第一章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)

高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院李麗華lilihua1117@2011年9月教學(xué)目標(biāo)（國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010－2020年））通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：學(xué)思結(jié)合，倡導(dǎo)啟發(fā)式、探究式、討論式、參與式教學(xué)，幫助學(xué)生學(xué)會(huì)學(xué)習(xí)。掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會(huì)計(jì)前沿的發(fā)展動(dòng)態(tài)完整把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科體系提高從事實(shí)務(wù)工作的能力課程簡(jiǎn)介基礎(chǔ)會(huì)計(jì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特殊業(yè)務(wù)特殊呈報(bào)涉及專題：預(yù)修課程：內(nèi)容體系第一章企業(yè)合并會(huì)計(jì)第二章合并會(huì)計(jì)報(bào)表第三章外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)第四章融資租賃會(huì)計(jì)第六章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正第七章或有事項(xiàng)第五章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)特殊呈報(bào)課程定位對(duì)于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)”課程是“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的延伸；對(duì)于研究生階段的學(xué)習(xí)來講，“高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)”課程是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生“財(cái)務(wù)呈報(bào)”課程的基礎(chǔ)。

教學(xué)環(huán)節(jié)（1）老師課堂授課講授主要知識(shí)點(diǎn)；討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題；習(xí)題與案例解析學(xué)生準(zhǔn)備PPT；課堂討論有關(guān)問題就高級(jí)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)前沿問題作討論并寫成小論文（2）學(xué)生教學(xué)及討論（3）學(xué)術(shù)小論文（4）課后自學(xué)與作業(yè)個(gè)人作業(yè)小組作業(yè)課程考核:項(xiàng)目權(quán)重說明課堂表現(xiàn)5%出勤、回答問題等作業(yè)15%1次學(xué)術(shù)作業(yè)、N次平時(shí)作業(yè)等學(xué)生授課20%課件制作及講述考試60%閉卷考試教材及主要參考資料主要教材：注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書《會(huì)計(jì)》傅榮、孫光國(guó)主編：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)習(xí)題與案例》

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司年報(bào)參考資料：劉永澤、傅榮編著：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）第一章企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理第四節(jié)企業(yè)合并的披露核心知識(shí)點(diǎn)：對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值二、特征

(1)合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而非法律主體；（2）強(qiáng)調(diào)了單一的會(huì)計(jì)主體和參與合并的企業(yè)在聯(lián)合之前的獨(dú)立性；（3）合并的實(shí)質(zhì)是控制，并不是法律主體的解散；（4）合并的標(biāo)志，完全控制一家企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針?biāo)璧某止杀壤⒉皇墙^對(duì)的；（5）無論哪種代價(jià)形式，只要以資金紐帶關(guān)系控制了其他企業(yè)就是企業(yè)的合并。三、合并的類型1按所涉及的行業(yè)分類橫向合并（水平式合并）：

同行業(yè)中生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)相同或接近的兩個(gè)以上企業(yè)的合并。縱向合并（垂直式合并）：

處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不同階段，但具有前后聯(lián)系的兩個(gè)企業(yè)以上的合并?；旌虾喜ⅲǘ喾N經(jīng)營(yíng)合并）：

從事不相關(guān)類型經(jīng)營(yíng)的、沒有內(nèi)在聯(lián)系的兩個(gè)以上企業(yè)的合并。2、按法律形式分類吸收合并：甲+乙=甲創(chuàng)立合并：甲+乙=丙控股合并：甲+乙=甲、乙3、按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類（1）同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（2）非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。例題

80%甲60%丙A70%乙80%丁60%寅B70%丑注意：1同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，主要指：若BA（合營(yíng)）BE（合營(yíng)）CC若A，E之間合并，屬于合并前后均受相同的多方最終控制。3兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并：“事項(xiàng)”，“帳面價(jià)值”，“合并方——被合并方”。非同一控制下的企業(yè)合并：“交易”，“公允價(jià)值”，“購(gòu)買方——被購(gòu)買方”。4合并日或購(gòu)買日的確定合并日或購(gòu)買日是指被合并方或被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買方的日期。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理合并會(huì)計(jì)處理主要內(nèi)容：區(qū)分合并類型：同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并；吸收合并、新設(shè)合并還是控股合并；合并成本的確定；合并費(fèi)用的處理。權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，對(duì)以上問題有不同回答。一、同一控制下的企業(yè)合并的聯(lián)營(yíng)法的概念

企業(yè)合并的聯(lián)營(yíng)法（權(quán)益結(jié)合法或權(quán)益合并法）它假設(shè)企業(yè)合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是一家企業(yè)購(gòu)買另一家或幾家企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為。二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則1合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方帳面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2合并方在合并中取得的被并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期凈利潤(rùn)，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。4合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并方在合并以前所實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。三、特點(diǎn)1、參與合并的企業(yè)其凈資產(chǎn)均按帳面價(jià)值計(jì)價(jià)2、不存在商譽(yù)3、不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)4、同樣，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)5、合并時(shí)發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用，不論其是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用6、若參與合并各企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，保持合并后企業(yè)會(huì)計(jì)方法的一致性。四、有關(guān)會(huì)計(jì)問題

1、資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的調(diào)整對(duì)合并方各方資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面清查；統(tǒng)一各方會(huì)計(jì)政策。2、合并費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。借：管理費(fèi)用貸：銀行存款為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。3、所有者權(quán)益的調(diào)整（1）合并方取得的凈資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值與所支付的合并對(duì)價(jià)的帳面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）之間如有差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；需要調(diào)整減少資本公積時(shí)，資本公積不足沖減的，調(diào)整減少留存收益；（2）對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。在吸收、新設(shè)合并下，這一調(diào)整在合并方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)；控股合并情況下，這一調(diào)整在合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。五、合并日的會(huì)計(jì)處理1吸收合并即M+N=M，新設(shè)合并：M+N=P①支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)帳面價(jià)值）管理費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的直接或間接合并費(fèi)用）貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債帳面價(jià)值）銀行存款、庫(kù)存商品等（支付的合并對(duì)價(jià)的帳面價(jià)值）銀行存款等（實(shí)際發(fā)生的直接或間接合并費(fèi)用）資本公積（差額）注意：差額在借方，應(yīng)以合并方資本公積科目的股本溢價(jià)余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”帳面余額。(沖減留存收益，應(yīng)先沖盈余公積，再?zèng)_未分配利潤(rùn))②發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)帳面價(jià)值）

管理費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的直接或間接合并費(fèi)用）貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債帳面價(jià)值）股本（發(fā)行證券的面值總額）

銀行存款等（支付的直接或間接合并費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)、傭金等）資本公積（差額）③承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)帳面價(jià)值）管理費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的直接或間接合并費(fèi)用）貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值）應(yīng)付債券（發(fā)行債券的面值-手續(xù)費(fèi)和傭金等）

銀行存款等（支付的直接或間接合并費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)和傭金等）資本公積（差額）④權(quán)益結(jié)合法要求應(yīng)按入股比例將被并方留存收益并入本企業(yè)合并后留存收益中（對(duì)于被合并方合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分）借：資本公積貸：盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（當(dāng)被并方留存收益不能全額調(diào)整時(shí)，應(yīng)先調(diào)整未分配利潤(rùn)，其次是盈余公積）2控股合并即M+N=M,NM公司：只需將借方有關(guān)資產(chǎn)帳戶和貸方有關(guān)負(fù)債帳戶替換成借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得的被并方凈資產(chǎn)帳面價(jià)值）

在此涉及資產(chǎn)和負(fù)債的均以“凈資產(chǎn)”列示，涉及股本溢價(jià)的均以“資本公積”列示。下面以吸收合并M+N=M為例例1：M+N=M所有者權(quán)益181432股本10817

資本公積326盈余公積224未分配利潤(rùn)325若M發(fā)行7萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會(huì)計(jì)分錄①借：凈資產(chǎn)14貸：股本7資本公積7②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2例2M+N=M所有者權(quán)益181432股本10818

資本公積325盈余公積224未分配利潤(rùn)325若M發(fā)行8萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會(huì)計(jì)分錄①借：凈資產(chǎn)14貸：股本8資本公積6②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2例3M+N=M所有者權(quán)益(萬元）181432股本10820

資本公積323盈余公積224未分配利潤(rùn)325若M發(fā)行10萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會(huì)計(jì)分錄①借：凈資產(chǎn)14貸：股本10資本公積4②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2例4M+N=M所有者權(quán)益（萬元）181432股本10822資本公積321盈余公積224未分配利潤(rùn)325若M發(fā)行12萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會(huì)計(jì)分錄①借：凈資產(chǎn)14貸：股本12資本公積2②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2例5M+N=M所有者權(quán)益（萬元）181432股本10825資本公積320盈余公積222未分配利潤(rùn)325若M發(fā)行15萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會(huì)計(jì)分錄①借：凈資產(chǎn)14資本公積1貸：股本15②借：資本公積2貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2例6若M發(fā)行20萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。

①借：凈資產(chǎn)14資本公積3盈余公積2利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1貸：股本20

練習(xí)題1：M、N新設(shè)合并成W公司（此合并為同一控制下的合并），合并前后所有者權(quán)益情況如下所示，W公司新發(fā)行14600000股，面值1元的普通股，換取M、N所有股票。進(jìn)行合并處理。MN股本43000005000000資本公積640000800000留存收益37600001040000合計(jì)87000006840000①借：凈資產(chǎn)15540000貸：股本14600000資本公積940000②借：資本公積940000貸：留存收益940000（應(yīng)以W公司的資本公積為限，調(diào)整留存收益）練習(xí)題2：P，S為W公司的子公司，2006年6月30日，P向S公司的股東增發(fā)1000萬股普通股（面值1元，市價(jià)9元）對(duì)S公司吸收合并，當(dāng)日，P,S的資產(chǎn)負(fù)債情況如下：?jiǎn)挝蝗f元項(xiàng)目P公司S公司帳面價(jià)值公允價(jià)值帳面價(jià)值公允價(jià)值銀行存款430020002000應(yīng)收帳款920030003000固定資產(chǎn)1700045008000長(zhǎng)期借款1550040004000股本75003500資本公積800500盈余公積1000500未分配利潤(rùn)57001000所有者權(quán)益合計(jì)1500055009000P公司作吸收合并的會(huì)計(jì)處理：①借：銀行存款2000應(yīng)收帳款3000固定資產(chǎn)4500貸：長(zhǎng)期借款4000股本1000資本公積4500②借：資本公積1500貸：盈余公積500利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)1000假設(shè)新發(fā)行股票5000萬股，每股面值1元的股票換取S公司全部股票。股票發(fā)行過程中產(chǎn)生相關(guān)費(fèi)用100萬元。P公司作吸收合并的會(huì)計(jì)處理：①借：銀行存款2000應(yīng)收帳款3000固定資產(chǎn)4500貸：長(zhǎng)期借款4000股本5000資本公積400銀行存款100②借：資本公積1200貸：盈余公積200利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)1000第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（一）購(gòu)買法購(gòu)買法又稱購(gòu)受法，它假設(shè)企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一種交易。1特點(diǎn)（1）實(shí)施合并企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)；（2）合并成本超過其在被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額，記為商譽(yù)；（3）合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用處理：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。例：假定長(zhǎng)江公司于1995年7月1日為取得黃河公司控股權(quán)發(fā)行了100000股、每股面值10元的普通股，當(dāng)時(shí)長(zhǎng)江公司的普通股市價(jià)為16元（此為非同一控制下的企業(yè)合并）。此外，長(zhǎng)江公司還發(fā)生了與合并業(yè)務(wù)有關(guān)的直接費(fèi)用：登記和發(fā)行費(fèi)用50000元，其他直接費(fèi)用70000元。長(zhǎng)江公司會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—黃河公司1600000貸：股本1000000資本公積600000借：管理費(fèi)用70000資本公積50000貸：銀行存款1200001.112.31合并企業(yè)的收益7.112.31被并企業(yè)的收益5不需要對(duì)參與合并的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄加以調(diào)整，因?yàn)樗麄兊馁Y產(chǎn)和負(fù)債已按公允價(jià)值記帳。4實(shí)施合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益，但僅包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。合并后企業(yè)的收益（二）有關(guān)問題

1購(gòu)買日的確定購(gòu)買日是被購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給購(gòu)買企業(yè)的日期，也是購(gòu)買法開始應(yīng)用的日期。2合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。3商譽(yù)（1）商譽(yù)：合并成本超過其在被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額。例：合并成本110萬元，公允價(jià)值103萬元，帳面價(jià)值100萬元；則商譽(yù)為7萬元。若以95萬元取得90%的控股權(quán)，則商譽(yù)為95-103*90%=2.3萬元。（2）實(shí)質(zhì)：商譽(yù)的實(shí)質(zhì)在于一家企業(yè)的獲利能力超過了本行業(yè)平均獲利水平或正常的投資回報(bào)率。（3）商譽(yù)的處理方法

①將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的有效期內(nèi)攤銷。理由：實(shí)施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤(rùn)發(fā)生了超額耗費(fèi)；這一超額的代價(jià)表明被并企業(yè)有商譽(yù)存在；雖然形態(tài)上不同于其他資產(chǎn)，但在本質(zhì)上并無區(qū)別。②合并時(shí)立即注銷，直接沖減留存收益。理由：商譽(yù)的價(jià)值有很大的不確定性，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，而且形成商譽(yù)的因素企業(yè)難以控制，列為商譽(yù)不符合謹(jǐn)慎性原則。③將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷。理由：外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值不會(huì)下降，因?yàn)橐院蟮慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠不斷地維持這種無形價(jià)值。（4）我國(guó)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)采用第三種方法。（5）合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量企業(yè)合并形成的商譽(yù)經(jīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目以后，不予攤銷，而是以后在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，然后按其成本扣除累計(jì)減值損失的金額予以計(jì)量。（6）合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。①一方面對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核；②另一方面要對(duì)購(gòu)買方確認(rèn)的合并成本進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)過復(fù)核后，合并成本確實(shí)小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。（三）購(gòu)買法下的會(huì)計(jì)處理1吸收合并即M+N=M，新設(shè)合并：M+N=P①支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值）

商譽(yù)或貸：營(yíng)業(yè)外收入貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值）現(xiàn)金、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等（支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）

②發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值）

商譽(yù)或貸：營(yíng)業(yè)外收入貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值）股本（發(fā)行證券的面值總額）

資本公積（發(fā)行證券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)）銀行存款等（實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)）③承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)帳戶（取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值）

商譽(yù)或貸：營(yíng)業(yè)外收入貸：有關(guān)負(fù)債帳戶（承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值）應(yīng)付債券——面值（發(fā)行債券的面值總額）——利息調(diào)整（發(fā)行債券溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)）

[或借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（發(fā)行債券折價(jià)+手續(xù)費(fèi)）]銀行存款等（實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)）2控股合并即M+N=M,NM公司：①支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：現(xiàn)金、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等（支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）

②發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本（發(fā)行證券的面值總額）

資本公積（發(fā)行證券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)）銀行存款等（實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)）③承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券——面值（發(fā)行債券的面值總額）——利息調(diào)整（發(fā)行債券溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)）

[或借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（發(fā)行債券折價(jià)+手續(xù)費(fèi)）]銀行存款等（實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)）直接及間接合并費(fèi)用的處理借：管理費(fèi)用貸：銀行存款（四）非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例例1：2008年6月30日，P公司在發(fā)行1000萬股普通股（面值1元），市場(chǎng)價(jià)格為每股1.8元，取得了S公司80%的股權(quán)，發(fā)行費(fèi)用2萬元，其他直接費(fèi)用3萬元，公司變更登記費(fèi)1萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下的企業(yè)合并，有關(guān)合并日S公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：S公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）項(xiàng)目帳面價(jià)值（萬元）公允價(jià)值（萬元）貨幣資金100100應(yīng)收帳款100100存貨600630長(zhǎng)期股權(quán)投資200250固定資產(chǎn)16001920資產(chǎn)總計(jì)26003000短期借款100100其他負(fù)債700700負(fù)債合計(jì)800800實(shí)收資本10001000資本公積200600盈余公積6060未分配利潤(rùn)540540負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)26003000（1）合并日會(huì)計(jì)處理①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1800貸：股本1000資本公積798（800-2）銀行存款2②借：管理費(fèi)用4貸：銀行存款4（2）上例中假設(shè)P公司發(fā)行1000萬股普通股（面值1元），市場(chǎng)價(jià)格為每股1.8元，吸收合并S公司①借：貨幣資金100應(yīng)收帳款100存貨630長(zhǎng)期股權(quán)投資250固定資產(chǎn)1920貸:短期借款100其他負(fù)債700股本1000資本公積798銀行存款2營(yíng)業(yè)外收入400(2200-1800)②借：管理費(fèi)用4貸：銀行存款4（3）假設(shè)P公司以銀行存款1500萬元，另加庫(kù)存商品一批，帳面價(jià)值700元，市場(chǎng)價(jià)值900元吸收合并S公司，發(fā)生直接費(fèi)用3萬元，公司變更登記費(fèi)1萬元。①借：貨幣資金100應(yīng)收帳款100存貨630長(zhǎng)期股權(quán)投資250固定資產(chǎn)1920商譽(yù)353貸:短期借款100其他負(fù)債700銀行存款1500主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅153②借：管理費(fèi)用