約定書。84.1.1.2-1審計業(yè)務約定書的基本內容

（1）財務報表審計的目標與范圍。（2）注冊會計師的責任。（3）管理層的責任（4）指出用于編制財務報表所適用的財務報告框架。（5）提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及在特定情況下對出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明

94.1.1.2-2-1考慮特殊需要如果情況需要，注冊會計師還應當考慮在審計業(yè)務約定書中列明的內容（共15項）：①詳細說明審計工作的范圍②對審計業(yè)務結果的其他溝通形式；③管理層確認將提供書面聲明；④計劃和執(zhí)行審計工作的安排，包括審計項目組的構成；104.1.1.2-2-2連續(xù)審計對于連續(xù)審計，注冊會計師可以決定不在每期都致送新的審計業(yè)務業(yè)務約定書或其他書面協(xié)議。8種因素可能導致注冊會計師修改審計業(yè)務約定條款或提醒被審計單位注意現(xiàn)有的業(yè)務約定條款。

(1)有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍;

(2)需要修改約定條款或增加特別條款;

(3)被審計單位高級管理人員近期發(fā)生變動;

(4)被審計單位所有權發(fā)生重大變動;

(5)被審計單位業(yè)務的性質或規(guī)模發(fā)生重大變化;

(6)法律法規(guī)的規(guī)定發(fā)生變化;

(7)編制財務報表采用的財務報告編制基礎發(fā)生變更;

(8)其他報告要求發(fā)生變化。11124.1.1.2-2-3審計業(yè)務約定條款的變更

在完成審計業(yè)務前，如果被審計單位或委托人要求注冊會計師將審計業(yè)務變更為保證程度較低的業(yè)務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。即使同意變更，注冊會計師還應當考慮變更業(yè)務對法律責任或業(yè)務約定條款的影響。

134.1.1.2-2-3審計業(yè)務約定條款的變更（續(xù)）如果沒有合理的理由，注冊會計師不應同意變更業(yè)務。如果注冊會計師不同意變更審計業(yè)務約定條款，而管理層又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計業(yè)務，注冊會計師應當：①在適用的法律法規(guī)允許的情況下，解除審計業(yè)務約定；②確定是否有約定義務或其他義務向治理層、所有者或監(jiān)管機構等報告該事項。144.1.2制定總體審計策略與具體審計計劃4.1.2-0審計計劃的兩個層次4.1.2-1總體審計策略

4.1.2-2具體審計計劃4.1.2-3審計過程中對計劃的更改4.1.2-4指導、監(jiān)督與復核154.1.2-0審計計劃的兩個層次

審計計劃風險評估風險應對報告根據(jù)要求持續(xù)不斷地更新和修改計劃審計范圍報告目標/時間審計方向審計資源應對評估的風險的措施審計程序的性質、時間和范圍總體審計策略具體審計計劃與治理層和管理層的溝通164.1.2-1總體審計策略

總體審計策略的主要內容：1.審計范圍

2.報告目標、時間安排及所需溝通

3.審計方向4.審計資源174.1.2-2具體審計計劃具體審計計劃的主要內容：1.風險評估程序

2.計劃實施的進一步審計程序3.計劃實施的其他審計程序

184.1.2-3審計過程中對計劃的更改

計劃審計工作是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。由于未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師應當在審計過程中對總體審計策略和具體審計計劃作出必要的更新和修改。194.1.2-4指導、監(jiān)督與復核注冊會計師應在考慮以下因素基礎上，計劃對項目組成員工作的指導、監(jiān)督與復核的性質、時間安排和范圍。①被審計單位的規(guī)模和復雜程度；②審計領域；③重大錯報風險；④執(zhí)行審計工作的項目組成員的素質和專業(yè)勝任能力。204.1.3考慮審計重要性、審計風險4.1.3-1考慮審計重要性4.1.3-2考慮審計風險4.1.3-3考慮審計重要性與審計風險的關系214.1.3-1-1重要性的含義

重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。2023/2/422應從以下幾點理解該定義：1、重要性概念中的錯報包含漏報。漏報，即遺漏了應當列報或披露的內容，導致財務報表不充分；錯報包括財務報表金額的錯報和財務報表披露的錯報。2023/2/4232、重要性包括對數(shù)量和性質兩個方面的考慮。所謂數(shù)量方面，是指錯報的金額大小，性質方面則是指錯報的性質。

2023/2/424重要性具有數(shù)量和質量兩個方面的特征。一般來說，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。但在許多情況下，某項錯報或漏報從量的方面看并不重要，從其性質方面考慮，卻可能是重要的。2023/2/425一般而言，從性質上可認為是重要錯誤的事項有以下幾類：2023/2/426（1）無論金額大小，故意行為比無意行為重要；

假定某企業(yè)的現(xiàn)金短缺1千元，若是由于盤點差錯引起的就屬于不重要錯誤，若是由于出納人員監(jiān)守自盜造成的則應判斷為嚴重錯誤。這是因為故意的行為預示著舞弊和欺詐的可能性，它可能是查出其他重大差錯的重要線索。而且，故意的錯報和漏報還預示著公司管理層品德的可依賴性不高，審計人員應當考慮擴大審計測試的范圍以降低審計失敗的風險。

2023/2/427（2）同樣金額的錯誤，造成一定客觀后果的比未造成一定后果的重要；

假設某企業(yè)真實的總資產1000萬元，總負債710萬元，凈資產290萬元，資產負債率為71%。銀行確定的貸款標準是：資產負債率≤70%。該企業(yè)的資產負債率超過了這一標準，不能獲得銀行貸款。假設該企業(yè)為了獲得銀行貸款，將負債10萬元調入凈資產(僅為說明方便而假設)，使企業(yè)總負債為700萬元，凈資產為300萬元，將資產負債率操作為70%。依據(jù)銀行的判斷標準，銀行可能會做出貸款的決定。這樣一來，企業(yè)10萬元的錯報，改變了銀行的判斷與決策。因此，這10萬元的錯報是重要的。

2023/2/428（3）對未來趨勢的正確判斷影響程度越大越易被列為重要；

例如，某企業(yè)去年的凈利潤為1000萬元，本年度的凈利潤如果為1010萬元，雖然兩年數(shù)據(jù)只相差1%，但它表明企業(yè)的發(fā)展趨勢是上升的。如果以上1010萬元的凈利潤中有15萬元是虛增的，那么企業(yè)實際的業(yè)績發(fā)展趨勢是下降的。這種趨勢本身就是質的差別。又如，一筆金額很小的銷售可能將一家企業(yè)從虧損拉向盈利，這也帶來了企業(yè)經營成果質的變化。

2023/2/429（4）會計項目本身的性質。

不同的會計項目具有不同的誤差敏感度。這是因為不同的項目發(fā)生差錯的概率是不同的。有的項目如存貨，由于計量本身帶來的不精確性，發(fā)生差錯的概率較大。因此即使在計量上出現(xiàn)5%左右的誤差也可能是在可容忍的誤差范圍以內。而有的項目如現(xiàn)金、有價證券、實收資本等，不僅在計量上可以做到不差分毫，而且，也是內部控制的關鍵環(huán)節(jié)或是被有關利益群體所關注。因此，這些項目中任何細小的錯誤都預示著出現(xiàn)重大問題的可能性，應為審計人員所充分重視。

2023/2/4303、重要性概念是針對會計報表及其會計報表的使用者而言的。

判斷一項業(yè)務重要與否，應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所做決策的影響程度而定。若一項業(yè)務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響使用者的判斷，則該項業(yè)務就是重要的，否則就是不重要的。2023/2/4314、重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。

不同的企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標準也不相同。例如，謊報存貨10萬元對于一家小零售店而言可能非常重要，而對一家連鎖式的超級商場來說則無足輕重。即使是對某一特定企業(yè)，重要性也會因時間的不同而改變2023/2/4325、確定重要性水平需要運用專業(yè)判斷

影響重要性水平的因素很多，不同被審計單位的重要性水平不同，同一個單位在不同時期的重要性水平也不同，因此在確定重要性水平方面，也沒有現(xiàn)成的適合所有情況的規(guī)則可言。審計人員確定重要性水平時，要根據(jù)被審計單位的具體環(huán)境，并考慮其他因素，運用專業(yè)判斷，并保持應有的職業(yè)謹慎。

2023/2/433

（二）計劃審計工作時對重要性水平的評估

1、確定計劃的重要性水平時應考慮的因素2023/2/434因素內容1．對被審計單位及其環(huán)境的了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及被審計單位業(yè)務的性質，對會計政策的選擇和應用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略及相關的經營風險，被審計單位的內部控制等因素，都將影響CPA對重要性水平的判斷2．審計的目標，包括特定報告要求信息使用者的要求等因素影響CPA對重要性水平的確定。3．財務報表各項目的性質及其相互關系財務報表使用者對不同的報表項目的關心程度不同。一般而言，如果認為流動性較高的項目出現(xiàn)較小金額的錯報就會影響報表使用者的決策，CPA應當對此從嚴制定重要性水平。由于財務報表各項目之間是相互聯(lián)系的，CPA在確定重要性水平時，需要考慮這種相互聯(lián)系。4．財務報表項目的金額及其波動幅度財務報表項目的金額及其波動幅度可能促使財務報表使用者作出不同的反應。因此，CPA在確定重要性水平時，應當深入研究這些項目的金額及其波動幅度。2023/2/4352、重要性水平的確定CPA應當考慮兩個層次的重要性：（1）財務報表層次；（2）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性。2023/2/436

在審計計劃階段，首先需要對會計報表層次的重要性水平進行判斷，以確定審計測試的性質、時間和范圍以及所需收集的審計證據(jù)的數(shù)量。審計人員為驗證會計報表整體的公允表達，需要對各個具體會計賬戶及交易行為進行驗證。因此，需要將會計報表整體的重要性水平分配至各個賬戶及交易項目，以控制會計報表總體的錯報金額在重要性水平之下。因此在審計計劃工作中審計人員需要考慮兩個層次的重要性水平

2023/2/4371）會計報表層次重要性水平的確定

確定會計報表的重要性水平就是審計人員根據(jù)專業(yè)判斷對會計報表中允許出現(xiàn)的錯誤做出上限規(guī)定，超過上限的錯誤就是重要錯誤，不能接受。2023/2/438步驟是：①確定判斷基礎（基準）由于會計報表是由不同項目構成的，審計人員在判斷重要性水平時，需要有一個基準作為參照，以基準的一定百分比來確定重要性水平。

例如審計人員確定重要性水平為150萬元，一定會指明按什么來算，是凈利潤還是凈資產等。2023/2/439常用的基準有:總資產、凈資產、銷售收入、凈利潤等。選作基準的報表數(shù)據(jù)一般是報表使用者所關注的項目。因此，通過將形成這些報表項目的各具體會計項目的誤差控制在一定比例以內，就可以防止相應報表項目的誤差對使用者的決策判斷造成影響。

2023/2/440②會計報表層次重要性水平的選取如果同一期間各會計報表的重要性水平不同，審計人員應選取最低者作為會計報表層次的重要性水平。通過不同的基準得出的重要性水平，一般情況下存在著差異。這時應當選取較小的一個作為所有報表總體的重要性水平。這是因為一項誤差可能會同時影響到各種不同的基準。例如，在對其公司的年度報表進行審計時，審計人員認為按照凈利潤來算，重要性水平應當為150萬元，而按照凈資產來算，重要性水平為200萬元。在以后的實質性測試中，發(fā)現(xiàn)該公司的各種資產總計高估了180萬元，雖然相對于凈資產來說，這180萬元的高估可以認為不重要，但該項誤差也必然導致該公司當年的凈利潤增加180萬元，相對于稅前利潤來說，項目的誤差就是重要的了。因此，選擇最低標準，可以保證項目誤差無論從哪個方面來講，都是不重要的。412023/2/4422）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性的水平

它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，審計人員對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。

2023/2/443

由于會計報表所提供的信息來源于各帳戶或各交易，所以只有對各賬戶和交易記錄的誤差進行了控制，才能保證會計報表整體的誤報不超過會計報表層的重要性水平。這就要求將會計報表層的重要性水平進行分解，形成各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性的水平。這一層次的重要性水平又稱可容忍錯報。

444.1.3-2考慮審計風險

45審計風險財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

46審計風險與合理保證之和應等于100%比如，1%的風險也就意味著是99%的保證。

如果注冊會計師將審計風險降到可接受的低水平，則對財務報表不存在重大錯報獲取了合理保證。47一、審計風險的構成要素（一）重大錯報風險（二）檢查風險48（一）重大錯報風險

財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。49重大錯報風險兩個層次

1．財務報表層次重大錯報風險2．認定層次重大錯報風險501.財務報表層次重大錯報風險

------對財務報表整體產生廣泛影響，可能影響多項認定，難以限于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定。如，經濟危機，管理層缺乏誠信，治理層形同虛設，可能引發(fā)舞弊風險，與財務報表整體相關。51

各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險，與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關。例如，主要客戶經營失敗而陷入財務困境，則應收賬款計價認定可能存在重大錯報風險。

2．認定層次重大錯報風險52（1）固有風險（2）控制風險認定層次的重大錯報風險兩個層面:53

（1）固有風險:

在考慮相關的內部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報（該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的）的可能性。例如，沒有設立復核控制，會計人員在記錄金額時多寫了一個零。54

（2）控制風險

某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)生錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。例如記錄的金額多寫了一個零卻沒有被復核人員所發(fā)現(xiàn)。55（二）檢查風險

如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。例如記錄的金額多寫了一個零，復核人員復核后沒有發(fā)現(xiàn)，注冊會計師審計后也未能發(fā)現(xiàn)。56二、審計風險模型審計風險=重大錯報風險×檢查風險57

例如，注冊會計師評估應收賬款計價認定存在的重大錯報風險水平為50%，估計檢查風險水平為10%,則審計風險水平為：50%×10%＝5%

即：注冊會計師對應收賬款計價認定得出不恰當審計結論的可能性為5%。58（二）審計風險模型的運用1.在計劃階段，運用審計風險模型確定可接受的檢查風險水平。

2.在終結階段，運用審計風險模型評估實際審計風險水平，并將實際審計風險水平與可接受的審計風險水平相比較.

591.在計劃階段，運用審計風險模型確定可接受的檢查風險水平。重大錯報風險可接受的審計風險審計風險模型演變：可接受的檢查風險==60【例】審計風險模型的第一種運用

注冊會計師對ABC公司2008年度財務報表進行審計，確定可接受的審計風險水平為3%。61情況一：假定評估存貨存在認定的重大錯報風險水平為30%，則計算可接受的檢查風險水平為：

3%/30%×100%=10%

即注冊會計師需要設計與執(zhí)行足夠的審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將檢查風險水平控制在10%以下，以使對存貨存在認定得出不恰當結論的可能性(審計風險)不超過3%。62情況二：假定評估存貨存在認定的重大錯報風險水平為60%，則計算可接受的檢查風險水平為：3%/60%×100%=5%

即注冊會計師需要設計與執(zhí)行足夠的審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將檢查風險水平控制在5%以下，以使對存貨存在認定得出不恰當結論的可能性(審計風險)不超過3%。63

顯然，5%可接受的檢查風險與10%可接受的檢查風險相比，前者對注冊會計師執(zhí)行審計工作的要求會更嚴格，需要的審計證據(jù)更多。64提示

（1）重大錯報風險的評估不能隨心所欲。重大錯報風險水平的評估不能偏離其實際水平。（2）重大錯報風險的評估應以了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的審計證據(jù)為基礎。（3）重大錯報風險的評估水平可能隨著審計過程中不斷獲取新的審計證據(jù)而加以修正。65（三）審計風險各要素的關系1.在既定的重大錯報風險水平下，審計風險與檢查風險水平呈正向變動關系。

2.在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向變動關系。66三、審計風險的控制

（一）審計風險控制的總體要求注冊會計師應當保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風險降到可接受的低水平。67（二）關于重大錯報風險

重大錯報風險客觀存在，注冊會計師無法改變其實際水平。注冊會計師只能通過實施適當?shù)膶徲嫵绦颍L險評估程序），了解被審計單位及其環(huán)境，以評估重大錯報風險，并根據(jù)評估的兩個層次的重大錯報風險分別采取相應的應對措施。68（三）關于檢查風險

注冊會計師可以控制的風險。注冊會計師應執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以控制檢查風險，從而保證以可接受的低水平審計風險對財務報表整體發(fā)表審計意見。對檢查風險的控制取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。694.1.3-3重要性與審計風險的關系重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。704.1.4評價審計過程中識別出的錯報4.1.4-1錯報的定義4.1.4-2累積識別出的錯報4.1.4-3錯報的溝通和更正714.1.4-2累積識別出的錯報（1）事實錯報（2）判斷錯報（會計估計值/選用會計政策）（3）推斷錯報①通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經識別的具體錯報。②通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。2023/2/472評價錯報的影響注冊會計師應當評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。2023/2/4731、尚未更正錯報的匯總數(shù)尚未更正錯報的匯總數(shù)包括已經識別的具體錯報和推斷誤差。其構成如下：2023/2/474種類、概念內容舉例1．已經識別的具體錯報已經識別的具體錯報是指CPA在審計過程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準確計量的錯報，包括兩類：（1）對事實的錯報，這類錯報產生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。CPA在實施細節(jié)測試時發(fā)現(xiàn)最近購入存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報（2）涉及主觀決策的錯報①管理層和CPA對會計估計值的判斷差異，例如，由于包含在財務報表中的管理層作出的估計值超出了CPA確定的一個合理范圍，導致出現(xiàn)判斷差異；②管理層和CPA對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于CPA認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現(xiàn)判