審計報告改革

1審計報告改革唐建華2016年7月2一、現(xiàn)行審計報告回顧3普華對美國鋼鐵公司審計報告（1903年，美國首家公司披露年報）

我們檢查了美國鋼鐵公司及其子公司1902年度的賬簿，并證明該年12月31日的資產(chǎn)負債表和損益表基于這些賬簿正確編制。我們對此感到滿意：該年只有實際發(fā)生的房產(chǎn)增加或擴建才被借記房產(chǎn)賬戶；，折舊計提充分；遞延借項反映的支出合理，并在以后期間的經(jīng)營中攤銷。我們對此感到滿意：存貨以接近于成本的金額仔細、準確地計價；正在履行的合同所涉及的人力和材料的成本已被仔細弄清楚；來自這些合同的利潤允當(dāng)和合理。4

對于壞賬和可疑的應(yīng)收賬款及可確定的負債義務(wù)，已計提充分的準備。對于現(xiàn)金和有價證券，已通過實物檢查或存放機構(gòu)出具的證明予以驗證。股票和債券實際價值超過資產(chǎn)負債表上列示的金額?；谖覀兊囊庖?，我們證明，資產(chǎn)負債表編制正確，反映了公司及其子公司的實際財務(wù)狀況；損益表公允和正確地反映了該財年的實際利潤。5美聯(lián)儲公告

1917年，審計報告規(guī)范化的開始

我審計了公司xx期間的財務(wù)報表，證明上述資產(chǎn)負債表和損益表依據(jù)美聯(lián)儲公告的建議正確編制，展示了公司的財務(wù)狀況和該財年的經(jīng)營結(jié)果。6標(biāo)準審計報告要素標(biāo)題；收件人；引言段；管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段；注冊會計師的責(zé)任段；審計意見段；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；報告日期。7審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。

（一）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。8（二）注冊會計師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。9

（三）審計意見

我們認為，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。10二、現(xiàn)行審計報告的不足11IAASB信息差距12美國2008年，美國財政部審計職業(yè)咨詢委員會（ACAP）研究報告建議修訂審計報告準則建議要求項目合伙人簽署審計報告13歐盟2010.10月，《審計政策:從危機中汲取的教訓(xùn)》(綠皮書)14英國2010年6月，ICAEW

《銀行審計：從危機中汲取的教訓(xùn)》審計報告如何展示審計工作對提高銀行財務(wù)報告質(zhì)量的作用？審計師對年報中其他信息的責(zé)任不清楚15英國下院財政委員會《銀行危機：改革金融城的公司治理和報酬》注重細節(jié)忽略大勢（bigpicture)獨立性16英國2012年6月，上院SHAMAN調(diào)查報告：《持續(xù)經(jīng)營和流動性：對公司和審計師的教訓(xùn)》建議5：審計師在審計報告中針對管理層對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)評估過程的穩(wěn)健性和結(jié)果的披露明確說明是否有額外增加或強調(diào)的內(nèi)容17美國美國PCAOB委員的批評18中國審計報告的相關(guān)性IPO注冊制改革19不足除審計意見外，全是千篇一律的套話，信息含量不足，相關(guān)性下降不能作為展示審計工作的窗口持續(xù)經(jīng)營獨立性期望差距順序結(jié)構(gòu)20三、改革內(nèi)容21增加信息含量新制定《審計準則第1504號—在獨立審計師報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，增加審計報告的信息含量相應(yīng)修改《審計準則第1151號—與治理層的溝通》、《審計準則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》、《審計準則第1503號—在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》22回應(yīng)持續(xù)經(jīng)營問題修改《審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》:強化審計師對持續(xù)經(jīng)營的審計投入。在審計報告中對管理層和審計師與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任重新表述，以增加對持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注在持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的情況下，要求在審計報告中單設(shè)段落予以突出強調(diào)23明確對其他信息的責(zé)任修訂《審計準則第1521號—注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責(zé)任》:拓寬和明確“其他信息”的范圍提高注冊會計師對“其他信息”的工作投入在審計報告中增加“其他信息”段，明確說明審計師對“其他信息”的責(zé)任并報告工作結(jié)果24其他修改《審計準則第1501號－對財務(wù)報表形成審計意見和出具報告》，優(yōu)化審計報告格式內(nèi)容安排，進一步澄清審計師的責(zé)任，披露獨立性標(biāo)準，披露合伙人的姓名25四、新審計報告格式26審計報告

（一）審計意見（二）形成審計意見的基礎(chǔ)

（三）關(guān)鍵審計事項（四）其他信息（五）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（六）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任27五、關(guān)鍵審計事項28關(guān)鍵審計事項的定義關(guān)鍵審計事項是指這些事項，根據(jù)審計師的職業(yè)判斷，它們是在本期財務(wù)報表審計中最重要的事項。關(guān)鍵審計事項從與治理層溝通的事項中選出。29關(guān)鍵審計事項的確定從“與治理層溝通的事項”選出“需要重點審計關(guān)注的事項”從“需要重點審計關(guān)注的事項”中選出最重要的，構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。30關(guān)鍵審計事項的確定與治理層溝通的事項需要重點審計關(guān)注的事項關(guān)鍵審計事項31審計準則第1151號與治理層溝通的事項注冊會計師的責(zé)任計劃的審計工作范圍和時間審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)獨立性32審計準則第1151號審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)審計師對重大會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露的質(zhì)量的看法與管理層討論或溝通過的重大事項審計過程中的重大困難審計師要求的書面聲明影響審計報告形式和內(nèi)容的情形其他重大事項33需要重點審計關(guān)注的事項審計師需要特別考慮：識別的特別風(fēng)險和具有較高重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域與涉及重要管理層判斷（包括具有高度估計不確定性的會計估計）的財務(wù)報表領(lǐng)域有關(guān)的重要的審計判斷本期發(fā)生的重大事項或交易對審計的影響34關(guān)鍵審計事項的實例英美聯(lián)合煙草公司BurberryBarclays銀行BPROLLS-ROYCE35在審計報告中的表述（一）提及財務(wù)報表相關(guān)附注說明為什么審計師認為該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項；36在審計報告中的表述（二）在審計中該事項是如何處理的審計師的應(yīng)對措施審計程序概覽審計程序的結(jié)果審計師對該事項的看法37關(guān)鍵審計事項示例（1）

商譽

根據(jù)國際財務(wù)報告準則，集團每年需要對商譽進行減值測試。其余額20X1年12月31日為XX，對財務(wù)報表影響重大，因此進行減值測試對審計很重要。而且，管理層的評估過程復(fù)雜，需要高度的判斷，其所基于的假設(shè)，特別是[描述相關(guān)假設(shè)],受到預(yù)期未來市場和經(jīng)濟環(huán)境的影響，尤其是[相關(guān)國家和地區(qū)]的未來市場和經(jīng)濟環(huán)境。38實施的審計程序包括利用估值專家?guī)椭u價集團使用的假設(shè)和方法，特別是與[XX業(yè)務(wù)]預(yù)測收入增長和利潤率相關(guān)的假設(shè)和方法。對于減值測試結(jié)果最為敏感的假設(shè)（即對于商譽可回收金額影響最大），我們關(guān)注了集團對這些假設(shè)的披露是否適當(dāng)。39關(guān)鍵審計事項示例（2）

銷售退回

在我們審計公司2013年度財務(wù)報表中，我們確定評估公司為銷售退回預(yù)計的準備是關(guān)鍵審計事項。公司在該年度新開發(fā)網(wǎng)上銷售渠道，而該渠道的銷售退回情況可能與傳統(tǒng)通過實體店銷售渠道有較大不同。針對網(wǎng)上銷售退回準備的估計，公司開發(fā)了新的模型，并采用不同的假設(shè)以反映情況的變化。銷售退回準備是記錄收入的一個關(guān)鍵因素，對新假設(shè)缺少歷史經(jīng)驗導(dǎo)致在估計銷售退回時存在高度的計量不確定性。40由于公司銷售渠道和退貨政策的變化，我們對銷售退回準備的審計（1）在評價公司是否有充分的基礎(chǔ)來合理估計銷售退回時，涉及復(fù)雜和主觀的判斷；（2）對我們獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持管理層對銷售退回準備的調(diào)整造成了困難。我們就以下方面咨詢了我所全國總部：（1）設(shè)計和實施審計程序以測試管理層假設(shè)依據(jù)的數(shù)據(jù)；（2）我們對實施這些程序獲得的結(jié)果的評價，包括我們對管理層判斷的合理性的評估。公司對銷售退回的會計政策的披露見財務(wù)報表附注1。41關(guān)鍵審計事項示例（3）關(guān)鍵審計事項——非上市股票估值

相關(guān)信息披露詳見財務(wù)報表附注——XX（一）事項描述截止201X年12月31日，非上市股票的金額為XXX萬元（占集團凈資產(chǎn)的XX%）。非上市股票的估值要求管理層作出一系列判斷和假設(shè)，包括估值方法、以及相應(yīng)估值方法下所使用的重大不可觀察輸入值，這些關(guān)鍵假設(shè)的微小變化都會對公允價值的計量以及財務(wù)報表的結(jié)果有重大影響。（二）實施的審計程序我們評估了集團的估值方法，并且評估了相關(guān)控制的運行有效性，用以確定在估值過程中，對高級投資總監(jiān)42關(guān)鍵審計事項示例（3）行使了適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。我們也與我們內(nèi)部的估值專家討論了估值方法，并且質(zhì)疑了估值方法和不可觀察輸入值的適當(dāng)性。我們選取了非上市股票的樣本進行測試，測試的具體內(nèi)容包括了評價折現(xiàn)率選用的恰當(dāng)性和檢查可比公司相關(guān)數(shù)據(jù)的準確性。我們檢查了估值的初始錄入?yún)?shù)（如可比公司市盈率等），將其與支持文件比對，并測試其運算準確性。經(jīng)過我們的測算，管理層對樣本公司非上市股票的估值存在錯報，金額為XX萬元，在與管理層溝通這項錯報后，管理層同意更正錯報。我們評估了以前期間估值中管理層估計的合理性，方法是基于當(dāng)前情況，對估值進行回顧性復(fù)查，對任何超過5%的估值差異都進行了調(diào)查。43關(guān)鍵審計事項示例（3）（三）實施審計程序的結(jié)果基于獲取的審計證據(jù)，我們認為，管理層對非上市股票的估值是合理的，相關(guān)信息在財務(wù)報表附注——XX中所作出的披露是適當(dāng)?shù)摹?4關(guān)鍵審計事項示例（4）關(guān)鍵審計事項——遞延所得稅資產(chǎn)

相關(guān)信息披露詳見財務(wù)報表附注——XX（一）事項描述截止201X年12月31日，貴集團合并資產(chǎn)負債表中列示了XXX萬元的遞延所得稅資產(chǎn)。這些遞延所得稅資產(chǎn)的確認主要與YYY子公司可抵扣虧損相關(guān)。在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，貴集團根據(jù)YYY子公司未來期間的財務(wù)預(yù)測，判斷可抵扣虧損在到期之前YYY公司很可能有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣虧損。評估遞延所得稅資產(chǎn)是否將在未來期間得以實現(xiàn)需要管理層作出重大判斷，并且管理層的估計和假設(shè)具有重大不確定性。45關(guān)鍵審計事項示例（4）（二）實施的審計程序在審計相關(guān)稅收事項時，我們的審計團隊包含了稅務(wù)專家。在稅務(wù)專家的支持下，我們對貴集團與稅收相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行進行了評估。我們獲取了與可抵扣虧損相關(guān)的所得稅匯算資料，并咨詢了稅務(wù)專家，確定可抵扣虧損金額的準確性。我們獲取了經(jīng)管理層批準的YYY子公司未來期間的財務(wù)預(yù)測，評估其編制是否符合行業(yè)及自身情況，是否產(chǎn)生于特殊情況。我們獲取了經(jīng)管理層批準的YYY子公司財務(wù)預(yù)算，復(fù)核管理層評估遞延所得稅資產(chǎn)可實現(xiàn)性所依據(jù)的未來財務(wù)預(yù)測是否與經(jīng)批準的財務(wù)預(yù)算相一致，并對其可實現(xiàn)性進行了評估。我們復(fù)核了遞延所得稅資產(chǎn)的確認是否以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額為限。46關(guān)鍵審計事項示例（4）（三）實施審計程序的結(jié)果基于獲取的審計證據(jù)，我們認為，管理層在確認遞延所得稅資產(chǎn)所使用的假設(shè)是合理的，相關(guān)信息在財務(wù)報表附注——XX中所作出的披露是適當(dāng)?shù)摹?7關(guān)鍵審計事項描述的“度”我們的發(fā)現(xiàn)：我們的測試識別出了內(nèi)部控制設(shè)計和運行中的缺陷。為應(yīng)對該情況，我們評估了公司應(yīng)對這些缺陷的計劃，并增加了我們細節(jié)測試和分析的范圍和深度。我們沒有發(fā)現(xiàn)計算方面的重大錯誤。總體而言，我們的評估結(jié)論是，公司所采用的假設(shè)及由些產(chǎn)生的會計估計結(jié)果導(dǎo)致公司確認的利潤略為謹慎。48在審計報告中的表述牢記職責(zé)分工，不能充當(dāng)管理層角色，提供原創(chuàng)信息考慮該事項在財務(wù)報表中的披露與被審計單位相關(guān)的個性信息，避免通用的套話不能暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決不能包含或暗示對單獨財務(wù)報表項目表示獨立的意見49適用范圍上市實體通用目的整套財務(wù)報表的審計；不能替代：財務(wù)報表中應(yīng)作的披露非無保留意見持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段對個別事項單獨出具的意見50除非法律法規(guī)要求，在注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，審計報告中不應(yīng)當(dāng)包括關(guān)鍵審計事項部分51無法表示意見審計報告

（一）無法表示意見（二）形成無法表示產(chǎn)意見的基礎(chǔ)（四）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（五）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任52上市實體否定意見審計報告仍應(yīng)包含關(guān)鍵審計事項部分53否定意見審計報告

（一）否定意見（二）形成否定意見的基礎(chǔ)（三）關(guān)鍵審計事項（四）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（五）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任54保留意見審計報告

（一）保留意見（二）形成保留意見的基礎(chǔ)（三）關(guān)鍵審計事項（四）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（五）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

強調(diào)事項段的定義

已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報與披露，但對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項不易太多

現(xiàn)行的強調(diào)事項段

具體審計準則中規(guī)定應(yīng)當(dāng)增加強調(diào)事項段的情形持續(xù)經(jīng)營準則審計業(yè)務(wù)約定書準則期后事項準則對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮

現(xiàn)行的強調(diào)事項段

注冊會計師依據(jù)職業(yè)判斷增加的情形異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果具有不確定性提前應(yīng)用對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準則存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難在資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的重大期后事項

關(guān)鍵審計事項段與強調(diào)事項段的區(qū)別

定義不同：關(guān)鍵審計事項段是當(dāng)期財務(wù)報表審計中最為重要的事項，側(cè)重“審計過程中注冊會計師給予過重點關(guān)注”；強調(diào)事項側(cè)重對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要

現(xiàn)行的強調(diào)事項段需要清理

符合關(guān)鍵審計事項標(biāo)準的，不得在強調(diào)事項段中表述持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，不再在強調(diào)事項段中強調(diào)，而是單設(shè)段落

強調(diào)事項段仍然存在

有些事項符合強調(diào)事項的標(biāo)準，但不符合關(guān)鍵審計事項的標(biāo)準（例：期后事項）對非上市公司的審計，沒有強制要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分

對同時符合關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項標(biāo)準

的事項的處理

在關(guān)鍵審計事項部分表述可通過位置或表述突出其相對重要性

強調(diào)事項段的位置

取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度強調(diào)事項如與適用的編制基礎(chǔ)有關(guān)，可緊跟“發(fā)表意見的基礎(chǔ)”部分如審計報告中還包括“關(guān)鍵審計事項”部分，強調(diào)事項段可緊接其前或其后，取決于注冊會計師對強調(diào)事項段中所列信息的相對重要程度的判斷為進一步與關(guān)鍵審計事項部分中的事項相區(qū)別，可在強調(diào)事項后進一步增加子標(biāo)題，如強調(diào)事項—期后事項

其他事項段的定義

未在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報與披露，但與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的其他事項

現(xiàn)行的其他事項段

具體審計準則中規(guī)定應(yīng)當(dāng)增加其他事項段的情形比較數(shù)據(jù)準則期后事項準則其他信息準則

現(xiàn)行的其他事項段

注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷可能增加其他事項段的情形與使用者理解審計工作相關(guān)的情形與使用者理解注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的情形對兩套以上的財務(wù)報表出具審計報告的情形限制審計報告分發(fā)和使用的情形

現(xiàn)行的其他事項段需要清理

符合關(guān)鍵審計事項標(biāo)準的，不得在其他事項段中表述有關(guān)審計計劃的部分內(nèi)容可能作為其他事項在審計報告中披露，例如英國要求披露審計重要性和集團測試范圍的確定，而特別風(fēng)險可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。

其他事項段的位置

取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度如果審計報告中還包括“關(guān)鍵審計事項”部分，為進一步與關(guān)鍵審計事項部分中的事項相區(qū)別，可在其他事項后進一步增加子標(biāo)題，如其他事項—審計范圍68審計報告

參考格式1：包含關(guān)鍵審計事項部分、強調(diào)事項段及其他事項段的審計報告

（一）審計意見（二）形成審計意見的基礎(chǔ)

（三）強調(diào)事項（四）關(guān)鍵審計事項

（五）其他事項

（六）其他信息（七）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（八）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任69審計報告

參考格式1：包含關(guān)鍵審計事項部分、強調(diào)事項段及其他事項段的審計報告

（三）強調(diào)事項

我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，財務(wù)報表附注×描述了火災(zāi)對ABC公司的生產(chǎn)設(shè)備造成的影響。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。

（五）其他事項

20×0年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×0年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注由其他會計師事務(wù)所審計，并于20×1年3月31日發(fā)表了無保留意見。

70審計報告

由于偏離適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)導(dǎo)致的帶強調(diào)事項段的保留意見審計報告（非上市實體）

（一）保留意見（二）形成保留意見的基礎(chǔ)

（三）強調(diào)事項（四）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任（五）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任71六、改革的預(yù)期效果72投資者審計工作透明度