第十章 生產(chǎn)與費用循環(huán)審計

第十章

生產(chǎn)與費用循環(huán)第一節(jié)審計目標與范圍第二節(jié)識別與評估重大錯報風險第三節(jié)控制測試第四節(jié)實質(zhì)性程序第一節(jié)審計目標與范圍一、生產(chǎn)與費用循環(huán)涉及的主要賬戶生產(chǎn)循環(huán)是指從請購原材料開始直至形成完工產(chǎn)品為止的過程。這一循環(huán)包括：編制生產(chǎn)計劃、控制產(chǎn)品的品種和數(shù)量、控制存貨水平以及制造過程相關(guān)的業(yè)務和事項。費用是指在整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為獲得收入而投入的經(jīng)濟資源的耗費，包括直接費用、間接費用、產(chǎn)品銷售成本、銷售稅金、期間費用等。生產(chǎn)與費用循環(huán)中涉及的比較重要的賬戶包括：存貨（原材料、生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品）、制造費用等。二、生產(chǎn)與費用循環(huán)的審計目標（一）生產(chǎn)循環(huán)的審計目標1.發(fā)生，即原材料的耗用與費用是否確實發(fā)生，已完工產(chǎn)品是否全部入庫，未完工成品成本價值是否與實物大致相符。2.完整性，即生產(chǎn)循環(huán)中生產(chǎn)的產(chǎn)品是否均作出恰當?shù)挠涗浂鴽]有遺漏。3.計價與分攤，即成本費用的歸集分配是否合理，在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品的成本計算是否準確。4.分類，即成本計算對象是否合理，是否恰當分類5.披露。（二）費用的審計目標1.真實性與合法性，即確定費用的發(fā)生是否真實，費用開支的范圍與標準是否符合法律法規(guī)和企業(yè)的有關(guān)規(guī)定。2.完整性，即確定各項費用的記錄及其會計處理是否完整。3.正確性，即確定各項費用的計算是否正確。4.分攤與結(jié)轉(zhuǎn)，即確定各項費用的分攤與結(jié)轉(zhuǎn)是否符合配比原則的要求。5.披露，即確定各項費用在會計報表上的披露是否恰當。三、生產(chǎn)與費用循環(huán)的審計范圍從生產(chǎn)循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動來看，包括：①計劃和安排生產(chǎn)；②投入原材料；③進行生產(chǎn)加工；④核算產(chǎn)品成本；⑤儲存產(chǎn)成品；⑥產(chǎn)成品的品質(zhì)認定與價值重估；⑦廢品的界定與損失確認；⑧在產(chǎn)品的盤盈盤虧等。從生產(chǎn)循環(huán)所涉及的主要憑證與記錄來看，主要包括：①生產(chǎn)任務通知書；②原材料請購單、領(lǐng)料單；③產(chǎn)量和工時記錄；④工資匯總表及人工費用分配表；⑤材料費用分配表；⑥成本計算單；⑦完工產(chǎn)品入庫單；⑧存貨明細賬等。第二節(jié)識別與評估重大錯報風險一、確定重要業(yè)務流程和重要交易類別生產(chǎn)和費用循環(huán)在所有企業(yè)中通常屬于重要業(yè)務流程，生產(chǎn)成本（存貨）、應付職工薪酬、制造費用、管理費用等一般被確定為存在較高重大錯報風險的重大賬戶。生產(chǎn)與費用循環(huán)的業(yè)務流程主要由3大控制系統(tǒng)組成：一是生產(chǎn)過程中的實物流轉(zhuǎn)控制；二是對產(chǎn)品成本進行記錄與控制的成本會計控制；三是工薪和人事控制。（一）實物流轉(zhuǎn)控制實物流轉(zhuǎn)控制的目的是為了保證生產(chǎn)過程中實物資產(chǎn)的安全完整。其控制的主要內(nèi)容包括：1.實物收發(fā)控制（1）下達“生產(chǎn)指令”（2）領(lǐng)用材料（3）組織生產(chǎn)產(chǎn)品，記錄產(chǎn)量與工時（4）產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，生產(chǎn)部門報請驗收部門組織驗收。2.實物管理控制（1）倉儲部門收到產(chǎn)品后，應對產(chǎn)品的數(shù)量進行驗點，并將驗點結(jié)果與驗收報告相核對，填寫連續(xù)編號的“產(chǎn)品入庫單”。“產(chǎn)品入庫單”一式多聯(lián)，并由交接各方留存，其中一聯(lián)應及時送交會計部門。（2）倉儲部門對入庫存貨的數(shù)量應及時記入存貨收發(fā)登記簿，并標明其存放的地點、倉號和倉位。入庫的存貨應分類編號，以便同類物品集中存放與保管。（3）存貨的保管應由專人負責，并應設置分離且封閉的倉庫區(qū)域，只有經(jīng)授權(quán)批準的人員才能進入，嚴格限制接觸存貨。3.實物盤點控制（1）倉儲部門應對存放的物品經(jīng)常進行檢查，查看有無損壞、變質(zhì)或呆滯的情況。如有損壞、變質(zhì)或呆滯的情況，應及時填制專門的“存貨毀損報告單”，說明具體數(shù)量、原因，并經(jīng)有關(guān)人員批準后，由倉儲部門和會計部門同步調(diào)整數(shù)量和金額。（2）倉儲部門或內(nèi)部審計部門應定期或不定期對存貨進行盤點，賬實核對。對于盤虧、盤盈均應查明原因，作出相應處理，并提出改進措施。（二）成本會計控制成本會計控制是指對成本費用支出業(yè)務進行計劃、控制、記錄和考核的內(nèi)部控制。1.職務分離控制（1）審批發(fā)料的人員不能同時兼任倉庫保管員。（2）生產(chǎn)計劃的編制與復核、審批職務應適當分離（3）產(chǎn)品的生產(chǎn)、驗收、保管、記賬職務應當分離（4）存貨的盤點不能只由保管、使用或記賬的任何一人單獨進行，而應由他們共同進行，或由企業(yè)內(nèi)部審計部門組織進行。2.生產(chǎn)計劃控制（1）計劃部門應根據(jù)顧客訂單、銷貨合同、市場預測以及經(jīng)濟生產(chǎn)批量確定生產(chǎn)任務，編制生產(chǎn)計劃，以保證企業(yè)生產(chǎn)的有序進行。（2）計劃部門與生產(chǎn)部門應對生產(chǎn)進度實行控制，以保證各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的銜接協(xié)調(diào)，使生產(chǎn)能夠有節(jié)奏地、均衡地或成套地進行，盡量減少在產(chǎn)品的資金占用，避免在產(chǎn)品積壓，加速資金周轉(zhuǎn)，節(jié)約流動資金。生產(chǎn)進度控制主要包括：投入進度控制、產(chǎn)出進度控制、在產(chǎn)品管理控制、生產(chǎn)工序進度控制等。3.成本費用控制（1）依據(jù)企業(yè)的目標，確定成本控制目標和成本計劃，制定成本費用預算。（2）依據(jù)成本費用預算，制定各項消耗定額和費用開支標準。（3）對各項成本費用指標進行分解，落實到各車間、班組和個人，建立成本費用歸口、分級管理責任制。（4）建立有效的審批制度，嚴格控制領(lǐng)料和費用預算的有效控制。（5）核算產(chǎn)品成本。（6）定期進行成本費用的考核、分析與評價，采取有效措施降低成本費用。4.憑證與記錄控制（1）加強對生產(chǎn)循環(huán)各環(huán)節(jié)的憑證控制和會計記錄控制，確保存貨資產(chǎn)的安全完整與會計記錄的真實可靠。（2）設置相應的會計賬戶，選擇適當?shù)某杀居嬎惴椒?，合理歸集與分配各項費用，保證產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算的準確性。（3）定期進行成本分析，查明企業(yè)成本變動的趨勢和原因。5.產(chǎn)品質(zhì)量控制。（三）工薪和人事控制1.職責分離控制2.工作指令控制3.出勤記錄控制4.工資審核控制5.工資發(fā)放控制6.工資記錄控制二、了解并記錄重要交易流程在確定重要的業(yè)務流程和交易類別后，注冊會計師便可著手了解生產(chǎn)與費用循環(huán)中重要交易在信息技術(shù)或人工系統(tǒng)中生產(chǎn)、記錄、處理及在財務報表中報告的程序，這是確定在哪個環(huán)節(jié)或哪些環(huán)節(jié)可能發(fā)生錯報的基礎。三、確定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)怎樣確保所有的生產(chǎn)均經(jīng)生產(chǎn)計劃部門適當授權(quán)？涉及存在/發(fā)生認定怎樣確保所有領(lǐng)料、生產(chǎn)職員的安排都經(jīng)過適當授權(quán)？涉及存在/發(fā)生認定怎樣確保生產(chǎn)成本明細賬與總賬一致？涉及存在/完整性認定怎樣確保成本計算正確？涉及準確性/計價認定怎樣避免記錄虛假或重復的領(lǐng)料？涉及存在/發(fā)生認定怎樣確保人工費用計算正確？涉及準確性/計價認定四、了解和識別相關(guān)控制企業(yè)通常設計相關(guān)內(nèi)部控制：1.在正式接受訂單前，生產(chǎn)部門的管理人員應對訂單要求進行審查；2.所有的生產(chǎn)均由生產(chǎn)計劃部門下達生產(chǎn)指令；3.生產(chǎn)指令由專人負責簽發(fā)，并連續(xù)編號加以控制4.生產(chǎn)指令中對產(chǎn)品的工藝要求、制造日期、工時、設備、人員和材料的配備由詳細的說明；5.在產(chǎn)品正式生產(chǎn)前要求對產(chǎn)品成本進行估算；6.通過應用軟件將生產(chǎn)指令、領(lǐng)用原材料、計件工資和費用支出自動匹配；7.制定和執(zhí)行先進合理的定額和預算，嚴格控制以估代實計算成本的現(xiàn)象；8.制定本企業(yè)的成本開支范圍，并嚴格執(zhí)行。9.在產(chǎn)品在各生產(chǎn)部門之間的流轉(zhuǎn)均已記錄；10.對成本核算制度進行定期審查，確保其符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點；11.嚴格執(zhí)行企業(yè)確定的成本核算方法，嚴格控制成本計算方法的變更，如有變更需進行審批并加以記錄；12.各成本項目的核算、制造費用的歸集、產(chǎn)成品的結(jié)轉(zhuǎn)嚴格按規(guī)定執(zhí)行，前后期保持一致；13.通過應用軟件設置的方法來避免原材料消費、人工費用的重復記錄；14.定期盤點在產(chǎn)品和產(chǎn)成品；15.建立并執(zhí)行成本費用歸口分級責任控制制度五、執(zhí)行穿行測試注冊會計師應當選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試針對生產(chǎn)交易，追蹤從生產(chǎn)指令—領(lǐng)料單—工資費用分配表—成本計算單—驗收入庫—產(chǎn)品明細賬在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師應當詢問執(zhí)行交易流程和控制的相關(guān)人員，并根據(jù)需要檢查有關(guān)單據(jù)和文件，詢問其對已發(fā)現(xiàn)錯報的處理。抽查生產(chǎn)循環(huán)形成的相關(guān)文件，關(guān)注：生產(chǎn)計劃的審批；生產(chǎn)是否按計劃進行；生產(chǎn)過程中各項耗費、生產(chǎn)工時、材料和在產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)是否有詳細記錄；費用的歸集和分配以及完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)是否前后期一致；產(chǎn)成品的入庫是否有驗收手續(xù)；是否定期進行盤點等。六、初步評價和風險評估對內(nèi)部控制進行初步評價和風險評估的目的在于，確定注冊會計師是否應該信賴生產(chǎn)與費用循環(huán)的內(nèi)部控制，評估認定層次的重大錯報風險，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。如果準備信賴，則應對內(nèi)部控制進行控制測試，否則，直接進行實質(zhì)性程序。第三節(jié)控制測試對生產(chǎn)與費用循環(huán)內(nèi)部控制，注冊會計師應通過詢問、審閱、觀察等方法進行了解，并可選擇一至兩個產(chǎn)品品種就料、工、費等項目進行測試，以考察其執(zhí)行情況和執(zhí)行效果。一、材料成本測試對于采用實際成本核算的企業(yè)，注冊會計師應該獲取成本計算單、材料成本分配匯總表、材料明細賬中各直接材料的單位成本等資料，并作如下檢查：1.檢查成本計算單中直接材料成本與材料成本分配匯總表中相關(guān)的直接材料成本是否相符，分配的標準是否合理。2.抽取材料發(fā)出匯總表中若干直接材料的發(fā)出總量，將其與實際單位成本相乘，并與材料成本分配匯總表中該種材料總成本進行比較，注意領(lǐng)料單是否經(jīng)過授權(quán)批準，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)復核，材料單位成本計價方法是否恰當、有無變更。二、人工成本測試1.選擇若干月份工資匯總表，作如下檢查：①計算復核每一月份工資匯總表；②檢查每一月份工資匯總表是否經(jīng)授權(quán)批準；③檢查應付工資總額與人工費用分配表中合計數(shù)是否相符；④檢查其代扣款項的賬務處理是否正確；⑤檢查實發(fā)工資總額與銀行付款憑單及銀行對賬單是否相符，并正確過入相關(guān)賬戶。2.從工資單中選取若干樣本，作如下檢查：①檢查工資卡或人事檔案，確保工資發(fā)放有依據(jù)；②檢查工資率與實發(fā)工資額的計算；③檢查實際工時統(tǒng)計記錄與鐘點卡是否相符；④檢查加班加點記錄與主管簽證的月度加班費用匯總表是否相符；⑤檢查員工扣款依據(jù)是否正確；⑥實地抽查部分員工，證明其確在本公司工作。三、制造費用測試（一）對與費用有關(guān)的內(nèi)部控制進行調(diào)查調(diào)查的方式可以通過問卷式調(diào)查表來進行，主要就如下內(nèi)容進行測試：費用是否集中核準；費用的核準是否有書面根據(jù)；費用單據(jù)是否連續(xù)編號；費用單據(jù)價格、數(shù)量、供應商是否均經(jīng)核準；供應商發(fā)票及其支付是否經(jīng)適當?shù)暮藴?；費用單據(jù)是否集中保留；在付款核準前，發(fā)票及有關(guān)憑證是否經(jīng)授權(quán)人員簽準；會計部門是否核對供應商發(fā)票及其核準；發(fā)票是否經(jīng)非處理現(xiàn)金的人員辦理；發(fā)票是否經(jīng)無權(quán)核準費用的人員處理；是否使用費用分類賬戶表；費用的分配是否集中辦理。（二）抽查費用分類的適當性（三）抽取并審查費用分配匯總表1.在制造費用分配匯總表中，選擇一種或幾種產(chǎn)品，核對其分攤的制造費用與相應的成本計算單中制造費用是否相符；2.核對制造費用分配匯總表中的合計數(shù)與相關(guān)的制造費用明細賬的合計數(shù)是否相符；3.檢查制造費用分配表中選擇的分配標準與相關(guān)的統(tǒng)計報告或原始記錄是否相符，并對費用分配標準評價；4.如果企業(yè)采用預計費用分配率分配制造費用，則應針對制造費用分配差異，檢查其是否進行適當會計處理；5.采用標準成本法的企業(yè)，應檢查標準的確定是否合理、成本計算是否準確、差異的計算與處理是否正確。四、對生產(chǎn)與費用循環(huán)的內(nèi)部控制進行評價評價的主要內(nèi)容包括以下幾個方面：①生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制是否健全完善；②生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制是否得到有效執(zhí)行；③生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制的整體強弱及各個部分的強弱；④生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制可依賴性及控制風險的大小。第四節(jié)實質(zhì)性程序一、直接材料成本的實質(zhì)性程序（一）審查直接材料耗用量的真實性審查時，可抽查領(lǐng)料憑證，并與有關(guān)的發(fā)料憑證匯總表相核對，看材料是否按用途分配。（二）審查直接材料的計價（三）審查直接材料費用的分配可通過核對、審閱、復算等方法，對發(fā)出材料匯總分配表、成本計算單、生產(chǎn)成本明細賬進行審查，證實其分配依據(jù)、方法和結(jié)果及相關(guān)賬務處理的正確性。（四）進行分析性復核二、直接人工成本的實質(zhì)性程序（一）審查直接人工費用范圍的合規(guī)性（二）審查應付職工薪酬計算的正確性（三）審查直接人工費用分配的正確性（四）審查應付職工薪酬發(fā)放的真實性（