第10章 非貨幣性資產(chǎn)交換

2023年2月5日1北京工商大學會計系楊克智第10章非貨幣性資產(chǎn)交換2023年2月5日2

第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換——指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為2023年2月5日3區(qū)分……貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)以及不準備持有至到期的債券投資等。主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確定的。2023年2月5日4【例題1·多選題】依據(jù)《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》，下列項目中屬于貨幣性資產(chǎn)的有（）。A.應收賬款B.其他應收款C.準備持有至到期的債券投資D.準備隨時變現(xiàn)的股票投資E.不準備持有至到期的債券投資【答案】ABC2023年2月5日5二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定非貨幣性資產(chǎn)交換交易雙方

以非貨幣性資產(chǎn)作為交易對象涉及補價的比例<25%收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值

+支付的補價）收到補價的企業(yè)支付補價的企業(yè)或：收到的補價/（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補價）或：支付的補價/換入資產(chǎn)公允價值2023年2月5日6

【例題2·單選題】甲股份有限公司發(fā)生的下列非關(guān)聯(lián)交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是

()。

A.以公允價值為260萬元的固定資產(chǎn)換入乙公司賬面價值為320萬元的無形資產(chǎn)，并支付補價30萬元

B.以賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)換入丙公司公允價值為200萬元的一項專利權(quán)

,并收到補價80萬元

C.以公允價值為320萬元的長期股權(quán)投資換入丁公司賬面價值為460萬元的長期股權(quán)投資，并支付補價140萬元

D.以賬面價值為420萬元、準備持有至到期的長期債券投資換入戊公司公允價值為390萬元的一臺設(shè)備，并收到補價30萬元

【答案】A2023年2月5日7三、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項

1、與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東，政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。2、在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)2023年2月5日8換入資產(chǎn)按賬面價值計量適用非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量入賬價值應以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益補價的處理收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素

第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則2023年2月5日9換入資產(chǎn)按公允價值計量條件1．該項交換具有商業(yè)實質(zhì)2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量入賬價值應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本差額換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額

——計入當期損益2023年2月5日10非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷（一）判斷條件——符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)

1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同（1）風險、金額相同，時間不同（2）時間、金額相同，風險不同（3）風險、時間相同，金額不同如企業(yè)以存貨換入一項固定資產(chǎn)如企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租。如某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)。二、如何判斷2023年2月5日112、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值——應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。如某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資。

2023年2月5日12在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

（二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系2023年2月5日13公允價值能夠可靠地計量的判斷符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的

——應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的

——應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。2023年2月5日14

(一)換入資產(chǎn)成本的確定

第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值

＋支付的補價（或－收到的補價）＋應支付的相關(guān)稅費除非能證明換入資產(chǎn)公允價值更可靠2023年2月5日15【例題3·單選題】甲公司用一項賬面余額為50萬元，累計攤銷為20萬元，公允價值為25萬元的無形資產(chǎn)，與丙公司交換一臺賬面原始價值為40萬元，累計折舊為18萬元，公允價值為24萬元的設(shè)備。甲公司發(fā)生相關(guān)稅費2萬元，收到丙公司支付的補價1萬元。在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，甲企業(yè)換入該項設(shè)備的入賬價值為()萬元。

A．24B．25C．26D．31【答案】C2023年2月5日161、換出資產(chǎn)為存貨的應當作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——

收入》按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本2、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出3、換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資損益(二)會計處理原則2023年2月5日17（三）具體會計處理

1．換出資產(chǎn)為存貨的借：固定資產(chǎn)等（換入資產(chǎn)的入賬價值）貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品等涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同2023年2月5日18【例題4·計算題】甲公司和乙公司均為一般納稅人，2011年2月2日，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品一批與乙公司交換設(shè)備一臺，產(chǎn)品成本為400萬元，公允價值（計稅價格）為550萬元，增值稅稅率為17%；設(shè)備原價為800萬元，已提折舊為380萬元，公允價值(計稅價格)500萬元，甲公司收到乙公司支付的現(xiàn)金58.5萬元(其中補價50萬元,增值稅差價8.5萬元)。甲公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)入賬，乙公司換入的產(chǎn)品作為商品入賬。資產(chǎn)已交付對方并辦妥相關(guān)手續(xù)。假定雙方的交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。要求：根據(jù)上述資料，編制甲公司和乙公司的有關(guān)會計分錄2023年2月5日19【答案】甲公司有關(guān)會計處理如下：換入固定資產(chǎn)的入賬價值＝550－58.5+93.5-85＝500（萬元）借：固定資產(chǎn)500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85

銀行存款58.5

貸：主營業(yè)務收入550

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）93.5借：主營業(yè)務成本400

貸：庫存商品4002023年2月5日20乙公司有關(guān)會計處理如下：換入商品的入賬價值＝500＋58.5+85-93.5＝550（萬元）①借：累計折舊380

固定資產(chǎn)清理420

貸：固定資產(chǎn)800②借：庫存商品550

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）93.5

貸：固定資產(chǎn)清理420

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85

營業(yè)外收入80

銀行存款58.52023年2月5日212．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

如換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的有關(guān)會計分錄如下：借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）無形資產(chǎn)減值準備（已提減值準備）累計攤銷（已攤銷額）貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）應交稅費——應交營業(yè)稅營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）▲換出的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，需通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算。2023年2月5日22

【例題5·單選題】甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率均為17％。甲公司以公允價值(計稅價格)為250萬元的生產(chǎn)設(shè)備換入乙公司的原材料一批，換入后仍作為原材料核算；另從乙公司收取補價50萬元，增值稅差價8.5萬元。甲公司換出固定資產(chǎn)的賬面原價為300萬元，已計提折舊20萬元，已計提減值準備10萬元；在清理過程中發(fā)生清理費用5萬元。乙公司換出原材料的賬面余額為210萬元，已計提存貨跌價準備5萬元，不含增值稅的市場價格（計稅價格）為200萬元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費，該交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。甲公司換入原材料的成本為()萬元。

A．200B.234C.250D.265【答案】A2023年2月5日233．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）長期股權(quán)投資減值準備（已提減值準備）貸：長期股權(quán)投資（賬面余額）投資收益（差額）2023年2月5日24

(一)換入資產(chǎn)成本的確定二、以賬面價值計量的會計處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值

＋支付的補價（或－收到的補價）＋應支付的相關(guān)稅費●無論是否收付補價，均不確認損益。2023年2月5日25

【例題6·單項題】甲公司以其持有的A公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標權(quán)，在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為500萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為140萬元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標權(quán)的原價為420萬元，累計攤銷為60萬元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該商標權(quán)計提減值準備，乙公司將換入的對A公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算，假定不考慮相關(guān)稅費。乙公司換入長期股權(quán)投資的入賬價值為()萬元。

A.500B.360C.342D.482【答案】B2023年2月5日26

【解析】乙公司換入長期股權(quán)投資的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值420－60＝360(元)。

乙公司的賬務處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司360

累計攤銷60貸：無形資產(chǎn)——商標權(quán)4202023年2月5日272712三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項資產(chǎn)的成本時，按以下步驟處理:

先確定換入資產(chǎn)總成本將換入資產(chǎn)總成本在換入的各項資產(chǎn)之間進行分配2023年2月5日28

換入資產(chǎn)的總成本的確定：（1）以公允價值計量：換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價（或－收到的補價）＋相關(guān)稅費（2）以賬面價值計量：換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋支付的補價（或－收到的補價）＋相關(guān)稅費2023年2月5日29

分配總成本

（1）換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的某項換入資產(chǎn)的成本

＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)公允價值／各項換入資產(chǎn)公允價值總額（2）換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的某項換入資產(chǎn)的成本

＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)原賬面價值／各項換入資產(chǎn)原賬面價值總額具體分別情況處理：2023年2月5日301、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且各項換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標準按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算某項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)公允價值/各項換入資產(chǎn)公允價值總額2023年2月5日312．非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量

換入資產(chǎn)的總成本按換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標準按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算某項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)公允價值/各項換入資產(chǎn)公允價值總額2023年2月5日323．非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標準按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例計算某項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)原賬面價值/各項換入資產(chǎn)原賬面價值總額2023年2月5日334．非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的賬面價值總額為基礎(chǔ)確定分配標準按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例計算某項換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)原賬面價值/各項換入資產(chǎn)原賬面價值總額2023年2月5日34【例題7·計算題】甲公司決定以庫存商品和交易性金融資產(chǎn)——B股票與乙公司交換其持有的長期股權(quán)投資和生產(chǎn)設(shè)備一臺。甲公司庫存商品賬面余額為150萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元；B股票的賬面余額為260萬元（其中：成本為210萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為300萬元。交易過程中甲公司以銀行存款支付除增值稅以外的相關(guān)稅費32萬元。2023年2月5日35

乙公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元；生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值為240萬元，已計提折舊100萬元，公允價值150萬元，另外乙公司以銀行存款向甲公司支付增值稅差價8.5萬元，同時支付其他相關(guān)稅費20萬元。假設(shè)兩公司都沒有為資產(chǎn)計提減值準備，甲公司和乙公司換入的資產(chǎn)均不改變其用途。甲公司和乙公司的增值稅稅率均為17％。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。要求：（1）計算甲公司換入各項資產(chǎn)的成本并編制有關(guān)會計分錄；（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)的成本并編制有關(guān)會計分錄。2023年2月5日36【答案及解析】

（1）該項交易應按照非貨幣性資產(chǎn)交換進行核算。

計算甲公司換入各項資產(chǎn)的成本：換入資產(chǎn)成本總額＝200＋300＋32＝532（萬元）

換入長期股權(quán)投資的成本＝532×350/（350＋150)

＝372.4（萬元）

換入固定資產(chǎn)的成本＝532×150/（350＋150）＝159.6（萬元）2023年2月5日37①借：長期股權(quán)投資372.4

固定資產(chǎn)159.6

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)25.5

銀行存款8.5

貸：主營業(yè)務收入200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34

交易性金融資產(chǎn)——成本210——公允價值變動50

投資收益40

銀行存款32②借：主營業(yè)務成本150

貸：庫存商品150③借：公允價值變動損益50