“營改增”對航空運輸業(yè)稅負影響的測算與分析,稅務(wù)碩士論文

“營改增〞對航空運輸業(yè)稅負影響的測算與分析,稅務(wù)碩士論文本篇論文目錄導(dǎo)航：【第1部分】【第2部分】【第3部分】【第4部分】“營改增〞對航空運輸業(yè)稅負影響的測算與分析【第5部分】【第6部分】【第7部分】第3章營改增對航空運輸業(yè)稅負影響的測算與分析以A航空公司為例3.1稅負測算的前提講明與假設(shè)3.1.1A航空公司簡介A航空公司成立于1999年,于2000年在深圳證券交易所上市,是國內(nèi)知名并在地方具有重要影響力的中型航空公司。A航空公司主要從事經(jīng)批準的航空客貨運輸服務(wù),當前經(jīng)營航線130余條,通航全國60多個大中城市,并開通香港、臺灣等地區(qū)航線和韓國、日本、泰國、越南等短程國際航線,同時,還幵展與航空運輸有關(guān)的其他服務(wù)業(yè)務(wù)。截至2020年2月,A航空公司擁有各型號飛機共計73架,并計劃于2021年末將機隊規(guī)模擴大至100架飛機,逐步實現(xiàn)由中型航空公司到大型航空公司的跨越。本部分將以A航空公司2018年、2020年的收入和成本、費用的發(fā)生額為基礎(chǔ),測算其在營改增前后的稅負變化,所用數(shù)據(jù)主要來源于A航空公司2018年、2020年年度報告等資料。3.1.2營改增對收入項目適用政策的影響航空公司以提供航空運輸服務(wù)為主營業(yè)務(wù),各航空公司提供航空運輸服務(wù)收入基本都在營業(yè)收入的90%以上。除此之外,各公司根據(jù)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的不同,還經(jīng)營有不同規(guī)模的飛機維修、旅游、酒店、廣告等業(yè)務(wù)。以A航空公司為例,營改增后,其收入項目稅務(wù)處理的變化主要是提供航空運輸服務(wù)獲得的收入,由原先按3%的稅率征收營業(yè)稅,改為按11%的稅率價稅分離后計算增值稅銷項稅額,并允許符合條件的成本費用按相應(yīng)稅率從中做進項稅額抵扣。國際運輸服務(wù)適用零稅率的優(yōu)惠政策,進而與改革前免征營業(yè)稅相銜接。牽涉的部分當代服務(wù)業(yè)經(jīng)營項目按6%的稅率計算銷項稅額,飛機資產(chǎn)租賃等有形動產(chǎn)租賃收入,按17%的稅率計算銷項稅額。其收入項目適用政策的詳細變化見表3-1、表3-2:需要講明的是,境內(nèi)航空公司向境內(nèi)單位或個人提供濕租服務(wù),如承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際或港澳臺運輸服務(wù),由承租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率;境內(nèi)航空公司向境外單位或個人提供濕租服務(wù),由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率。?為與營業(yè)稅對航空運輸業(yè)的優(yōu)惠政策相銜接,航空運輸業(yè)營改增后,在相關(guān)規(guī)定中也給出了相應(yīng)的優(yōu)惠政策。適用于航空運輸企業(yè)的有:航空運輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務(wù)、航空運輸企業(yè)根據(jù)國家指令無償提供的航空運輸服務(wù)均不征收增值稅,航空運輸企業(yè)代收的機場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款,不計入航空運輸企業(yè)的銷售額。②3.1.3營改增后成本費用抵扣情況增值稅體系中,進項稅額的抵扣以獲得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書等合法抵扣憑證為前提,按合法抵扣憑證上注明的增值稅額進行抵扣。營改增推行后,交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分當代服務(wù)業(yè)被納入增值稅征收范圍,A航空公司除原先屬于增值稅范疇的航空油料消耗損費、餐食機供品、飛機維修等成本產(chǎn)生進項稅額外,可抵扣進項稅額進一步增加。其成本費用抵扣項目適用稅率詳細見表3-3、表3-4:除此之外,因營改增行業(yè)范圍的不全面和制度設(shè)計等問題,營改增后A航空公司還存在一部分無法抵扣的成本費用,包括營改增施行前的存量固定資產(chǎn)、人工成本、民航建設(shè)基金、不正常航班費用、客票代理手續(xù)費、利息費用、飛機保險費等。鑒于航空公司成本費用和適用政策的復(fù)雜性,有必要在測算稅負變化時,對營改增后部分重要成本項目的適用政策加以講明和適當簡化:1.航空油料成本根據(jù)我們國家的航空油料供給體制,民航業(yè)所用航油由中國航空油料集團公司實行從采購、運輸,到銷售、加注的全環(huán)節(jié)獨家壟斷經(jīng)營,油價中含有17%的進項稅額。同時,也有部分國際航線在國外直接加油,此部分航油若不能獲得海關(guān)進_口增值稅專用繳款書,將不能抵扣所含稅款。除此之外,我們國家國內(nèi)保稅油庫還向部分國際航線提供不含增值稅的保稅油料。因而,我們國家大部分航空公司油料成本的增值稅含稅率可能缺乏17%,這在國際運輸業(yè)務(wù)較多的大型航空公司尤為明顯。詳細到A航空公司,其國際和地區(qū)運輸收入只占主營業(yè)務(wù)收入的3%左右,而且均為通往日本、韓國的短程航線,基本不從保稅油庫接受免稅油料,因而,本文在測算時忽略境外加油和保稅油料的影響。2.飛機資產(chǎn)購買與租賃航空公司購買飛機一般采用銀行貸款的方式。當前我們國家民航用飛機基本全部來自進口,本文假設(shè)A航空公司進口的飛機空載質(zhì)量均在25噸以上,進而能夠享受進口環(huán)節(jié)增值稅減按4%稅率征收的優(yōu)惠政策。但因金融保險業(yè)不在營改增范圍內(nèi),貸款產(chǎn)生的利息費用等不含增值稅,不可抵扣進項稅額。飛機資產(chǎn)租賃在營改增后屬于提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù),適用17%的增值稅稅率,包括經(jīng)營租賃和融資租賃。航空公司接受經(jīng)營租賃,其租金所含增值稅能夠作為進項稅額抵扣。融資租賃則相對復(fù)雜。營改增前后有形動產(chǎn)融資租賃適用稅收政策的變化如表3-5所示。我們國家飛機融資租賃主要有跨境租賃、保稅區(qū)租賃和境內(nèi)直租三種形式。跨境租賃形式是由外國租賃公司自海外飛機制造公司處購得飛機,再將飛機租賃給中國境內(nèi)航空公司或其他承租人的行為,其業(yè)務(wù)流如此圖3-1所示。此種形式下,外國租賃公司多項選擇擇在租賃業(yè)較為發(fā)達,且有較多稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū)設(shè)立。當前,這種租賃形式在我們國家飛機租賃市場占有較大份額。保稅區(qū)租賃形式是由在我們國家保稅區(qū)內(nèi)設(shè)立的融資租賃公司或其子公司自海外飛機制造公司處購得飛機,再將飛機租賃給中國境內(nèi)航空公司或其他承租人的行為,其業(yè)務(wù)流如此圖3-2所示。由于保稅區(qū)公司或其分、子公司在進口規(guī)定飛機(空載重量25噸以上)時可享受一定的關(guān)稅和進口增值稅的優(yōu)惠政策,因此此種形式當前被我們國家租賃公司廣泛采用。境內(nèi)直租形式是由中國租賃公司自海外飛機制造公司處購得飛機,再將飛機租賃給中國境內(nèi)航空公司或其他承租人的行為,其業(yè)務(wù)流如此圖3-3所示。當前,此形式在我們國家飛機租賃市場中己基本被保稅區(qū)租賃形式所取代。下文主要介紹跨境融資租賃形式和保稅區(qū)融資租賃形式在營改增前后的稅務(wù)影響。其在營業(yè)稅和增值稅下的稅務(wù)處理見表3-6所示。為突出營改增的影響,本文假定不考慮老合同的因素,也即假定長期內(nèi)不存在過渡政策,以當年末一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款中應(yīng)付融資租賃款為當期應(yīng)付的融資租入飛機的租金,分期繳納1%的關(guān)稅和4%的進口環(huán)節(jié)增值稅,則2018年、2020年A航空公司融資租入飛機等固定資產(chǎn)的可抵扣進項稅額計算如表3-7所示。除此之外,本文假定A航空公司除租入的飛機及發(fā)動機以外,其余新增飛機及發(fā)動機均為購買,進口融資租入飛機已包含在固定資產(chǎn)本年增加額中。3.飛機維修成本飛機維修成本在航空公司的營業(yè)成本中所占比例在10%左右,詳細包括維修勞務(wù)成本和維修用航空材料成本兩部分。財政部規(guī)定對營運國際航線、港澳臺地區(qū)航線和支線航線的國內(nèi)航空公司進口維修用航材能夠按一定比例免征關(guān)稅和進口增值稅。2018年財政部根據(jù)A航空公司各航線的里程總數(shù)對其核定的這一免征比例為7.1%。為便于測算和比擬,本文假設(shè)2020年A航空公司仍采用這一比例,并假設(shè)維修用航材全部來自進口,則2018年、2020年飛機維修成本可抵扣進項稅額情況如表3-8示:3.1.4其他前提與假設(shè)首先,鑒于本文能夠獲取的財務(wù)數(shù)據(jù)有限,本文只測算營改增對A航空公司航空運輸業(yè)務(wù)承當?shù)牧鬓D(zhuǎn)稅稅負的影響。A航空公司的收入項目主要包括航空運輸服務(wù)收入、培訓(xùn)服務(wù)收入、物流貨運服務(wù)收入、酒店餐飲服務(wù)收入等。華而不實,航空運輸服務(wù)收入占其總收入的98%以上,相應(yīng)的成本占總成本99%以上,其他收入項目數(shù)額相對較小且較零散,對企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負不會產(chǎn)生顯著影響,并有一部分不牽涉營改增,為簡化分析、突出重點,本文不將這些收入項目參加測算與分析。其次,本文假設(shè)營改增政策對A航空公司提供運輸服務(wù)的價格不產(chǎn)生影響。我們國家對民航業(yè)實行價格管制,航空運輸企業(yè)沒有完全自主定價的權(quán)利。營改增試點一段時期以來的情況表示清楚,稅制改革并未對相關(guān)價格產(chǎn)生顯著影響。因而,本文在測算稅負變化時不考慮營改增在長期內(nèi)可能對航空運輸服務(wù)供求關(guān)系及價格產(chǎn)生的影響。為充分利用有限的數(shù)據(jù),本文在必要時對部分數(shù)據(jù)進行了合理變換或估計,處理時會加以講明,并確保不影響稅負測算的基本結(jié)論。除此之外,本文假設(shè)A航空公司理論上能夠扣除的進項稅額在操作中均能獲得合法抵扣憑證并按期抵扣,亦不存在財務(wù)人員操作上的失誤。3.2A航空公司營改增前后的稅負測算與比擬在對收入項目、成本費用抵扣情況進行分析的基礎(chǔ)上,本部分將測算A航空公司在一樣的業(yè)務(wù)發(fā)生水平和財務(wù)狀況下,分別適用營業(yè)稅政策和增值稅政策的稅負水平。3.2.1銷項稅額計算A航空公司2018年、2020年營業(yè)稅和增值稅銷項稅額的測算經(jīng)過如表3-9、3-10所示:3.2.2進項稅額計算營改增后,A航空公司除原先可抵扣進項稅額的航空油料消耗損費、飛機資產(chǎn)維修費、餐食機供品等以外,可抵扣進項稅額的范圍進一步擴大。華而不實,機場起降服務(wù)費屬于物流輔助服務(wù),系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)費、電腦訂座費、技術(shù)開發(fā)費、BSP數(shù)據(jù)處理費等屬于信息技術(shù)服務(wù),廣告費屬于文化創(chuàng)意服務(wù),增值稅稅率均為6%;飛機租賃屬于有形動產(chǎn)租賃業(yè),增值稅稅率為17%。A航空公司2018年、2020年進項稅額抵扣情況的詳細測算如表3-11、3-12所示:除此之外,營改.增后,在消費型增值稅制度下,A航空公司當期購入的飛機、發(fā)動機、高價周轉(zhuǎn)件等固定資產(chǎn)所含的進項稅額能夠抵扣,但存量固定資產(chǎn)及其折舊額所含進項稅額不允許抵扣,房屋及建筑物同樣不在進項稅額的抵扣范圍內(nèi)。A航空公司2018年、2020年因購入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進項稅額詳細測算如表3-13、3-14所示:3.2.3營改増前后稅負比擬根據(jù)A航空公司2018年、2020年的業(yè)務(wù)發(fā)生情況,分別適用營業(yè)稅和營改增之后的稅負水平測算及比擬如表3-15所示。根據(jù)2018年的業(yè)務(wù)發(fā)生狀況和財務(wù)數(shù)據(jù),在營業(yè)稅政策下,A航空公司的稅負率(應(yīng)納營業(yè)稅額/應(yīng)稅勞務(wù)收入)為2.91%,之所以低于法定稅率3%,是由于存在部分國際運輸業(yè)務(wù)適用免稅政策。若施行營改增,在同樣條件下,A航空公司的增值稅稅負率(應(yīng)納增值稅額/含稅銷售額)降至2.33%,減稅效果明顯。根據(jù)2020年的業(yè)務(wù)狀況和財務(wù)數(shù)據(jù),在營業(yè)稅政策下,A航空公司的稅負率仍為2.91%,與2018年基本一樣,可見A航空公司的業(yè)務(wù)構(gòu)造穩(wěn)定性較強。而假定實行營改增,其增值稅稅負率僅為1.24%,稅負水平下降57.46%,較2018年減稅效果愈加突出,這主要是由于2020年A航空公司新增飛機、發(fā)動機及高價周轉(zhuǎn)件等固定資產(chǎn)的數(shù)目增加較多所導(dǎo)致的。總之,在一樣的業(yè)務(wù)發(fā)生情況下,增值稅因參加了進項稅額抵扣機制,較之原營業(yè)稅,將明顯降低A航空公司稅負。以上測算與比擬均建立在假設(shè)的最理想情況下,即假設(shè)A航空公司理論上能夠扣除的進項稅額在操作中均能獲得合法抵扣憑證并按期及時抵扣,不存在操作上的失誤等。固然航空運輸企業(yè)與其他交通運輸企業(yè)相比成本費用能夠獲得增值稅法定抵扣憑證的比例較高,但在實際操作中,仍可能存在某些特殊情況下無法獲得增值稅法定抵扣憑證,或財務(wù)人員操作不當,影響稅款的及時準確抵扣。因此A航空公司營改增后的實際稅負可能略高于理想狀態(tài)下的情況。3.3稅負變化的動因分析3.3.1增值稅的稅制設(shè)計增值稅是對商品和應(yīng)稅服務(wù)在生產(chǎn)、流通經(jīng)過中產(chǎn)生的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅,通常采用購進扣稅法計算應(yīng)納稅額,即應(yīng)納稅額等于當期銷售商品或服務(wù)的銷項稅額扣除購進貨物或服務(wù)所含的進項稅額后的差額。因而,不管流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多少,納稅人都能夠抵扣前一環(huán)節(jié)成本中已包含的增值稅。購進扣稅法在一定程度上消除了重復(fù)征稅,使得我們國家航空運輸業(yè)承當?shù)亩愗撚雍侠怼３酥?營改增后行業(yè)稅率的高低是影響稅負水平的直接因素。在某企業(yè)其他條件不變的情況下,適用稅率提高無疑會直接增加企業(yè)的稅負。在稅制設(shè)計上,營改增增設(shè)了11%和6%兩檔稅率。詳細到航空運輸業(yè),其稅率由3%上升到11%,企業(yè)只要擁有足夠的可抵扣進項稅額,才能保證稅負不上升。根據(jù)對A航空公司的分析,其銷項稅額適用交通運輸業(yè)稅目11%的稅率,而可抵扣的成本費用中,超過80%的數(shù)額適用17%的稅率,包括航空油料消耗損費、飛機租賃費、飛機維修費以及餐食機供品等,這種低征高扣現(xiàn)象的存在是航空運輸企業(yè)稅負明顯下降的重要原因。3.3.2行業(yè)利潤率行業(yè)利潤率反映了一個行業(yè)的增值能力,是影響營改增后企業(yè)稅負水平的重要因素。根據(jù)增值稅對增值額征稅的原則,企業(yè)的利潤率越高,其經(jīng)營成本占經(jīng)營收入的比重就越低,在稅率既定的情況下,將削弱增值稅購進抵扣制度帶來的有利影響,營改增則可能導(dǎo)致其實際繳納稅款的提高。一直以來,高收入、高成本、低利潤率是我們國家航空運輸業(yè)的經(jīng)營特征。2018年和2020年,航空運輸業(yè)全行業(yè)利潤率分別為7.26%和5.32%,華而不實,航空公司的平均利潤率分別為7.87%和5.42%?,行業(yè)利潤率易受經(jīng)濟環(huán)境影響,波動幅度較大。A航空公司2018年和2020年的利潤率分別為10.67%和7.1%,主營業(yè)務(wù)利潤率分別為24.11%和21.31%,2018年的盈利水平高于2020年,反映在稅負方面,則是測算中2020年A航空公司的增值稅稅負率低于2018年。同時,A航空公司的利潤率高于行業(yè)平均水平,因此營改增給其帶來的稅負下降的幅度可以能會低于整個行業(yè)稅負下降的幅度。3.3.3資本有機構(gòu)成資本的有機構(gòu)成,主要表現(xiàn)為生產(chǎn)中不變資本與可變資本價值的比例,或者生產(chǎn)資料價值與投入勞動力價值的比例。資本有機構(gòu)對企業(yè)增值稅可抵扣進項稅額的多少有重要影響。在消費型增值稅下,企業(yè)外購生產(chǎn)資料和固定資產(chǎn)的支出越多,可抵扣進項稅額就越多,因而,在營改增后,對勞動力投入的需求相對較少、生產(chǎn)資料投入在企業(yè)資本投入中占比擬大的企業(yè),也即資本有機構(gòu)成較高的企業(yè),在一樣的利潤率下能夠獲得更多的進項稅額,實際稅負將有顯著下降。相反,若企業(yè)的人工成本、財務(wù)費用等不可抵扣的項目較多,企業(yè)的資本有機構(gòu)成較低,則營改增的減稅效果將遭到限制。航空運輸業(yè)是資本有機構(gòu)成較高的行業(yè)。A航空公司2018年、2020年人工成本占營業(yè)總成本的比重在11%左右,而可抵扣的成本費用占營業(yè)總成本的比重均在60%以上,因而,增值稅抵扣機制能夠得到較為充分的發(fā)揮,進而降低企業(yè)稅負。在A航空公司不可抵扣的成本費用中,所占比例較大的主要有職工薪酬、客票代理手續(xù)費、民航發(fā)展基金和利息費用等,其2018年和2020年的數(shù)額及占營業(yè)總成本的比例見表3-16所示:3.3.4固定資產(chǎn)購置狀況相比于一般交通運輸業(yè),航空運輸業(yè)存量固定資產(chǎn)較多,固定資產(chǎn)購置成本高的特點愈加突出。作為航空運輸企業(yè)最主要的生產(chǎn)設(shè)備和固定資產(chǎn),飛機具有價值高、更新周期長的特點,一架飛機的價格在幾億元到幾十億元人民幣不等,使用年限一般在15至20年。在消費型增值稅制度下,新購置的固定資產(chǎn)能夠在購進當期進行一次性抵扣,大大優(yōu)化了航空運輸業(yè)的稅收環(huán)境,帶來顯著的減稅效果。但由于航空運輸企業(yè)購進固定資產(chǎn)具有單次金額大的特點,購進固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣也容易造成企業(yè)各年間稅負的較大波動。當前,我們國家航空運輸業(yè)正處于迅速擴大規(guī)模和業(yè)務(wù)量的成長階段,A航空公司作為有代表性的地方航空公司,近年來,隨著經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大,飛機資產(chǎn)的購置也有逐年增長的趨勢。2018年至2020年,A航空公司分別購進或融資租賃飛機及發(fā)動機44655.09萬元、84988.16萬元和216282.58萬元。在改征增值稅后,固定資產(chǎn)的購置將為企業(yè)帶來大量可抵扣進項稅額,大大減輕企業(yè)稅負。我們國家航空運輸業(yè)的這一特點使得航空運輸業(yè)相對于其他己發(fā)展至成熟階段的交通運輸企業(yè)而言具有不可比較的優(yōu)勢,能夠更多地受益于營改增的推行。3.3.5法定抵扣憑證獲得情況我們國家增值稅一般納稅人進項稅額需憑票抵扣,因此法定抵扣憑證的獲得成為增值稅一般納稅人關(guān)注的重點,并往往是