第3章債務(wù)重組

一.債務(wù)重組的含義及特征含義：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

第三章債務(wù)重組

發(fā)生財(cái)務(wù)困難做出讓步債權(quán)人債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組損失產(chǎn)生債務(wù)重組利得二.債務(wù)重組的方式（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（3）修改其他債務(wù)條件（4）以上三種方式的組合三.債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，可以劃分為以現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金清償債務(wù)兩種方式。1.以現(xiàn)金清償（1）債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算在債務(wù)重組協(xié)議下，債務(wù)人清償?shù)默F(xiàn)金應(yīng)低于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。應(yīng)計(jì)未付的利息債務(wù)的面值重組債務(wù)的賬面價(jià)值應(yīng)付賬款××××××營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得××××××銀行存款××××××按賬面價(jià)值按實(shí)際支付的金額按二者的差額（2）債權(quán)人的會(huì)計(jì)核算按實(shí)際收到的現(xiàn)金按債務(wù)的賬面余額銀行存款××××××營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失××××××應(yīng)收賬款××××××壞賬準(zhǔn)備××××××將二者的差額先沖減減值準(zhǔn)備如果還有余額【例1】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價(jià)格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于20×6年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項(xiàng)。甲企業(yè)已為該項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了20000元的壞賬準(zhǔn)備。

（1）乙企業(yè)（債務(wù)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款賬面余額234000減：支付的現(xiàn)金204000債務(wù)重組利得30000借：應(yīng)付賬款234000

貸：銀行存款204000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得30000

（2）甲企業(yè)（債權(quán)人）的賬務(wù)處理第一，計(jì)算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額234000減：收到的現(xiàn)金204000差額30000減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20000債務(wù)重組損失10000

借：銀行存款204000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10000

壞賬準(zhǔn)備20000貸：應(yīng)收賬款234000若甲企業(yè)已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了40000元壞賬準(zhǔn)備甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：銀行存款204000壞賬準(zhǔn)備40000貸：應(yīng)收賬款234000資產(chǎn)減值損失100002.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值作為清償價(jià)值，以此來確認(rèn)重組損益。（1）債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算 應(yīng)付賬款××××××相關(guān)減值準(zhǔn)備科目××××××營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得××××××相關(guān)資產(chǎn)科目××××××債務(wù)的賬面價(jià)值用以抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值已計(jì)提的減值準(zhǔn)備主營(yíng)業(yè)務(wù)收入××××××投資收益××××××營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得××××××主營(yíng)業(yè)務(wù)成本××××××投資收益××××××營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失××××××（2）債權(quán)人的會(huì)計(jì)核算庫存商品××××××營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失××××××應(yīng)收賬款××××××壞賬準(zhǔn)備××××××固定資產(chǎn)××××××無形資產(chǎn)××××××長(zhǎng)期股權(quán)投資××××××按取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值按債務(wù)的賬面余額將二者的差額先沖減減值準(zhǔn)備如果還有余額【例2】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×6年5月1日到期的貨款。20×6年7月l0日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元，實(shí)際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫；乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理.

第一，計(jì)算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款的賬面余額350000

減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值200000

增值稅銷項(xiàng)稅額（200000×17%）34000

債務(wù)重組利得116000

第二，會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款350000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000

貸：庫存商品120000在本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤(rùn)體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)中，債務(wù)重組利得作為營(yíng)業(yè)外收入處理。如果債務(wù)人以庫存材料清償債務(wù)，則視同銷售取得的收入作其他業(yè)務(wù)收入，發(fā)出材料的成本作其他業(yè)務(wù)成本處理。

（2）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款的賬面余額350000

減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值234000

差額116000

減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50000

債務(wù)重組損失66000

借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額34000

壞賬準(zhǔn)備50000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失66000

貸：應(yīng)收賬款350000

若乙公司向甲公司單獨(dú)支付增值稅，

（1）甲公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款350000銀行存款34000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得150000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務(wù)處理，假如乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備120000元。借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000壞賬準(zhǔn)備120000營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失30000貸：應(yīng)收賬款350000銀行存款34000【例3】甲公司于2005年1月1日銷售給乙公司一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，乙公司應(yīng)于2005年10月31日前支付貨款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2006年2月3日，經(jīng)過協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺(tái)設(shè)備償還債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為350000元，已提折舊50000元，設(shè)備的公允價(jià)值為360000元（假設(shè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)設(shè)備不需要交納增值稅）。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。設(shè)備已于2006年3月10日運(yùn)抵甲公司。假定不考慮與該項(xiàng)債務(wù)重組相關(guān)的稅費(fèi)。

（1）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算固定資產(chǎn)清理損益

固定資產(chǎn)公允價(jià)值360000

減：固定資產(chǎn)凈值300000

處理固定資產(chǎn)凈收益60000

第二，計(jì)算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款的賬面余額400000

減：固定資產(chǎn)公允價(jià)值360000

債務(wù)重組利得40000第三，會(huì)計(jì)分錄

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理300000

累計(jì)折舊50000

貸：固定資產(chǎn)350000

其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款400000

貸：固定資產(chǎn)清理360000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得40000

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的利得：

借：固定資產(chǎn)清理60000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得60000

（2）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額400000

減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值360000

差額40000

減：壞賬準(zhǔn)備20000

債務(wù)重組損失20000

第二，會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)360000

壞賬準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000

貸：應(yīng)收賬款400000【例4】甲公司于2006年7月1日銷售給乙公司一批產(chǎn)品，價(jià)值450000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），乙公司于當(dāng)日開出六個(gè)月承兌的商業(yè)匯票。乙公司于2006年12月31日尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的某公司股票抵償債務(wù)。該股票的賬面價(jià)值400000元（為取得時(shí)的成本），公允價(jià)值380000元。假定甲公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備40000元。用于抵債的股票已于2007年1月22日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；甲公司將取得的某公司股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。甲公司已將該項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款；乙公司已將應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)付賬款。（1）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款的賬面余額450000

減：股票的公允價(jià)值380000

債務(wù)重組利得70000

第二，計(jì)算轉(zhuǎn)讓股票收益

股票的公允價(jià)值380000

減：股票的賬面價(jià)值400000

轉(zhuǎn)讓股票損益-20000

第三，會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款450000

投資收益20000

貸：交易性金融資產(chǎn)400000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得70000

（2）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額450000

減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值380000

差額70000

減：壞賬準(zhǔn)備40000

債務(wù)重組損失30000

第二，會(huì)計(jì)分錄

借：交易性金融資產(chǎn)380000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

壞賬準(zhǔn)備40000

貸：應(yīng)收賬款450000

（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（1）債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算應(yīng)付賬款××××××股本××××××實(shí)收資本××××××資本公積——股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）××××××營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得××××××按重組債務(wù)的賬面價(jià)值債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額或者股權(quán)份額股份的公允價(jià)值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額重組債務(wù)賬面價(jià)值超過股份或股權(quán)公允價(jià)值的部分債務(wù)人是上市公司，則以市價(jià)作為債權(quán)人取得股份的公允價(jià)值；債務(wù)人是其他企業(yè)，則采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值。（2）債權(quán)人的會(huì)計(jì)核算因放棄債權(quán)而享有的股份或股權(quán)的公允價(jià)值按債務(wù)的賬面余額長(zhǎng)期股權(quán)投資××××××營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失××××××應(yīng)收賬款××××××壞賬準(zhǔn)備××××××將二者的差額先沖減減值準(zhǔn)備如果還有余額【例5】2006年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付該應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司以其普通股償還債務(wù)。假定普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為2.5元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2000元。股票登記手續(xù)已于2006年8月9日辦理完畢，甲公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

（1）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算應(yīng)計(jì)入資本公積的金額

股票的公允價(jià)值50000

減：股票的面值總額20000

應(yīng)計(jì)入資本公積30000

第二，計(jì)算債務(wù)重利得

債務(wù)賬面價(jià)值60000

股票的公允價(jià)值50000

債務(wù)重組利得10000

第三，會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款60000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價(jià)30000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得10000

（2）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額60000

減：所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值50000

差額10000

減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000

債務(wù)重組損失8000

第二，會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失8000

壞賬準(zhǔn)備2000

貸：應(yīng)收賬款60000

（三）修改其他債務(wù)條件在修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，需要考慮重組協(xié)議是否涉及或有金額?；蛴薪痤~，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。（1）債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算如果符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)在重組日確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。上述或有應(yīng)付金額在隨后的會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，應(yīng)沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。應(yīng)付賬款××××××營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得××××××按賬面價(jià)值按修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價(jià)值按二者的差額應(yīng)付賬款——債務(wù)重組××××××（2）債權(quán)人的會(huì)計(jì)核算涉及或有應(yīng)收金額的，在債務(wù)重組日屬于或有資產(chǎn)，不予確認(rèn)，待實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。修改債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值按債務(wù)的賬面余額營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失××××××應(yīng)收賬款××××××壞賬準(zhǔn)備××××××將二者的差額先沖減減值準(zhǔn)備如果還有余額應(yīng)收賬款——債務(wù)重組××××××【例6】甲公司20×6年12月31日，應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計(jì)應(yīng)收的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×6年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×7年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5000元壞賬準(zhǔn)備。（1）乙公司的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款的賬面余額65400

減：重組后債務(wù)公允價(jià)值50000

債務(wù)重組利得15400

第二，會(huì)計(jì)分錄

2007年1月5日債務(wù)重組時(shí)

借：應(yīng)付賬款65400

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組50000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得15400

2007年12月31日支付利息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

貸：銀行存款1000（50000×2%）2008年12月31日償還本金和最后一年利息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

應(yīng)付賬款——債務(wù)重組50000

貸：銀行存款51000（2）甲公司的賬務(wù)處理

第一，計(jì)算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額65400

減：重組后債權(quán)公允價(jià)值50000

差額15400

減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000

債務(wù)重組損失10400

第二，會(huì)計(jì)分錄

2007年1月5日債務(wù)重組時(shí)

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組50000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10400

壞賬準(zhǔn)備5000

貸：應(yīng)收賬款65400

2007年12月31日收到利息

借：銀行存款1000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息收入）1000（50000×2%）

2008年12月31日收到本金和最后一年利息

借：銀行存款51000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

應(yīng)收賬款——債務(wù)重組50000

（四）混合重組方式（1）債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算債務(wù)重組以混合重組方式進(jìn)行時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。然后，將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組過程中發(fā)生的資產(chǎn)處置損益。（2）債權(quán)人的會(huì)計(jì)核算債務(wù)重組以混合重組方式進(jìn)行時(shí)，債權(quán)人應(yīng)依次以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額；將其差額先沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，超出部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出?！纠?】A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。A企業(yè)于20×4年6月30日向B企業(yè)出售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售價(jià)款1000000元，應(yīng)收增值稅稅額170000元；B企業(yè)于同年6月30日開出期限為6個(gè)月、票面年利率為4%的商業(yè)承兌匯票，抵充購買該產(chǎn)品價(jià)款。在該票據(jù)到期日，B企業(yè)未按期兌付，A企業(yè)將該應(yīng)收票據(jù)按其到期價(jià)值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不再計(jì)算利息。至20×5年l2月31日，A企業(yè)對(duì)該應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備為5000元。B企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)資金緊張，于20×5年12月31日經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：

（1）B企業(yè)以產(chǎn)品一批償還部分債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值為20000元，公允價(jià)值為30000元，應(yīng)交