對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)處理方法的再認(rèn)識(shí) 4100字

對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)處理方法的再認(rèn)識(shí)4100字一．問(wèn)題的提出

當(dāng)歷史的車(chē)輪駛進(jìn)21世紀(jì)，人類真正進(jìn)入了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的最大特點(diǎn)就是財(cái)富的發(fā)明驅(qū)動(dòng)力由實(shí)物資產(chǎn)“漂移〞到非物質(zhì)要素上來(lái)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不適應(yīng)性和缺陷就明顯暴露出來(lái)。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來(lái)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么難以正確的指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息不能全面反映企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

實(shí)際，會(huì)計(jì)活動(dòng)經(jīng)常面臨一些無(wú)法解決的問(wèn)題和為難。據(jù)美國(guó)兩大證券交易所的統(tǒng)計(jì)，1973～1983年上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的4.4倍；進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，高科技公司企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值通常高達(dá)其凈資產(chǎn)的10～50倍[1]。另外，在企業(yè)并購(gòu)中，資產(chǎn)的收購(gòu)價(jià)格與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差極大。如1989年Time和Varners兩公司合并時(shí)支付的140億美元中，80％是商譽(yù)。在21世紀(jì)之交，全世界發(fā)生的眾多兼并收購(gòu)案件中，商譽(yù)在購(gòu)并金額中占據(jù)絕大比重。

可見(jiàn)，用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來(lái)處理知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的實(shí)務(wù)，導(dǎo)致的后果就是：企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離，且大量的、本應(yīng)能夠反映企業(yè)價(jià)值的信息被隱匿(hidden)在了表外。難怪在2000年7月19日美國(guó)參議院舉行的一次聽(tīng)政會(huì)上，RobertElliott、BaruchLev、SteveSamek、PeterWallison及MichaelYoung等五位實(shí)務(wù)界和理論界的聽(tīng)政專家感嘆“現(xiàn)在是將20世紀(jì)30年代的財(cái)務(wù)呈報(bào)系統(tǒng)應(yīng)用于21世紀(jì)〞。則，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，會(huì)計(jì)應(yīng)該如何正確的反映企業(yè)的實(shí)際呢？特別是如何處理巨大的商譽(yù)問(wèn)題呢？

二．商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是一種能力

關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，目前比擬普遍的、有代表性的觀點(diǎn)有三種：〔1〕商譽(yù)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的一切有利的要素和情形；〔2〕商譽(yù)是預(yù)期未來(lái)超額利潤(rùn)的貼現(xiàn)值；〔3〕商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單個(gè)可識(shí)別凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。此外，還有一種觀點(diǎn)是核心商譽(yù)的觀點(diǎn)，這是第3種觀點(diǎn)的進(jìn)一步延伸。[1]對(duì)于第一種觀點(diǎn)，人們是把不能購(gòu)具體識(shí)別或不能可靠計(jì)量的要素和情形統(tǒng)稱為商譽(yù)，而把能夠具體識(shí)別并能獨(dú)自計(jì)量的要素和情形作為各項(xiàng)可識(shí)別的無(wú)形資產(chǎn)獨(dú)自入賬。也就是說(shuō)，商譽(yù)只能作為一個(gè)整體，與有形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)相結(jié)合，為企業(yè)奉獻(xiàn)超額利潤(rùn)，所以，商譽(yù)永遠(yuǎn)是一個(gè)匯合名詞。對(duì)于第二種觀點(diǎn)和第三種觀點(diǎn)，都是從商譽(yù)的計(jì)算過(guò)程和結(jié)果來(lái)定義商譽(yù)的，這明顯沒(méi)有表明商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是什么。

根據(jù)最新的企業(yè)資源理論，企業(yè)是以資源為根底的組合體，企業(yè)資源包括資產(chǎn)和能力〔Malijoor&Witteloostuijin(2000);Fahy(2022)〕。這里的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、能用貨幣計(jì)量、可獨(dú)自交易，并能為企業(yè)持續(xù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的根底經(jīng)濟(jì)資源，包括有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)〔不包含商譽(yù)〕。能力是指企業(yè)可利用或控制的，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中逐漸形成、很難用用貨幣計(jì)量，有助于發(fā)揮和增加根底資源價(jià)值，不可獨(dú)自進(jìn)行交易，能為企業(yè)帶來(lái)潛在經(jīng)濟(jì)利益的衍生經(jīng)濟(jì)資源。能力的價(jià)值綜合體現(xiàn)為商譽(yù)。[2]企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源于企業(yè)所擁有的異質(zhì)性資源，是能力的體現(xiàn)。許多學(xué)者都認(rèn)同文化是能力的組成局部〔LeonardBarton(1992);Fahy(2022)〕，認(rèn)為文化是以價(jià)值觀和標(biāo)準(zhǔn)〔Routine〕為主體的重要資源，是影響資源利用效率的關(guān)鍵因素，是形成能力路徑依賴性的主要原因之一。Hall(1993)對(duì)能力進(jìn)行了較為全面的研究，將能力劃分為基于資產(chǎn)的能力和基于專長(zhǎng)的能力?；谫Y產(chǎn)的能力，又可分為兩種類型：〔1〕規(guī)制型能力：一個(gè)企業(yè)的規(guī)制型能力來(lái)源于企業(yè)所擁有的法定權(quán)益，比方知識(shí)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)合同、商業(yè)秘密等。規(guī)制型能力是受法律愛(ài)護(hù)的。〔2〕位勢(shì)型能力：位勢(shì)型能力通常是企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)行為的結(jié)果，比方企業(yè)在顧客心目中的形象和聲譽(yù)、企業(yè)在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上的定位等。在一般情況下，某個(gè)企業(yè)在位勢(shì)型能力方面的優(yōu)勢(shì)依賴于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手到達(dá)同等地位所需的時(shí)間跨度?；趯ｉL(zhǎng)的能力，也可分為兩種類型：〔1〕功能性能力：企業(yè)的功能性能力與其處理特定事務(wù)和問(wèn)題的能力相關(guān)，它來(lái)源于公司雇員以及價(jià)值鏈上其他各方〔如供給商、分銷(xiāo)商、經(jīng)紀(jì)人、律師、廣告代理人等〕及其相互之間的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能；〔2〕文化型能力：企業(yè)的文化能力對(duì)應(yīng)于企業(yè)整個(gè)組織，它綜合了蘊(yùn)涵在構(gòu)成整個(gè)企業(yè)的所有個(gè)人和團(tuán)體中的習(xí)慣、態(tài)度、信念和價(jià)值觀等因素。如果一個(gè)企業(yè)的組織文化能夠在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生高品質(zhì)的觀念、應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的能力、變革的能力、學(xué)習(xí)的能力等等，則，它的這種文化就是其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的載體、承當(dāng)者和提供者。

從企業(yè)資源理論來(lái)看，商譽(yù)的實(shí)質(zhì)就是一種能力，這種觀點(diǎn)與前述關(guān)于商譽(yù)的三種觀點(diǎn)中的第一種觀點(diǎn)相近，但是要比該觀點(diǎn)更全面、更深入。

三．商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

方式

從本文第一局部知道，商譽(yù)在現(xiàn)代公司的價(jià)值中占有比有形資產(chǎn)更重要的比重；從本文第二局部知道，商譽(yù)作為一種特殊的能力，直接影響著企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的產(chǎn)出效率和效益。這么重要的企業(yè)資源如果不加以適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，并向利益相關(guān)者提供相關(guān)信息，則就很可能會(huì)導(dǎo)致利益相關(guān)者做出錯(cuò)誤的決策，給其帶來(lái)不可估量的巨大損失。則到底應(yīng)該怎樣對(duì)商譽(yù)

進(jìn)行處理才適宜呢？

〔一〕關(guān)于商譽(yù)的初試確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)FASB第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，一個(gè)工程和有關(guān)這個(gè)工程的信息在本錢(qián)效益和重大性原那么的約束前提下，只有滿足四個(gè)根本確實(shí)認(rèn)規(guī)范后才能進(jìn)行確認(rèn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。另外，商譽(yù)分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩種，由于自創(chuàng)商譽(yù)明顯不能滿足上述條件，所以各國(guó)都沒(méi)有確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

我國(guó)?企業(yè)合并》準(zhǔn)那么〔征求意見(jiàn)稿〕中規(guī)定：在購(gòu)置日，購(gòu)置方的合并本錢(qián)大于確認(rèn)的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。美國(guó)在141號(hào)準(zhǔn)那么中不僅對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了定量的規(guī)定：本錢(qián)超過(guò)被購(gòu)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額。同時(shí)對(duì)商譽(yù)有一個(gè)定性的分析，引入了核心商譽(yù)的概念，認(rèn)為商譽(yù)包括被購(gòu)方繼續(xù)存在的營(yíng)業(yè)中“持續(xù)經(jīng)營(yíng)〞要素的公允價(jià)值〔持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)〕以及收購(gòu)方和被購(gòu)方資產(chǎn)及營(yíng)業(yè)進(jìn)行合并而產(chǎn)生的預(yù)期合并協(xié)同利益和其他利益的公允價(jià)值〔合并商譽(yù)〕，即核心商譽(yù)＝持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)合并商譽(yù)。計(jì)量的商譽(yù)金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谑召?gòu)實(shí)體的收購(gòu)本錢(qián)超過(guò)分配到所收購(gòu)的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債中的價(jià)值總額的局部。

由上可見(jiàn)，在商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量中中美兩國(guó)并沒(méi)有很大的差別，根本上包括了相同的內(nèi)涵。而在實(shí)務(wù)中，我們并不設(shè)立商譽(yù)的賬戶，而是通過(guò)合并價(jià)差這個(gè)科目來(lái)綜合計(jì)量購(gòu)置價(jià)格與所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，以及所購(gòu)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。

〔二〕關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量

對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量，在理論上一直存在三大觀點(diǎn)：〔1〕立即沖銷(xiāo)法，即在取得時(shí)繞過(guò)利潤(rùn)表直接、一次性沖減股東權(quán)益；〔2〕系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，即首先將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在估計(jì)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；〔3〕永久保存，即將商譽(yù)作為資產(chǎn)永久保存在資產(chǎn)負(fù)債表上，除非能夠獲取明顯的證據(jù)說(shuō)明，企業(yè)獲取未來(lái)超額盈利的能力已經(jīng)降低甚至衰竭，且超額盈利能力的降低不可逆轉(zhuǎn)時(shí)，將減少金額轉(zhuǎn)銷(xiāo)到當(dāng)期損益。對(duì)于立即攤銷(xiāo)的批判是很顯然的，因?yàn)樯套u(yù)滿足資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)規(guī)范，所以我們才把它作為一項(xiàng)資產(chǎn)加以確認(rèn)，如果剛才確認(rèn)就對(duì)其進(jìn)行沖銷(xiāo)，這種做法是很難解釋的。對(duì)于永久保存，也沒(méi)有充沛的理由。商譽(yù)雖然不像其他有形資產(chǎn)那樣，存在必然的損耗，但是也不意味著他的價(jià)值能夠永久保存，事實(shí)上，商譽(yù)的價(jià)值會(huì)經(jīng)常性的發(fā)生變化。但是同樣的，對(duì)所有的商譽(yù)采用相同規(guī)范，在一定期限內(nèi)按直線法攤銷(xiāo)也同樣過(guò)于武斷。并不是所有的商譽(yù)都會(huì)減值，并且商譽(yù)的減值很少呈直線的形狀。在武斷的期限內(nèi)對(duì)商譽(yù)采用直線法攤銷(xiāo)并不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而也就不能提供有用的信息。

由于商譽(yù)意味著超額的盈利能力，這并不排除在企業(yè)實(shí)際的、持續(xù)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)的商譽(yù)可能出現(xiàn)升值或貶值的情況。近年來(lái)會(huì)計(jì)界提出的關(guān)于商譽(yù)攤銷(xiāo)的逐年重估法(annualreviewmethod)，可以在一定程度上克服這一缺陷。逐年重估法是英國(guó)在1992年底頒布的一份研究報(bào)告中首次提出的，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)(ASB)在1997年12月公布的FRS10“商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)〞及隨后公布的FRS11“固定資產(chǎn)與商譽(yù)的減值〞中，可能是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么IAS36保持一致，所以對(duì)研究報(bào)告中提出的辦法作了局部修正，認(rèn)為假設(shè)無(wú)法確定商譽(yù)的期限時(shí)，不必進(jìn)行逐年攤銷(xiāo)，但可以采取逐年進(jìn)行減值測(cè)試，決定計(jì)提的減值損失。

美國(guó)142號(hào)準(zhǔn)那么規(guī)定：商譽(yù)不應(yīng)攤銷(xiāo)。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在“報(bào)告單位〞的層面上進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)商譽(yù)的賬面金額超過(guò)其隱含的公允價(jià)值時(shí)，就發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)采用有關(guān)減值測(cè)試的兩步程序，來(lái)辨認(rèn)可能的商譽(yù)減值，并計(jì)量將要確認(rèn)的商譽(yù)減值損失〔如果存在減值〕。由此可見(jiàn)，到目前為止，英國(guó)、美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)在關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方面根本達(dá)成了一致。

四．結(jié)論

隨著資本市場(chǎng)的迅猛開(kāi)展，我國(guó)企業(yè)購(gòu)并高潮不斷，這促使我們必須妥善處理好商譽(yù)的問(wèn)題。我國(guó)的現(xiàn)狀是公允價(jià)值的取得很難，資本市場(chǎng)仍不興旺，政府的不恰當(dāng)干涉導(dǎo)致的合并價(jià)格的扭曲，這導(dǎo)致我們?cè)谏套u(yù)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量上必將有很長(zhǎng)的路要走。但是，正是因?yàn)槲覀兡壳斑@種不確定性的現(xiàn)狀，導(dǎo)致我們更應(yīng)該采取減值測(cè)試的商譽(yù)處理方式。理由如下：〔1〕分期攤銷(xiāo)的根底應(yīng)該是商譽(yù)的穩(wěn)定耗費(fèi)。而我國(guó)目前并不完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和還不興旺的資本市場(chǎng)導(dǎo)致對(duì)