第二十章財務(wù)報告

2015年《中級會計實務(wù)》嚴可為講授第二十章財務(wù)報告心中的目標越來越明確，腳下的步伐越來越堅定.第二十章財務(wù)報告2015重新編寫主要內(nèi)容第一節(jié)財務(wù)報告概述第二節(jié)合并財務(wù)報表概述★★第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制★★★★★第四節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例第一節(jié)財務(wù)報告概述一、財務(wù)報表概述（一）財務(wù)報表的構(gòu)成（二）財務(wù)報表的分類二、財務(wù)報表列報的基本要求（一）依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表（二）列報基礎(chǔ)（三）權(quán)責發(fā)生制（四）列報的一致性（五）重要性和項目列報（六）財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷（七）比較信息的列報（略）（八）財務(wù)報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表概念二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定(一）控制的定義和判斷(二）母公司與子公司(三）納入合并范圍的特殊情況--對被投資方可分割部分的控制（四）合并范圍的豁免--投資性主體（五）控制的持續(xù)評估三、合并財務(wù)報表的編制原則四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項五、合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制★★★★★一、調(diào)整分錄的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理六、合并現(xiàn)金流量表第四節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理一、追加投資的會計處理（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制(不是一攬子交易是重點)（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表二、處置對子公司投資的會計處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司2.多次交易分步處置子公司（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表三、因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權(quán)稀釋四、交叉持股的合并處理第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例第二十章財務(wù)報告合并財務(wù)報表第一節(jié)財務(wù)報告概述一、財務(wù)報表概述（一）財務(wù)報表的構(gòu)成（二）財務(wù)報表的分類二、財務(wù)報表列報的基本要求（一）依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表（二）列報基礎(chǔ)（三）權(quán)責發(fā)生制（四）列報的一致性（五）重要性和項目列報（六）財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷（七）比較信息的列報（略）（八）財務(wù)報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表概念二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定★★(一）控制的定義和判斷(二）母公司與子公司(三）納入合并范圍的特殊情況----對被投資方可分割部分的控制（四）合并范圍的豁免----投資性主體（五）控制的持續(xù)評估三、合并財務(wù)報表的編制原則3四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項4五、合并財務(wù)報表的編制程序5一、合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定★★(一）控制的定義和判斷（1）相關(guān)活動（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責任人（4）權(quán)力的一般來源--來自表決權(quán)情形①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力a直接擁有半數(shù)以上,b間接擁有半數(shù)以上,c直接和間接合計擁有半數(shù)以上.情形②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力情形③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利----來自合同安排（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系(二）母公司與子公司(三）納入合并范圍的特殊情況----對被投資方可分割部分的控制（四）合并范圍的豁免----投資性主體（五）控制的持續(xù)評估二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。(一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報：二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報?？勺兓貓蟮男问剑?/p>

①股利分配

②投資方對被投資方的投資的價值變動。

③因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬。

④其他利益。2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額投資方能夠主導被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。

在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：①權(quán)力只表明投資方主導被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力；②權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利；③權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；④權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（1）相關(guān)活動（權(quán)力體現(xiàn)在哪些方面）從上述權(quán)力的定義中可以看出，要判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：①商品或勞務(wù)的銷售和購買；②金融資產(chǎn)的管理；③資產(chǎn)的購買和處置；④研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。相關(guān)活動的決策機制

就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不限于：

①就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；

②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利（什么性質(zhì)的權(quán)力）在判斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當被加以考慮。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當事方的權(quán)益，而不賦予當事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責任人（誰有權(quán)力）權(quán)力是能夠“主導”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來源----來自表決權(quán)（賦予權(quán)力的方式）①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力◆②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。

權(quán)力來源于權(quán)利，賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式：如表決權(quán)或合同安排。a直接擁有半數(shù)以上b間接擁有半數(shù)以上c直接和間接合計擁有半數(shù)以上P公司直接擁有S公司60％的股份PS60%PS

APSA80%70%80%60%60%90%P公司間接擁有A公司80％的股份P公司直接和間接擁有A公司90％的股份30%半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力◆三種情形（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。銀行信托機構(gòu)單設(shè)主體不良貸款證券化產(chǎn)品約定（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系（權(quán)力與回報之間的關(guān)系）只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。（1）相關(guān)活動（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責任人（4）權(quán)力的一般來源----表決權(quán)（5）權(quán)力另一個來源----合同安排（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系（1）在哪些方面體現(xiàn)權(quán)利而賦予權(quán)力（2）不是保護性權(quán)利（3）不是代理人（4）賦予權(quán)力的方式（5）賦予權(quán)力的方式（6）擁有權(quán)力，影響回報★★（二）母公司與子公司1.母公司母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。2.子公司子公司是指被母公司控制的主體。已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。（三）納入合并范圍的特殊情況--對被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（四）合并范圍的豁免--投資性主體母公司應(yīng)當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

投資公司甲乙丙丁A上市公司B上市公司C上市公司60%+服務(wù)70%80%公允考量----豁免納入當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：

一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體通常應(yīng)當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅰ．斈腹居赏顿Y性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。三、合并財務(wù)報表的編制原則（一）以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則（三）重要性原則四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料五、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額（五）填列合并財務(wù)報表第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制★★★★★一、調(diào)整分錄的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理六、合并現(xiàn)金流量表第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制一、調(diào)整分錄的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷（二）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（二）存貨跌價準備的抵銷（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷（二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整

在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。所有者權(quán)益變動表項目……未分配利潤母公司子公司合計抵銷合并2014年12月31日1000200120010013002015年1月1日1000200120010013002014年12月31日借：應(yīng)收賬款——壞賬準備100

貸：資產(chǎn)減值損失1002015年1月1日借：應(yīng)收賬款——壞賬準備100

貸：未分配利潤——年初100【◆例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款4500萬元從集團外部購入乙公司80%的股份。購買日，乙公司有一辦公樓，其公允價值為1200萬元，賬面價值為1000萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于乙公司的總部行政管理；其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。假定甲公司和乙公司的會計政策和會計期間均一致，且不考慮甲公司和乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對乙公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2014年12月31日對乙公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。【答案】（1）2013年12月31日對乙公司個別報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)200貸：資本公積200借：管理費用10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊10（2）2014年12月31日對乙公司個別報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)200貸：資本公積——年初200借：未分配利潤——年初10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊10借：管理費用10貸：固定資產(chǎn)——累計折舊10假如考慮遞延所得稅影響，分錄？（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

長期持有，不考慮遞延所得稅影響【◆提示】在調(diào)整子公司盈虧時不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，但對逆流交易少數(shù)股東承擔的相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制調(diào)整分錄：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益【◆提示】在成本法調(diào)到權(quán)益法時，初始投資成本小于享有份額時，只調(diào)營業(yè)外收入(未分本利潤)，不考慮提取的盈余公積.【◆例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款3900萬元購得同一集團內(nèi)乙公司80%的股份，2013年1月1日，乙公司股東權(quán)益總額為5250萬元，其中股本為3000萬元，資本公積為2250萬元，其他綜合收益為0，無留存收益。

2013年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，提取法定公積金150萬元，分派現(xiàn)金股利900萬元，未分配利潤為450萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動增加當期其他綜合收益的金額為150萬元。

2014年乙公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元，提取法定公積金180萬元，無其他所有者權(quán)益變動。假定甲公司和乙公司的會計政策和會計期間均一致，不考慮甲、乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資1200（1500×80%）貸：投資收益1200借：投資收益720（900×80%）貸：長期股權(quán)投資720借：長期股權(quán)投資120（150×80%）貸：其他綜合收益120（2）2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資600[（1500-900+150）×80%]貸：未分配利潤——年初480[（1500-900）×80%]其他綜合收益——年初120（150×80%）借：長期股權(quán)投資1440（1800×80%）貸：投資收益1440借：長期股權(quán)投資480貸：投資收益480＝(1500-900)500×80%

【例題·調(diào)整子公司+調(diào)整母公司】二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷【例題·長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷+母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷】三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷．抵銷分錄為：

借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項與預(yù)收款項；（4）持有至到期投資與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。1.當應(yīng)付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）財務(wù)費用（差額倒擠）2.當應(yīng)付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷借：投資收益貸：財務(wù)費用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷1.首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準備貸：未分配利潤——年初2.然后將本期計提的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提分錄借貸方向相反。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失或相反分錄．具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。★（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理1.首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響借：未分配利潤——年初（期初壞賬準備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.然后確認遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，★遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率★①若壞賬準備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)②若壞賬準備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（壞賬準備減少額×所得稅稅率）【教材例20-1】【教材例20-2】【教材例20-3】

【補充各年余額不一樣的例題，且涉及遞延所得稅】

機會總是留給有準備的人四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（二）存貨跌價準備的抵銷（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理（一）不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷【舉例】假定P公司是S公司的母公司，2011年S公司以銷售成本為800的商品向P公司銷售，售價1000，銷售毛利率為20%．【例題】假定P公司是S公司的母公司，P公司將成本為800的商品以1000出售給S.第一種情況，假如S公司購入的上述存貨至當年末，全部沒對外銷售。借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本800存貨200第二種情況，假如S公司購入的上述存貨至當年末，全部對外銷售。借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000第三種情況，至當年末,S公司對外銷售70％，30％形成期末庫存。分兩步：1.先假設(shè)全部對外銷售借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本10002.再抵銷期末存貨中包含的不實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，同時調(diào)整營業(yè)成本借：營業(yè)成本60貸：存貨60[(1000-800)×30％]＝60連續(xù)編制合并報表時抵銷分錄分為：★★★1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。假設(shè)上期結(jié)存的存貨于本期全部對外銷售。借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）★貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售收入）★貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）＝（購方內(nèi)部結(jié)存存貨×銷售方毛利率）★【教材例20-4】（毛利率不同時，先進先出法）2011年抵銷分錄為①先假設(shè)全部對外銷售借：營業(yè)收入（內(nèi)部收入）1000貸：營業(yè)成本1000②再抵銷期末存貨中包含的不實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤.借：營業(yè)成本200貸：存貨（包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）200【例題?單選題】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為3000萬元，增值稅稅額為510萬元，未項尚未收到；該批商品成本為2200萬元，至當年12月31日，乙公司已將該批商品對外銷售80%，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。（2013年）A.160B.440C.600D.640【答案】A【解析】甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵消的金額為未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，金額=（3000-2200）×20%=160（萬元）。關(guān)注：1.母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。2.子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。3.子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對出售方子公司（橫流交易）的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。PA少數(shù)股東B80％20％60％少數(shù)股東40％【例題?逆流交易】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算2015年合并凈利潤。＝1000+200＝1200（2）計算2015年少數(shù)股東損益。＝200×20%＝40（3）計算2015年歸屬于P公司凈利潤。＝1000+200×80%＝1160S1000200【例題?逆流交易】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2015年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，P公司將上述存貨對外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算2015年合并凈利潤。（2）計算2015年少數(shù)股東損益。（3）計算2015年歸屬于P公司凈利潤。S【答案】（1）2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=（100-80）×（1-70%）=6（萬元）。2015年合并凈利潤=（1000+200）-6=1194（萬元）。（2）2015年少數(shù)股東損益=200×20%-6×20%=38.8（萬元）=(200-6)×20%=38.8（萬元）。（3）2015年歸屬于P公司凈利潤=1194-38.8=1155.2（萬元）。或：2015年歸屬于P公司凈利潤=1000+200×80%-6×80%

=1155.2（萬元）。【例題?順流交易】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2015年3月1日，P公司向S公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，S公司將上述存貨對外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算2015年合并凈利潤。（2）計算2015年少數(shù)股東損益。（3）計算2015年歸屬于P公司凈利潤。S【答案】（1）2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=（100-80）×（1-70%）=6（萬元）。2015年合并凈利潤=（1000+200）-6=1194（萬元）。（2）2015年少數(shù)股東損益=200×20%=40（萬元）（3）2015年歸屬于P公司凈利潤=1194-40=1154（萬元）?；颍?015年歸屬于P公司凈利潤=1000+200×80%-6=1154（萬元）【例題?橫流交易】P公司2014年10月1日取得A公司80%股份，能夠控制A公司，2014年12月1日取得B公司60%股份，能夠控制B公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，A公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元，B公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤100萬元。2015年3月1日，A公司向B公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，B公司將上述存貨對外出售70%，A公司和B公司之間無投資關(guān)系，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算2015年合并凈利潤。（2）計算2015年少數(shù)股東損益。（3）計算2015年歸屬于P公司凈利潤?！敬鸢浮浚?）2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=（100-80）×（1-70%）=6（萬元）。2015年合并凈利潤=（1000+200+100）-6=1294（萬元）。（2）A公司少數(shù)股東損益=200×20%-6×20%=38.8（萬元），B公司少數(shù)股東損益=100×40%=40（萬元），2015年少數(shù)股東損益=38.8+40=78.8（萬元）。（3）2015年歸屬于P公司凈利潤=1294-78.8=1215.2（萬元）。或：2015年歸屬于P公司凈利潤=（1000+200×80%+100×60%）-6×80%=1215.2（萬元）?！纠}?順流交易】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2015年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算。截至2015年12月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售。2015年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A公司2015年未發(fā)生其他交易。假定不考慮增值稅、所得稅等因素的影響。要求：編制2015年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易的抵銷分錄?！敬鸢浮?015年存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元[(1000-700)×20%]。在2015年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000借：營業(yè)成本60貸：存貨60同時，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進行分攤。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額為12萬元（60×20%)。在2015年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益12貸：少數(shù)股東損益12（二）存貨跌價準備的抵銷第一年第二年．連續(xù)編制合并報表時抵銷分錄分為：★★★1.抵銷第一年計提存貨跌價準備時借：存貨——存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失1.★首先抵銷存貨跌價準備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價準備貸：未分配利潤——年初2.★然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價準備3.★最后抵銷存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價準備【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售產(chǎn)品1500萬元，銷售成本為1200萬元，至2014年12月31日，P公司未將上述商品對外出售。【解析】（1）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1300萬元，P公司計提存貨跌價準備200萬元，作為企業(yè)集團整體，不應(yīng)計提存貨跌價準備，合并報表應(yīng)抵銷200萬元；（2）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1100萬元，P公司計提存貨跌價準備400萬元，作為企業(yè)集團整體，應(yīng)計提存貨跌價準備100萬元，合并報表應(yīng)抵銷300萬元（存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。）個報賬面價值(計提減值前)1500期末結(jié)存存貨，按購貨方購進價合報賬面價值(計提減值前)1200期末結(jié)存存貨，按銷貨方成本期末結(jié)存存貨，可變現(xiàn)凈值1300個報減值200抵銷200.合報沒減值個報賬面價值(計提減值前)1500期末結(jié)存存貨，按購貨方購進價合報賬面價值(計提減值前)1200期末結(jié)存存貨，按銷貨方成本期末結(jié)存存貨，可變現(xiàn)凈值1100合報減值100個報減值400抵銷300---結(jié)存未實現(xiàn)利潤結(jié)論：①可變現(xiàn)凈值，在個報與合報賬面價值之間，個報計提的減值全部抵銷；②可變現(xiàn)凈值，均低于個報與合報賬面價值，期末結(jié)存存貨未實現(xiàn)利潤全部抵銷；（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理★★★★1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）★★遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)★★本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或作相反分錄。（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理★★★★1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）★★①遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理★★★★2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)★★①本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（1）調(diào)整期初數(shù)★借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額★借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或作相反分錄?！尽衾}】乙公司系甲公司的全資子公司，2×13年甲公司本期向乙公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；乙公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。乙公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，乙公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。甲乙兩個公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)所得稅稅率為25%2×14年乙公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售，期末存貨系2×13年內(nèi)部銷售結(jié)存的全部存貨。乙公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，乙公司期末存貨跌價準備余額為800萬元。要求：（1）作出甲公司編制2×13年合并財務(wù)報表時抵銷處理；（2）作出甲公司編制2×14年合并財務(wù)報表時抵銷處理?！敬鸢浮吭诰幹?×13年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）將乙公司本期計提的存貨跌價準備抵銷：借：存貨——存貨跌價準備160貸：資產(chǎn)減值損失160存貨增加160：存貨減少600賬面價值減少440（4）相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理

①合并財務(wù)報表中存貨成本為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1840萬元，

賬面價值＝1400，計稅基礎(chǔ)＝2000，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1400）×25%=150（萬元）；

②因個別財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40（萬元），合并報表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)110貸：所得稅費用110存貨增加160：存貨減少600賬面價值減少440遞延所得稅資產(chǎn)+110甲公司在編制2×14年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）借：存貨——存貨跌價準備160貸：未分配利潤——年初160（2）借：未分配利潤——年初600貸：存貨600（3）借：存貨——存貨跌價準備440貸：資產(chǎn)減值損失440存貨增加600：存貨減少600賬面價值沒變（4）相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理

①合并財務(wù)報表中存貨成本為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1200萬元．

賬面價值＝1200，計稅基礎(chǔ)＝2000萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1200）×25%=200（萬元）．

②因個別財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=800×25%=200（萬元），合并報表中調(diào)整分錄如下：先抵期初：借：遞延所得稅資產(chǎn)110貸：未分配利潤——年初110再抵差額：

借：所得稅費用110貸：遞延所得稅資產(chǎn)110存貨增加600：存貨減少600賬面價值沒變恢復(fù)期初數(shù)

【例題?計算分析題】(2014)

2014年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實施控制。2014年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2014年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2014年年末結(jié)存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。個報：存貨跌價準備個報：賬面價值＝200＝100×2可收回金額＝180＝100×1.8減值20＝200－1802020個報：借：資產(chǎn)減值損失20貸：存貨跌價準備20(2014)抵銷存貨跌價準備合報：1.抵銷存貨跌價準備期初數(shù)

此處為02.抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備

此處為03.

抵期末與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價準備20貸：資產(chǎn)減值損失20個報賬面價值(計提減值前)200期末結(jié)存存貨，按購貨方購進價期末結(jié)存存貨，可變現(xiàn)凈值180合報賬面價值(計提減值前)150期末結(jié)存存貨，按銷貨方成本個報減值200合報沒減值個報：①賬面價值＝180②計稅基礎(chǔ)＝200③累計可抵扣暫時性差異＝20④“遞延所得稅資產(chǎn)”余額＝20×25%＝5⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額＝5－0＝5借：遞延所得稅資產(chǎn)5貸：所得稅費用5合報:1.先抵期初：此處為0.2.再作調(diào)整：A.確認本期合報中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額.①賬面價值＝150(合報中賬面價值為站在合報期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果

)②計稅基礎(chǔ)＝200(合報中計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本

)③累計可抵扣暫時性差異＝50④“遞延所得稅資產(chǎn)”余額＝50×25%＝12.5B.本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合報中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個報中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)＝12.5－5＝7.5

合報與個報相比，再補7.5借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：所得稅費用7.5(2014)抵銷所得稅影響

(2015)2015年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2015年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。S公司個別財務(wù)報表中A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。

要求：編制2014年和2015年合并財務(wù)報表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）?！敬鸢浮總€報：存貨跌價準備個報：賬面價值＝160＝80×2可收回金額＝112＝80×1.4減值48＝160－1122048個報：借：存貨跌價準備4＝20／100×20貸：營業(yè)成本4借：資產(chǎn)減值損失32貸：存貨跌價準備32合報：1.抵銷存貨跌價準備期初數(shù)

借：存貨——存貨跌價準備20貸：未分配利潤——年初202.抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備

借：營業(yè)成本4（20÷100×20）貸：存貨——存貨跌價準備43.

抵期末與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價準備24＝40-16貸：資產(chǎn)減值損失24432補提(2015)抵銷存貨跌價準備合報：存貨跌價準備8補提8個報賬面價值(計提減值前)160期末結(jié)存存貨，按購貨方購進價合報賬面價值(計提減值前)120期末結(jié)存存貨，按銷貨方成本期末結(jié)存存貨，可變現(xiàn)凈值112合報減值8個報減值48抵銷結(jié)存未實現(xiàn)利潤40個報：①賬面價值＝112②計稅基礎(chǔ)＝160③累計可抵扣暫時性差異＝48④“遞延所得稅資產(chǎn)”余額＝48×25%＝12⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額＝12－5＝7借：遞延所得稅資產(chǎn)7貸：所得稅費用7(2015)抵銷所得稅影響合報:1.先抵期初：借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：未分配利潤——年初7.5

2.再作調(diào)整：A.確認本期合報中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額.①賬面價值＝112(合報中賬面價值為站在合報期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果

)②計稅基礎(chǔ)＝160(合報中計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本

)③累計可抵扣暫時性差異＝48④“遞延所得稅資產(chǎn)”余額＝48×25%＝12.B.本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合報中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個報中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)＝12－12＝0.借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：所得稅費用7.520142015①抵銷內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入800（400×2）貸：營業(yè)成本800借：營業(yè)成本50貸：存貨50[100×（2-1.5）]②抵銷S公司個別財務(wù)報表中計提的存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20貸：資產(chǎn)減值損失20③調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：所得稅費用7.5①抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——年初50貸：營業(yè)成本50②抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本40貸：存貨40[80×（2-1.5）]③抵銷期初存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20貸：未分配利潤——年初20④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備借：營業(yè)成本4（20÷100×20）貸：存貨——存貨跌價準備4⑤調(diào)整本期存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備24貸：資產(chǎn)減值損失24⑥調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：未分配利潤——年初7.5借：所得稅費用7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷（二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤——年初3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷（1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)——原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價4.將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊（本期多提折舊）貸：管理費用等

借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】

貸：營業(yè)成本【內(nèi)部銷售企業(yè)的成本】

固定資產(chǎn)—原價【內(nèi)部購進企業(yè)多計的原價】【例題·綜合題】P母公司持有S子公司100%的表決權(quán)比例。2011年6月30日P母公司以1000萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給S子公司，其銷售成本為800萬元。S子公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，當日達到預(yù)定可以使用狀態(tài)。假設(shè)母公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。假定預(yù)計折舊年限、折舊方法和凈殘值與稅法一致。稅法規(guī)定，對于取得的固定資產(chǎn)以其歷史成本計量。

【教材例20-5】假定P公司是S公司的母公司（2015年教材：假定S公司是P公司的全資子公司），假設(shè)S公司以30000000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27000000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為3000000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30000000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為2×12年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)2×12年按12個月計提折舊。

注：2×12年（第1年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：營業(yè)收入30000000貸：營業(yè)成本27000000固定資產(chǎn)——原價3000000②借：固定資產(chǎn)——累計折舊200000貸：管理費用200000

2×13年（第2年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：固定資產(chǎn)——原價3000000②借：固定資產(chǎn)——累計折舊200000貸：未分配利潤——年初200000③借：固定資產(chǎn)——累計折舊200000貸：管理費用200000（二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價”項目和“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤——年初3.將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費用等【提示】內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理相同。內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東凈利潤的計算上也要區(qū)分順流交易和逆流交易，其核算方法與存貨內(nèi)部交易的處理原則一致。（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價值合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值。2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初

【提示】合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或作相反分錄?！窘滩睦?0-6】【教材例20-7】【教材例20-8】【教材例20-9】【例題·單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2014年6月15日，乙公司將其產(chǎn)品以市場價格銷售給丙公司，售價為100萬元（不考慮相關(guān)稅費），銷售成本為76萬元。丙公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，按4年的期限、采用年限平均法對該項資產(chǎn)計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。假定不考慮所得稅的影響，甲公司在編制2015年年末合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項目的金額為（）萬元。A.15B.6C.9D.24【答案】A【解析】應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項目的金額=（100-76）-（100-76）÷4×1.5=15（萬元）【●例題·綜合題】母公司持有子公司70%的表決權(quán)比例。2011年6月30日子公司以1000萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給母公司，其銷售成本為800萬元。母公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，當日達到預(yù)定可以使用狀態(tài)。假設(shè)母公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。假定預(yù)計折舊年限、折舊方法和凈殘值與稅法一致。稅法規(guī)定，對于取得的固定資產(chǎn)以其歷史成本計量。

【要求】根據(jù)上述資料作出母公司編制合并報表時的相關(guān)抵銷分錄。2011年:借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

固定資產(chǎn)200

借：少數(shù)股東權(quán)益（200×30%×75%）45

貸：少數(shù)股東損益45借：固定資產(chǎn)—累計折舊（200/5×6/12）20

貸：管理費用20

借：少數(shù)股東權(quán)益（20×30%×75%）4.5

貸：少數(shù)股東損益4.5借：遞延所得稅資產(chǎn)45

貸：所得稅費用[（200－20）×25%]452012年：借：未分配利潤—年初200

貸：固定資產(chǎn)200

借：少數(shù)股東權(quán)益45

貸：未分配利潤—年初45

借：固定資產(chǎn)—累計折舊20

貸：未分配利潤——年初20

借：少數(shù)股東權(quán)益（20×30%×75%）4.5

貸：未分配利潤——年初4.5

借：固定資產(chǎn)—累計折舊（200/5）40

貸：管理費用40

借：少數(shù)股東權(quán)益（40×30%×75%）9

貸：少數(shù)股東損益9

借：遞延所得稅資產(chǎn)45

貸：未分配利潤—年初45

借：所得稅費用10

貸：遞延所得稅資產(chǎn)10[（200－20－40）×25%－45]2013年：【注：為了簡化下面不再考慮逆流交易的抵銷】

借：未分配利潤——年初200

貸：固定資產(chǎn)——原價200

借：固定資產(chǎn)——累計折舊（20＋40）60

貸：未分配利潤——年初60

借：固定資產(chǎn)——累計折舊40

貸：管理費用40借：遞延所得稅資產(chǎn)35

貸：未分配利潤——年初35

借：所得稅費用10

貸：遞延所得稅資產(chǎn)10[（200－40×2.5）×25%－35＝－10]

【拓展】清理期間如何處理？

第一情況：假定子公司在2016年6月30日（已經(jīng)使用5年）該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，假定處置損失轉(zhuǎn)入個別報表營業(yè)外支出。編制抵銷分錄？『正確答案』

2016年

借：未分配利潤——年初200

貸：營業(yè)外支出200

借：營業(yè)外支出（40×4.5）180

貸：未分配利潤——年初180

借：營業(yè)外支出20

貸：管理費用20

或合并編制：

借：未分配利潤——年初20

貸：管理費用20

借：遞延所得稅資產(chǎn)5

貸：未分配利潤——年初[（200－40×4.5）×25%]5

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

第二情況：假定2015年6月30日（已使用4年）子公司將該設(shè)備出售，并將處置損益計入營業(yè)外收入。編制有關(guān)抵銷分錄?！赫_答案』

借：未分配利潤——年初200

貸：營業(yè)外收入200

借：營業(yè)外收入（40×3.5）140

貸：未分配利潤——年初140

借：營業(yè)外收入20

貸：管理費用20

借：遞延所得稅資產(chǎn)[（200－40×3.5）×25%]15

貸：未分配利潤——年初15

借：所得稅費用15

貸：遞延所得稅資產(chǎn)15賬面價值700，售價820164164【●例題】甲公司是A公司的母公司。2001年1月8日向A公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一項，轉(zhuǎn)讓價格820萬元，該無形資產(chǎn)賬面原價800萬元，累計攤銷100萬元。該無形資產(chǎn)尚余攤銷期5年，假定無殘值。

【答案及解析】

（1）2001年的抵銷分錄：

①借：營業(yè)外收入120

貸：無形資產(chǎn)120

②借：無形資產(chǎn)24

貸：管理費用24

（2）2002年的抵銷分錄：

①借：未分配利潤——年初120

貸：無形資產(chǎn)120

②借：無形資產(chǎn)24

貸：未分配利潤——年初24

③借：無形資產(chǎn)24

貸：管理費用24（3）2003年的抵銷分錄：

①借：未分配利潤——年初120

貸：無形資產(chǎn)120

②借：無形資產(chǎn)48

貸：未分配利潤——年初48

③借：無形資產(chǎn)24

貸：管理費用24（4）2004年的抵銷分錄：

①借：未分配利潤——年初120

貸：無形資產(chǎn)120

②借：無形資產(chǎn)72

貸：未分配利潤——年初72

③借：無形資產(chǎn)24

貸：管理費用24

（5）2005年末期滿時：

①借：未分配利潤——年初120

貸：無形資產(chǎn)120

②借：無形資產(chǎn)96

貸：未分配利潤——年初96③借：無形資產(chǎn)24

貸：管理費用24

或：借：未分配利潤——年初24

貸：管理費用24

（6）如果乙公司于2003年末處置該無形資產(chǎn)，而且形成了處置收益，則當年的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤——年初120

貸：營業(yè)外收入120

②借：營業(yè)外收入48

貸：未分配利潤——年初48

③借：營業(yè)外收入24

貸：管理費用24不要墨守成規(guī)，敢于創(chuàng)新才能走在前面．六、合并現(xiàn)金流量表1.企業(yè)集團內(nèi)部當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理

【●例題】A公司以銀行存款10000萬元直接對B公司投資，持股比例80%，B公司接受投資增加股本。則AB公司相應(yīng)的會計處理如下：

A公司：

借：長期股權(quán)投資10000

貸：銀行存款10000（取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額）

B公司：

借：銀行存款10000（吸收投資收到的現(xiàn)金）

貸：股本10000

抵銷分錄：

借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額10000

貸：吸收投資收到的現(xiàn)金10000

2.企業(yè)集團內(nèi)部當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理

【●接上題】A公司收到B公司支付的現(xiàn)金股利300萬元中自己享有的部分。要求編制相應(yīng)的賬務(wù)處理。則AB公司相應(yīng)的會計處理如下：

A公司：

借：銀行存款240（取得投資收益收到的現(xiàn)金）

貸：應(yīng)收股利（300×80%）240

B公司:

借：應(yīng)付股利300

貸：銀行存款300（分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金）

抵銷分錄：

借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金240

貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金2403.企業(yè)集團內(nèi)部當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理

【●接上題】A公司向B公司銷售商品的價款1000萬元，增值稅170萬元，實際收到B公司支付的銀行存款1170萬元。B公司作為存貨入賬。則AB公司相應(yīng)的會計處理如下：

A公司：

借：銀行存款1170（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170

B公司：

借：庫存商品1000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）170

貸：銀行存款1170（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）

抵銷分錄：

借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1170

貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1170

【●接上題】A公司向B公司銷售商品的價款2000萬元,增值稅340萬元，實際收到B公司支付的銀行存款2340萬元。B公司將所購入商品作為固定資產(chǎn)入賬。則AB公司相應(yīng)的會計處理如下：

A公司：

借：銀行存款2340（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340

B公司：

借：固定資產(chǎn)2000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2340（購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金）

抵銷分錄

借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金2340