會計準則的性質(zhì)第八章

會計準則的性質(zhì)2013年6月第8章會計準則的變遷1.會計準則的性質(zhì)變遷2.會計準則的國際化變遷

3.會計準則制定機構——IASC的變遷2023/2/5目錄究竟什么是會計準則？會計準則是規(guī)范會計帳目核算、會計報告的一套文件。它的目的在于把會計處理建立在公允、合理的基礎之上，并使不同時期、不同主體之間的會計結果的比較成為可能。1234會計準則是一種技術手段會計準則具有“經(jīng)濟后果”會計準則制定過程的“政治化”會計準則反映經(jīng)濟真實與規(guī)避監(jiān)管1.會計準則的性質(zhì)變遷會計準則是一種技術手段

早在20世紀30年代，美國各界在批評當時放任自流的會計實務時，便認為實務泛濫的原因在于缺乏有效的約束，因此，要建立一套公正的規(guī)范或標準，能夠約束放任自流的實務。在這一總體思想背景下，當時的學者普遍傾向于將會計原則視為“…檢驗實務的標準和未來實務改良的指針”。為了能作為檢驗實務的標準和未來實務改良的指針，會計原則本身必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應能與可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合；它們應該是不受個人所左右的、無偏見的”在這種純技術觀的影響下，當時人們傾向于將會計準則視為純粹的技術，借助會計準則使會計實務處理達到科學、合理、內(nèi)在一致。起因經(jīng)過原則VS準則原則——基礎、依據(jù)——準則原則多含永久不變和普遍有效的意義準則偏向與財務事實相符、重視實際效用會計準則是一種技術手段

會計準則是一種技術手段

人們傾向于將會計準則視為純粹的技術既然是一種技術，它的有效性應該能經(jīng)得起檢驗“置之于四海而皆準，行之于萬世而不移”（1)會計原則是否能打破國界，普遍運用于全球各國；（2)各不同行業(yè)的會計原則是否完全相同；（3)不同組織形式企業(yè)的會計原則是否完全一致。起因經(jīng)過會計準則是一種技術手段

會計準則技術觀包括三方面：首先，在會計準則技術觀的支持者看來，會計本身應該是一個技術手段，其存在的目的在于傳遞信息、報告主體的經(jīng)營活動與結果。其次，從論證方式來看，為了尋求達成內(nèi)在一致的會計原則，研究者們一般通過與其他相關觀念如“規(guī)則”、“慣例”等比較，從而界定"原則”或“準則”的內(nèi)涵。最后，既然會計原則是一種內(nèi)在一致的體系，就應該存在一些最基本、最核心的原則，這些原則構成了“永恒真理”的主體部分。特征會計準則是一種技術手段

既然會計準則是技術性，它就有可能達到完善，即有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致等。事實上，以美國為代表的會計原則發(fā)展史表明，到目前為止，這一完善的準則尚未出現(xiàn)。一些學者在經(jīng)過反思之后，認為：根本原因在于缺乏一套有效的理論。如果有一套自身內(nèi)在一致、又能指導會計準則制定的理論，將有助于“完善”的準則的出現(xiàn)。在這一思想的指導下，當前各國的會計準則制訂機構，紛紛投人大量的人力、物力，研究用來檢驗并指導會計準則制訂的“財務會計概念結構”。后續(xù)會計準則是一種技術手段

財務報表目標“財務會計概念結構”會計確認

會計計量后續(xù)會計準則是一種技術手段

其中，美國的FASB從1978年至1985年，共發(fā)布了6號財務會計概念結構，并在停頓十多年后，又發(fā)布第7號概念公告；澳大利亞、加拿大、英國、國際會計準則委員會等國家與國際性組織，紛紛效仿，制訂各自的概念結構。對所發(fā)布的概念結構（名稱在各國有所不同），都賦予了指導會計準則的制訂和完善的使命。由此可以推斷，這些機構仍然在相當程度上認為，會計準則是一種技術性手段，只要具有一個內(nèi)在一致的理論基礎，就有可能形成一個完善的、高質(zhì)量的準則體系；同時，準則的存在能有效地約束和完善會計實務。后續(xù)會計準則具有“經(jīng)濟后果”

從20世紀60年代起，美國會計界開始意識到會計信息的經(jīng)濟影響。而所謂經(jīng)濟后果，按照澤夫的理解，是指會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益就是說，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，不同會計信息又會形成不同的會計報告，從而影響到不同主體的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。會計立法者們必須具有更寬廣的視野，僅僅作為一個會計專家是不夠的。他們必須既諳熟會計，又能洞悉會計在經(jīng)濟環(huán)境中的作用及會計決策對經(jīng)濟環(huán)境的影響。起因經(jīng)過會計準則具有“經(jīng)濟后果”

如早期鐵路業(yè)不計提折舊，因而能大量發(fā)放現(xiàn)金股利，來吸引更多的投資人，這是“靠犧牲長期投資者和債權人的利益，使短期投資者得到意外收獲”。1947—1948年，正值美國通貨膨脹的髙峰，少數(shù)企業(yè)在其財務報表中采用重置成本折舊方法。是否采用重置成本折舊，將可能影響到稅收改革、雇員工薪的談判等，美國會計程序委員會頂住了各方的壓力，支持歷史成本。這是美國在制訂“公認會計原則”過程中所直接感受到的、會計準則具有經(jīng)濟后果的早期例子。20世紀50年代以后，一些有權力的機構和團體，出于不同的利益考慮，往往直接干預準則的制訂，以期達到有利于自己的經(jīng)濟后果。實例會計準則具有“經(jīng)濟后果”

企業(yè)合并方法：企業(yè)合并方法中的權益結合法，較典型地反映了會計準則的經(jīng)濟后果。相對于購買法，權益結合法不確認任何購買價差（包括市價升值部分與商譽），這會降低合并后新企業(yè)的運行成本，對企業(yè)通過合并出規(guī)模、出業(yè)績具有一定的“激勵”作用。LysandVincent(1995)對AT&T并購VCR的案例分析發(fā)現(xiàn)，AT&T為了取得美國證券交易委員會認可其采用權益結合法，而多耗費了5億美元并購費。也因此，美國FASB第141號財務會計準則公告中，已正式刪除了權益結合法，只保留了購買法。注冊會計師的疏忽或欺詐指控：法庭堅持認為，公認會計原則應該要達到“公允反映”經(jīng)濟現(xiàn)實的責任，如果不能達到這一要求，它就不能作為注冊會計師履行業(yè)務的依據(jù)。實例會計準則制定過程的“政治化”

最早導致準則制訂受到政治干預，實際上與準則的經(jīng)濟后果是分不開的。如本世紀2、30年代美國不當?shù)臅嫓蕜t，導致不良的社會經(jīng)濟后果，引起美國國會的重視。在美國國會所通過的《證券法》與《證券交易法》中，就明確要求按照《證券交易法》成立的“證券交易委員會”，負責上市公司財務報表規(guī)則的制訂。美國證券交易委員會計準則的制訂權授予美國注冊會計師協(xié)會的同時，仍然保留了最終的監(jiān)督權與否決權。在美國“公認會計原則”的制訂過程中，出現(xiàn)多起證券交易委員會直接干預準則制訂的現(xiàn)象，包括否定已訂立的準則。起因經(jīng)過會計準則制定過程的“政治化”

1962年，會計原則委員會通過了第2號意見書，要求對投資貸項按“遞延法”進行處理。所謂投資貸頊，是指公司在進行固定資產(chǎn)投資時，政府給予的稅收減免，這是美國國會為了刺瀲當時處于低谷的美國經(jīng)濟而采取的一項措施。遞延法的目的是使所得稅費用在計算稅前會計利潤時確認所得相配比。采用遞延法自然較為“系統(tǒng)、合理”，也與權責發(fā)生制等原則“內(nèi)在一致”。但使用“遞延法”，卻使得美國政府的這一刺激政策，在企業(yè)財務報表上得不到充分體現(xiàn)，減緩了政策刺激經(jīng)濟發(fā)展的宏觀政治效應。實例——投資貸項會計準則制定過程的“政治化”

為此，美國國會通過證券交易委員會施加壓力，迫使會計原則委員會發(fā)布了第4號意見書，允許企業(yè)在“遞延法”和“流盡法”間任意選用。流盡法能加大賬面的利潤，由于投資抵免所得稅是政府的經(jīng)濟政策，目的在于促進企業(yè)技術進步，擴大內(nèi)需，政府希望其政策能立竿見影，使企業(yè)馬上獲得納稅減免的好處，建議采用流盡法。實例——投資貸項會計準則制定過程的“政治化”

FASB在制訂關于石油、天然氣行業(yè)會計處理準則時，對廢井成本要求采用“成功法”進行一次攤銷。成功法規(guī)定企業(yè)只有最后成功地打出油氣的那口井的勘探成本才能資本化，在此之前的所有廢井勘探成本只能費用化（大企業(yè)VS中小企業(yè)）顯然，這樣使得一些小企業(yè)早期的財務報表不太“美觀”，從而影響到這些中小企業(yè)在資本市場上尋求資本。為此，石油、天然氣行業(yè)的中小企業(yè)家們通過游說，借助于國會的力量，使得FASB最后允許采用“成功法”、“遞延法”等多樣化的處理方法c遞延法則要求將包括廢井在內(nèi)的所有勘探成本都予以資本化。遞延法符合權責發(fā)生制的要求，成功法顯得更穩(wěn)健。實例——勘探成本會計準則制定過程的“政治化”

美國FASB制訂發(fā)布第123號財務會計準則公告，是會計準則制訂政治化的又一代表性案例。該項準則從1984年的最初意向，到1995年最后發(fā)布，前后歷時十年，受到美國國會的干預力度之髙，超出了以往的各項準則，第123號準則也最終成為一項選擇性準則，對公司不具備強制性約束力。FASB準則制訂歷史上，受到政治高度干預的準則，并非絕無僅有。實例——會計準則制定干預會計準則反映經(jīng)濟真實與規(guī)避監(jiān)管

2001年12月2日，曾經(jīng)因銷售收人高達1008億美元而髙居五百強第七位的美國能源公司安然（Enron)申請破產(chǎn)保護。這一事件爆發(fā)后，相關的各個方面（包括原安然公司的管理層、安然的審計師安達信會計師事務所、會計職業(yè)組織美國注冊會計師協(xié)會、資本市場監(jiān)管機構美國證券交易委員會等）都發(fā)表聲明，表明自己的態(tài)度。顯然，每個機構在發(fā)表聲明時，都會竭力開脫自己在其中所應當承擔的責任。如果仔細分析這些機構的聲明，就會發(fā)現(xiàn)，審計師和有關責任團體在相當程度上把責任指向會計準則。（詳例：書）通過上面的若干引述，我們可以認為，會計準則還承擔了一個完全不同的角色：推卸責任的載體。實例——安然事件會計準則反映經(jīng)濟真實與規(guī)避監(jiān)管

會計準則的制訂與設計，總體上是以經(jīng)濟活動為對象的，相應會計處理的設計、期望最大限度地反映經(jīng)濟真實性。但是，由于會計準則的執(zhí)行主體是人，而按照經(jīng)濟學的觀點，人是聰明且自利的，他們必然會最大限度地利用會計準則所存在的“漏洞”，進行自利性的活動。安然事件中，事后的特別調(diào)査委員會的調(diào)査報告認為，安然公司通過復雜的交易設計，刻意避開會計準則的要求，將大量的資產(chǎn)和負債以及大量的損失隱藏在表外；該報告還認為，作為注冊會計師，安達信完全了解整個事件的過程，并且還為有關的交易設計，提供咨詢服務，并為此收取了570萬美元的咨詢費。也就是說，安達信有可能在幫助安然利用會計準則的漏洞。因此，從相關部門對會計準則制訂的要求出發(fā)會計準則更多的是在反映企業(yè)的真實經(jīng)濟狀況與相關利益團體機會主義地“利用”會計準則之間的艱難的平衡。反思12為什么要國際化

國際化的內(nèi)容2.會計準則的國際化變遷2.1

為什么要國際化理論分析：需求和供給2.1.1誰需要國際化的會計準則2.1.2誰提供國際化的會計準則2023/2/52.1.1誰需要國際化的會計準則會計國際化的促成因素分類跨國公司的經(jīng)營者跨國融資者日益國際化的會計職業(yè)組織國際性的組織教育2023/2/52.1

為什么要國際化理論分析：需求和供給2.1.1誰需要國際化的會計準則2.1.2誰提供國際化的會計準則2023/2/52.1.2誰提供國際化的會計準則國際性的組織歐盟國際會計準則委員會（IASC）國際性的會計師事務所學者2023/2/512為什么要國際化

國際化的內(nèi)容2.會計準則的國際化變遷2.2國際化的內(nèi)容——國際慣例2.2.1國際慣例概念2.2.2會計的國際慣例2023/2/52023/2/52.2.1國際慣例概念慣例指被眾人所認可的常規(guī)的做法國際慣例指國際上各國或主要國家普遍認同并遵守的常規(guī)做法第一種類型的國際慣例第二種類型的國際慣例第三種類型的國際慣例2023/2/52.2.1國際慣例概念第一種類型的國際慣例用來消除各國交往過程中存在的一些通訊手段、方式等方面的障礙，為各國進行國際交往提供便利如：郵電、通訊、航空、航海等方面的慣例2023/2/52.2.1國際慣例概念第二種類型的國際慣例能夠為遵守、執(zhí)行這一慣例的國家直接帶來經(jīng)濟效益

如：國際標準ISO9000、計算機軟盤標準等2023/2/52.2.1國際慣例概念第三種類型的國際慣例對遵守的國家不僅有經(jīng)濟后果，同時也帶來一定的限制和約束如：《日內(nèi)瓦公約》、“烏拉圭回合”關貿(mào)總協(xié)定等2.2國際化的內(nèi)容——國際慣例2.2.1國際慣例概念2.2.2會計的國際慣例2023/2/52023/2/52.2.2會計的國際慣例“會計”“國際”“慣例”會計的國際慣例會計活動中，一些得到各國普遍認可、具有國際性意義的標準或準則國際的會計慣例國際會計的慣例

P2492023/2/52.2.2會計的國際慣例會計的國際慣例的三種不同理解會計的國際慣例是指會計得到國際上普遍認同的一些思想世界上經(jīng)濟較發(fā)達國家的會計活動中，所共同遵守的一些標準和規(guī)范以國際會計準則委員會制定、發(fā)布的“國際會計準則”作為會計的國際慣例靠攏還是接軌123.1IASC的成立與發(fā)展3.會計準則制定機構

——IASC的變遷3.2IASC到IASB——美國意志的體現(xiàn)3.1IASC的成立與發(fā)展制定主體準則階段1973年持續(xù)到上世紀90年代初制定了30多項國際會計準則（InternationalAccountingStandards，簡稱IAS）和40多項準則征求意見稿提高信息可比性階段20世紀80年代末期開始IASC將工作重點由開發(fā)現(xiàn)行會計準則轉向減少現(xiàn)有準則的可選擇性，開始了旨在提高可比性為主要目標的一系列質(zhì)量改進計劃制定核心準則階段1995年IASC接受證券