案例：大型商場促銷最少納稅

四、商場最佳促銷方式下的節(jié)稅(一)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的，視同銷售貨物?！被诖艘?guī)定，就意味著企業(yè)或個體工商戶發(fā)生有償捐贈的商品不視同銷售貨物繳納增值稅；如果發(fā)生無償贈送貨物或商品的行為，則要視同銷售貨物，繳納增值稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）：

企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅〔2008〕828號）第二條規(guī)定：“因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！钡谌龡l規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?！卑咐炒笮蜕虉觯鲋刀愐话慵{稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。假定每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動，擬定“滿100送20”，即每銷售100元商品，送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇：1、顧客購物滿100元，商場送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠；2、顧客購物滿100元，商場贈送折扣券20元（不可兌換現(xiàn)金，下次購物可代幣結(jié)算）；3、顧客購物滿100元，商場另行贈送價值20元禮品；4、顧客購物滿100元，商場返還現(xiàn)金“大禮”20元；5、顧客購物滿100元，商場送加量，顧客可再選購價值20元商品，實行捆綁式銷售，總價格不變。現(xiàn)假定商場單筆銷售了100元商品，哪種方案更加節(jié)稅呢？哪種方案更加節(jié)稅呢？方案一：滿就送折扣。這一方案企業(yè)銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據(jù)上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計算，假設(shè)商品增值稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：應納增值稅=（80÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=2.90（元）；銷售毛利潤=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；應納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27（元）；稅后凈收益=17.09－4.27=12.82（元）。方案二：滿就送贈券。按此方案企業(yè)銷售100元商品，收取100元，但贈送折扣券20元,則顧客相當于獲得了下次購物的折扣期權(quán)，商場本筆業(yè)務應納稅及相關(guān)獲利情況為：應納增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=5.81（元）；銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；稅后凈收益=34.19－8.55=25.64（元）。但當顧客下次使用折扣券時，商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況，因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已，也可以說是“延期”折扣。方案三：滿就送禮品。此方案下，企業(yè)的贈送禮品行為是有償贈送行為，不應視同銷售行為，不應計算銷項稅額（其實禮品的銷項稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項稅額當中，只是沒有剝離出來而已。因此對于禮品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。）；但根據(jù)國稅函【2008】828號的規(guī)定，要計算企業(yè)所得稅，不過禮品是外購的，其銷售收入和成本都是采購成本12元，相關(guān)計算如下應納增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%-12÷1.17×17%=4.07（元）；稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實物等應按規(guī)定代扣代繳個人所得稅；稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客20元，商場贈送的價值20元的商品應不含個人所得稅額，該稅應由商場承擔，因此贈送該商品時商場需代顧客偶然所得繳納的個人所得稅額為：20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17+12÷1.17－12÷1.17=34.19（元）；應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；稅后凈收益=34.19－8.55-3.3=22.34（元）。方案四：滿就送現(xiàn)金。商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別，相關(guān)計算如下。在這種情況下，所贈送的現(xiàn)金也要繳納個人所得稅，且由商家承擔。應交增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=5.81（元）應交個人所得稅=20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）企業(yè)利潤=100÷1.17－60÷1.17-20-3.3=10.89（元）稅后凈收益=10.89－8.55=2.34（元）。方案五：滿就送加量。按此方案，商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化，但由于實行捆綁式銷售，避免了“無償贈送“之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相關(guān)計算如下：應納增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=4.07（元）；銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17－12÷1.17=23.93（元）；應納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98（元）；稅后凈收益=23.93－5.98=17.95（元）。結(jié)論在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品（成本是12元）作正常銷售試作相關(guān)計算如下：應納增值稅=（20÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=1.16（元）；銷售毛利潤=20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；應納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71（元）；稅后凈收益=6.84－1.71=5.13（元）。按上面的計算方法，方案一可最終可獲稅后凈利為（12.82+5.13）=17.95元，與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅后凈收益