企業(yè)所得稅實施條例釋義

企業(yè)所得稅法實施條例釋義－－總則第一章總則第一條根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，制定本條例。「釋義」本條是關(guān)于制定本實施條例的法律依據(jù)的規(guī)定。新的企業(yè)所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法結(jié)束了內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同稅法的歷史，統(tǒng)一了有關(guān)納稅人的規(guī)定，統(tǒng)一并適當降低了企業(yè)所得稅稅率，統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除辦法和標準，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關(guān)規(guī)定能夠真正得以貫徹落實，企業(yè)所得稅法第五十九條規(guī)定：“國務院根據(jù)本法制定實施條例?！眹鴦赵杭皶r發(fā)布了本實施條例，對企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定進行了必要的細化，并與企業(yè)所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規(guī)定，本實施條例，是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定制定的。根據(jù)《中華人民共和國立法法》第五十六條規(guī)定，國務院為執(zhí)行法律的規(guī)定，可以制定行政法規(guī)。本實施條例就屬于這一類行政法規(guī)，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業(yè)所得稅法的下位法，目的是將企業(yè)所得稅法的內(nèi)容進行細化，對企業(yè)所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規(guī)定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性，便于稅務機關(guān)和納稅人理解和執(zhí)行。因此，本實施條例的規(guī)定必須與企業(yè)所得稅法保持一致，不得與企業(yè)所得稅法的規(guī)定相抵觸，也不得違背企業(yè)所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。第二條企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)?！羔屃x」本條是關(guān)于對不繳納企業(yè)所得稅的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)進行界定的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的具體解釋企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”但是，到底哪些企業(yè)屬于不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)呢？企業(yè)所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規(guī)定要解決的問題。本條的規(guī)定主要包含以下兩層含義：一、排除在境外依據(jù)外國法律成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)依照本條的規(guī)定，不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。境外的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國非居民企業(yè)納稅人（比如在中國境內(nèi)取得收入，也可能會在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所并取得收入），也可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國居民企業(yè)納稅人（比如其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)）。但是不論其為居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須嚴格依照企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，也就是說都適用企業(yè)所得稅法，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外，主要是考慮到，企業(yè)所得稅法的立法原意是為了解決重復征稅問題，因為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的出資人對外承擔無限責任，企業(yè)的財產(chǎn)與出資人的財產(chǎn)密不可分，生產(chǎn)經(jīng)營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復征稅，企業(yè)所得稅法才規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法。而依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)其境外投資人沒有在境內(nèi)繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題；而且，如不對這些企業(yè)征收企業(yè)所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權(quán)益。此外，對包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在內(nèi)的外國企業(yè)征收企業(yè)所得稅也是一直延續(xù)傳統(tǒng)的做法，不存在異議。因此，本條明確規(guī)定，依照外國法律法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。二、凡依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不繳納企業(yè)所得稅。依照本條的規(guī)定，凡是依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，均不適用企業(yè)所得稅法，即不必繳納企業(yè)所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的企業(yè)?！吨腥A人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限連帶責任的經(jīng)營實體。”據(jù)此，個人獨資企業(yè)是以投資人的個人財產(chǎn)對外承擔無限責任的，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業(yè)本身沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！薄捌胀ê匣锲髽I(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄坝邢藓匣锲髽I(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任?！币虼?，合伙企業(yè)也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產(chǎn)對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業(yè)本身也沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。正是基于以上原因，新的企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，本條則進一步明確為依據(jù)中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括非居民企業(yè)中的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，以避免不必要的誤解。第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織?！羔屃x」本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅義務人范圍的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第二條中規(guī)定的“企業(yè)”（即企業(yè)所得稅的納稅人）的具體細化。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。”企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定明確將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，改變了過去以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)劃分納稅人的辦法。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“依法在中國境內(nèi)成立”和“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)到底包括哪些主體？也就是說，企業(yè)所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規(guī)定要解決的問題。原《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條列舉了企業(yè)所得稅納稅義務人的企業(yè)類型，包括：（一）國有企業(yè)；（二）集體企業(yè)；（三）私營企業(yè)；（四）聯(lián)營企業(yè)；（五）股份制企業(yè)；（六）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業(yè)進行了具體明確：“??國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，是指按國家有關(guān)規(guī)定注冊、登記的上述各類企業(yè)?！薄??其他組織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織?！痹锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：“外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織?！笨紤]到我國的企業(yè)形式目前已經(jīng)有了很大變化，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業(yè)所得稅法第二條的規(guī)定進行細化時，并沒有完全照搬上述規(guī)定。本條主要規(guī)定了以下兩方面的內(nèi)容：一、“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)的具體范圍本條第一款對“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)作了規(guī)定。根據(jù)第一款的規(guī)定，“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)需要同時符合以下三個方面的條件：（一）成立的依據(jù)為中國的法律、行政法規(guī)?！耙婪ㄔ谥袊硟?nèi)成立的企業(yè)”中的“法”是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個領(lǐng)域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關(guān)企業(yè)及其他取得收入的組織成立的法律、法規(guī)依據(jù)。（二）在中國境內(nèi)成立。這是屬地管轄原則的體現(xiàn)，即在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經(jīng)營活動等方面都應當適用中國的法律、法規(guī)。屬地管轄原則與一國的領(lǐng)土主權(quán)密切相關(guān)，是確定國家法律管轄權(quán)的基本原則之一。（三）屬于取得收入的經(jīng)濟組織。企業(yè)所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，即企業(yè)所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業(yè)”的具體范圍。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織都統(tǒng)稱“企業(yè)”。因此，本條明確規(guī)定：新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，包括以下各類取得收入的組織：企業(yè)。包括公司制企業(yè)和其他非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國企業(yè)的主要形式。企業(yè)是以營利為目的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟實體，是企業(yè)所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條第二款的規(guī)定和本實施條例第二條的規(guī)定，這里的“企業(yè)”，不包括依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，但是包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。事業(yè)單位。根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。事業(yè)單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規(guī)及國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的條件。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。社會團體。根據(jù)《社會團體登記管理條例》第二條規(guī)定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優(yōu)惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應當依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。其他取得收入的組織。除了上述所列企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體之外，還有不少類型的經(jīng)濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業(yè)所得稅的納稅人，應當依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。實踐中，這些經(jīng)濟組織主要包括：（1）民辦非企業(yè)單位，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。（2）基金會，根據(jù)《基金會管理條例》規(guī)定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內(nèi)企業(yè)組織的非營利性行業(yè)協(xié)會團體，外國商會根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》是指外國在中國境內(nèi)的商業(yè)機構(gòu)及人員依照本規(guī)定在中國境內(nèi)成立，不從事任何商業(yè)活動的非營利性團體。（4）農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)村專業(yè)合作社法》，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。（5）隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而出現(xiàn)的其他類型的取得收入的組織。第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。「釋義」本條是關(guān)于界定企業(yè)的“實際管理機構(gòu)”的規(guī)定。本條是對新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”的具體細化和明確。新企業(yè)所得稅法第二條第二款在界定居民企業(yè)時規(guī)定：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！备鶕?jù)新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，即便是依照外國（地區(qū)）法律在境外成立的企業(yè)，也有可能會成為負擔全面納稅義務的“居民企業(yè)”納稅人。根據(jù)國際慣例，判斷是否屬于居民企業(yè)的標準一般有：登記注冊地標準、生產(chǎn)經(jīng)營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結(jié)合等。新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定采取的是登記注冊地標準和實際管理控制地標準相結(jié)合的原則，對于在境外登記注冊的企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，關(guān)鍵就要看其實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)了。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定中，并沒有明確到底什么是“實際管理機構(gòu)”？這就是本條規(guī)定要解決的問題。本條借鑒國際慣例，規(guī)定新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”要同時符合以下三個方面的條件：第一，對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)。即并非形式上的“橡皮圖章”，而是對企業(yè)的經(jīng)營活動能夠起到實質(zhì)性的影響。實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)，往往和名義上的企業(yè)行政中心不一致，多是企業(yè)為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應當進行實質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業(yè)經(jīng)營管理的重大決定和決策的地點作為企業(yè)的實質(zhì)性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構(gòu)所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設立機構(gòu)、場所的外國公司，雖然其主要經(jīng)營管理活動都在中國市場內(nèi)進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業(yè)，我們?nèi)绻扇Q定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業(yè)。這些新現(xiàn)象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標準。不過，盡管如此，但是企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營活動的管理中心聯(lián)系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其它客觀標準無法適用時，通?？刹扇　白蠲芮新?lián)系地”標準，也符合實質(zhì)重于形式的原則。本條將實質(zhì)性管理和控制作為認定實際管理機構(gòu)的標準之一，有利于防止外國企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權(quán)。第二，對企業(yè)實行全面的管理和控制的機構(gòu)。如果該機構(gòu)只是對該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內(nèi)的某一個生產(chǎn)車間進行管理，則不被認定為實際管理機構(gòu)。只有對企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動有實際管理控制，本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動負總體責任的管理控制機構(gòu)，才符合實際管理機構(gòu)標準。第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等。這是本條規(guī)定的界定實際管理機構(gòu)的最關(guān)鍵標準。如果一個外國企業(yè)只是在表面上是由境外的機構(gòu)對企業(yè)有實質(zhì)性全面管理和控制權(quán)，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等重要事務實際上是由在中國境內(nèi)的一個機構(gòu)來作出決策的，那么我們就應當認定其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構(gòu)。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構(gòu)的認定標準問題，稅收法律法規(guī)中一般只作原則性規(guī)定或者不作規(guī)定，具體標準大多根據(jù)實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務總局會根據(jù)本條的規(guī)定和實際需要，在有關(guān)操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業(yè)的實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)的認定，關(guān)系到這個外國企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個外國企業(yè)的納稅義務大小，又關(guān)系到我國的稅收利益和稅收主權(quán)問題。財政部和稅務總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權(quán)，關(guān)鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應當認定為實際管理機構(gòu)。第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：（一）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；（二）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所?！羔屃x」本條是關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的“機構(gòu)、場所”的范圍的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”所作具體細化和明確。企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！逼髽I(yè)所得稅法的這一款規(guī)定，明確了對非居民企業(yè)的界定標準，即實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)的外國企業(yè)（如在中國境內(nèi)即屬于居民企業(yè)），只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業(yè)：一是在中國境內(nèi)設立了機構(gòu)、場所；二是沒有設立機構(gòu)、場所但是取得了來源于中國境內(nèi)的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復雜，比如到底什么是機構(gòu)、場所？如果只是在中國境內(nèi)委托一個單位或者個人經(jīng)常為其簽合同，算不算設立了機構(gòu)、場所？這些問題對于認定一個非居民企業(yè)的納稅義務大小都非常重要，但是企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定并沒有明確規(guī)定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務機關(guān)執(zhí)行。原外資稅法的實施細則第三條第二款規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人?！北緱l就是在借鑒國際慣例的基礎上，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了補充和完善。根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”，主要包括以下兩種情況：一、在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的“機構(gòu)、場所”，首先是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的以下各類機構(gòu)、場所：（一）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。管理機構(gòu)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行管理決策的機構(gòu)；營業(yè)機構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，如商場等；辦事機構(gòu)是指企業(yè)在當?shù)卦O立的從事聯(lián)絡和宣傳等活動的機構(gòu)，如外國企業(yè)在中國設立的代表處，往往為開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國開展經(jīng)營活動打下基礎。（二）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地。農(nóng)場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》第九十八條規(guī)定的“農(nóng)場、牧場、林場、漁場”等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動場所，如采礦、采油等。（三）提供勞務的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、科學研究、技術(shù)服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的場所。（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所。（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。二、委托營業(yè)代理人的，視同設立機構(gòu)、場所企業(yè)除了在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所進行生產(chǎn)經(jīng)營活動外，還可以通過其在中國境內(nèi)的營業(yè)代理人從事上述活動。如果不對這類營業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務。原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業(yè)代理人的問題也有規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人?！蓖瑫r第四條規(guī)定：“本細則第三條第二款所說的營業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人：（一）經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；（二）與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；（三）有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨?！北緱l第二款參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業(yè)代理人直接列為機構(gòu)、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所”，也就是說，必須是在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊而設立的機構(gòu)、場所，而營業(yè)代理人根本不符合這個條件，因為營業(yè)代理人既不需要“設立”，又不限于機構(gòu)、場所，如果實施條例將營業(yè)代理人直接列入外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所，那么就會造成實施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會導致實施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營業(yè)代理人雖然不是外國企業(yè)設立的機構(gòu)、場所，但是可以根據(jù)實際情況視同設立的機構(gòu)、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：（一）接受外國企業(yè)委托的主體，既可以是中國境內(nèi)的單位，也可以是中國境內(nèi)的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就可以被認定為是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所”，這就解決了機構(gòu)、場所不包括個人的問題。（二）代理活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期的發(fā)生的行為。具體多長期限才能算是“經(jīng)?！?，屬于具體操作問題，比較復雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規(guī)定，可以由財政、稅務部門具體規(guī)定。（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經(jīng)常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品，即使營業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。第六條企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得?！羔屃x」本條是關(guān)于應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”的范圍的規(guī)定。本條是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業(yè)所得稅第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！薄胺蔷用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！薄胺蔷用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！逼髽I(yè)所得稅的這一規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內(nèi)和境外所得、非居民企業(yè)的境內(nèi)所得以及與其他所設機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的境外所得，都應當繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規(guī)定需要解決的問題。原外資稅法實施細則第六條規(guī)定：來源于中國境內(nèi)的所得包括：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得”。本條根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定。根據(jù)本條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面：1．銷售貨物所得。是指企業(yè)銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取的所得。2．提供勞務所得。是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術(shù)服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的所得。3．轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)的所得。4．股息、紅利等權(quán)益性投資收益。是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方的所得。5．利息所得。是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。6．租金所得。是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的所得。7．特許權(quán)使用費所得。是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。8．接受捐贈所得。是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。9．其他所得。是指企業(yè)除以上列舉的也應當繳納企業(yè)所得稅的其他所得。包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；（二）提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定?！羔屃x」本條是關(guān)于所得“所得“來源于中國境內(nèi)還來源于中國境外的劃分標準的規(guī)定。本條是對新企業(yè)所得稅法第三條關(guān)于來源于中國境內(nèi)、境外的所得劃分標準的具體細化。按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?？梢?，所得來源地的判斷標準直接關(guān)系到企業(yè)繳納義務的大小，也涉及到國家之間以及國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內(nèi)還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這不是本條規(guī)定要解決的問題。原外資稅法的實施細則第六條曾經(jīng)規(guī)定：“??來源于中國境內(nèi)的所得，是指：（一）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得。（二）外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所取得的下列所得：1.從中國境內(nèi)企業(yè)取得的利潤（股息）；2.從中國境內(nèi)取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金；4.提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費；5.轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益；6.經(jīng)財政部確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得。本條充分考慮隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內(nèi)、境外的劃分標準。本條根據(jù)不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標準。（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。（二）提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確。勞務行為既包括部分工業(yè)生產(chǎn)活動，也包括商業(yè)服務行為，其所得以勞務行為發(fā)生地確定是來源于境內(nèi)還是境外。比如，境外機構(gòu)為中國境內(nèi)居民提供金融保險服務，向境內(nèi)居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內(nèi)的所得。（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，分三種情況：（1）不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權(quán)的基本原則。由于不動產(chǎn)是不可移動的財產(chǎn)，它的保護、增值等都與其所在地關(guān)系密切，因此應當按不動產(chǎn)所在地確