中美政府審計準(zhǔn)則的不同點研究,審計論文

中美審計準(zhǔn)則的不同點研究,審計論文原標(biāo)題：中美審計準(zhǔn)則比擬及啟示內(nèi)容摘要：通過對我們國家國家審計準(zhǔn)則與美國審計準(zhǔn)則進(jìn)行比擬，指出了它們之間的不同的點。發(fā)現(xiàn)它們之間存在著約束性規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)定、獨立性規(guī)定和體例構(gòu)造等方面不同。得到了一些對我們國家國家審計準(zhǔn)則改良的啟示。本文關(guān)鍵詞語：審計準(zhǔn)則；比擬；啟示我們國家(國家審計準(zhǔn)則〕于2018年1月1日起施行，這是我們國家審計發(fā)展史上的一件大事。同年12月，美國責(zé)任署出臺了其新修訂的審計準(zhǔn)則。中國國家審計準(zhǔn)則與美國審計準(zhǔn)則究竟有何不同？通過對這一課題進(jìn)行研究，期望從不同中找原因，從不同中找出我們國家審計將來的發(fā)展方向，完善自我，努力使審計充分發(fā)揮其強(qiáng)化公共受托責(zé)任的職能。一、中美審計準(zhǔn)則的不同〔一〕名稱不同中國審計署將審計稱為國家審計，美國責(zé)任署將其稱為審計。我們國家的審計署是國家機(jī)構(gòu)之一，它的審計工作具體表現(xiàn)出的是國家意志，能夠講是代表國家執(zhí)行審計。另外，我們國家的審計是一種行政型的審計形式，審計署是部委之一，它執(zhí)行的審計還不能講完全是一種對的審計，它的主要職能是協(xié)助完善管理，協(xié)助強(qiáng)化監(jiān)督。審計署更像的一個內(nèi)部審計部門，各級審計機(jī)關(guān)更像各級的內(nèi)部審計部門。故此，我們國家將審計稱為國家審計是非常恰當(dāng)?shù)?。最高審計機(jī)關(guān)國際組織將審計稱為公共部門審計，公共部門包括、公共企業(yè)和非營利組織，用公共部門審計這一名稱以區(qū)別于公司審計，這種稱呼是沒有政治體制之分的。美國的政體是三權(quán)分立，它的審計形式是立法形式，其職能是幫助議會履行對的監(jiān)督，促使履行公共受托責(zé)任，它完全是對的審計，因而，用審計這一名稱是很恰當(dāng)?shù)??！捕臣s束性規(guī)范不同我們國家國家審計準(zhǔn)則將審計規(guī)范分為兩種：約束性條款和指導(dǎo)性條款。準(zhǔn)則中使用應(yīng)當(dāng)、不得詞匯的條款為約束性條款，是審計機(jī)關(guān)和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須遵守的職業(yè)要求。準(zhǔn)則中使用能夠詞匯的條款為指導(dǎo)性條款，是對良好審計實務(wù)的推介。而美國審計準(zhǔn)則將全部規(guī)范分為強(qiáng)迫性規(guī)范〔Unconditionalrequirements〕和推定強(qiáng)迫性規(guī)范〔Presumptivelymandatoryrequirements〕。強(qiáng)迫性規(guī)范用必須〔must〕詞匯表示清楚，而推定強(qiáng)迫性規(guī)范用應(yīng)當(dāng)〔should〕詞匯表示清楚。強(qiáng)迫性規(guī)范是審計師和審計組織在任何情況下都必須無條件遵循的。推定強(qiáng)迫性規(guī)范是審計師和審計組織必須遵循的，除非在某些特殊的情況下才能夠偏離。這種特殊的情況是指：那條規(guī)范是某一個詳細(xì)的程序，而在這種特殊的情況下，這個程序?qū)o法到達(dá)那條規(guī)范的目的，這個程序是無效的〔ineffective〕。假如出現(xiàn)這種情況，審計師必須執(zhí)行替代程序以實現(xiàn)那條規(guī)范的目的；并且需要記錄偏離的正當(dāng)理由；也要記錄在那種情況下所執(zhí)行的替代程序是怎樣足以實現(xiàn)那條規(guī)范的目的的。對于未遵守約束性條款的，我們國家的國家審計準(zhǔn)則規(guī)定審計機(jī)關(guān)和審計人員未遵守本準(zhǔn)則約束性條款的，應(yīng)當(dāng)講明原因。也就是講，假如約束性條款不被遵循時，審計機(jī)關(guān)和審計人員僅有講明義務(wù)。準(zhǔn)則并未規(guī)定審計機(jī)關(guān)和審計人員在何種情況下能夠偏離約束性條款。因而，我們國家國家審計準(zhǔn)則中的約束性規(guī)范還達(dá)不到美國審計準(zhǔn)則中的推定強(qiáng)迫性規(guī)范。這實際上是降低了我們國家國家審計準(zhǔn)則規(guī)范的整體效力強(qiáng)度，這在法理上也值得琢磨?！踩称煌覀儑覈覍徲嫓?zhǔn)則以25K書本的大小來衡量有32頁，21000多字。美國審計準(zhǔn)則有174頁〔PDF文檔，不含目錄、前言、附錄和索引〕，約四萬單詞；假如包含附錄中的補(bǔ)充指南和審計準(zhǔn)則對獨立性的概念框架圖，則有212頁。從這能夠看出美國審計準(zhǔn)則的內(nèi)容比我們國家的多?！菜摹陈殬I(yè)道德規(guī)定不同我們國家國家審計準(zhǔn)則在幅不多，不夠詳細(xì)，只要四條，不到一頁的篇幅。另外，我們國家國家審計準(zhǔn)則只是規(guī)定審計人員的獨立性，未規(guī)定審計機(jī)關(guān)的獨立性。與此不同的是，美國審計準(zhǔn)則對獨立性的規(guī)定的篇幅較多，有27頁〔PDF文檔〕。而且，美國審計準(zhǔn)則既規(guī)定了審計師的獨立性，也規(guī)定了審計組織的獨立性。美國審計準(zhǔn)則對獨立性的規(guī)定與美國注冊會計師審計準(zhǔn)則對獨立性的規(guī)定基本一樣，大概是參考了民間注冊會計師審計準(zhǔn)則而制定的。美國審計準(zhǔn)則運(yùn)用了針對獨立性的概念框架法來規(guī)范審計獨立性。指出審計師應(yīng)該主動去辨別對獨立性的威脅，并評估和防備這些威脅?！擦硨徲嬞|(zhì)量控制規(guī)定不同我們國家國家審計準(zhǔn)則對審計質(zhì)量控制的規(guī)定在幅有六頁〔PDF文檔〕之多。它規(guī)定審計組織應(yīng)該至少每三年接受一次外部同業(yè)復(fù)核，且復(fù)核的范圍必須足以確信被復(fù)核的審計組織有完好的質(zhì)量控制體系且得到有效執(zhí)行?？傊?，美國審計對質(zhì)量控制的規(guī)定較多地參照了民間審計中會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。〔七〕鑒證業(yè)務(wù)規(guī)定不同我們國家國家審計準(zhǔn)則未對鑒證業(yè)務(wù)作出規(guī)定，準(zhǔn)則未對審計的類型作出講明。美國審計準(zhǔn)則有一章是鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，有32頁〔PDF文檔〕之多。鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定，審計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時必須同時遵守美國注冊會計師協(xié)會制定的注冊會計師審計準(zhǔn)則中的對標(biāo)準(zhǔn)的一般鑒證準(zhǔn)則〔generalattestationstandardoncriteria〕、鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)場工作準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)報告準(zhǔn)則和相對應(yīng)的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則公告〔SSAEs〕?！舶恕晨冃徲嬕?guī)定不同我們國家國家審計準(zhǔn)則未對績效審計作出專門規(guī)定，但在準(zhǔn)則中提到了績效審計的內(nèi)容。準(zhǔn)則幅達(dá)54頁〔PDF文檔〕之多。之所以用這么多篇幅來規(guī)范績效審計，筆者以為是由于美國審計中績效審計所占的比重很大的緣故?！簿拧尘幣艠?gòu)造不同我們國家國家審計準(zhǔn)則的編排根據(jù)法律條文這樣的構(gòu)造編寫：第一章總則，第二章審計機(jī)關(guān)和審計人員第七章附則。這與(審計法〕和(審計法施行條例〕的編排構(gòu)造一樣：第一章總則，第二章審計機(jī)關(guān)和審計人員第七章附則。能夠講我們國家的國家審計準(zhǔn)則是介于審計法和審計準(zhǔn)則之間的一種半法律半準(zhǔn)則的文件，既有對審計機(jī)關(guān)和審計人員權(quán)利和責(zé)任的規(guī)定，也有對審計實務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。一般來講，審計準(zhǔn)則的構(gòu)造是：一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則；也有將道德準(zhǔn)則寫進(jìn)去的：道德準(zhǔn)則、一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。我們國家的準(zhǔn)則并未根據(jù)這種三段式或四段式構(gòu)造編寫。我們國家準(zhǔn)則的第一章總則、第二章審計機(jī)關(guān)和審計人員以及第六章審計質(zhì)量控制和責(zé)任屬于道德準(zhǔn)則和一般準(zhǔn)則；第三章審計計劃和第四章審計施行屬于現(xiàn)場工作準(zhǔn)則；第五章審計報告屬于報告準(zhǔn)則。美國審計準(zhǔn)則是根據(jù)四段式構(gòu)造編寫的，它們是：第一章審計：基礎(chǔ)和道德原則；第二章審計準(zhǔn)則的應(yīng)用和使用標(biāo)準(zhǔn)；第三章一般準(zhǔn)則；第四章財務(wù)審計準(zhǔn)則；第五章鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；第六章績效審計現(xiàn)場工作準(zhǔn)則；第七章績效審計報告準(zhǔn)則。之所以有這樣的不同，筆者以為那是由于我們國家的國家審計準(zhǔn)則是連接審計法律法規(guī)與審計實務(wù)之間的紐帶，而并非是連接審計理論與審計實務(wù)之間的紐帶。我們國家國家審計準(zhǔn)則第一條就明確指出根據(jù)(中國審計法〕、(中國審計法施行條例〕和其他有關(guān)法律法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。與我們國家不同的是，美國審計準(zhǔn)則是對審計實務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，是連接審計理論與審計實務(wù)之間的紐帶，美國審計準(zhǔn)則中并未講明本準(zhǔn)則是根據(jù)某某法案制定的。二、對我們國家的啟示通過以上對我們國家國家審計準(zhǔn)則和美國審計準(zhǔn)則十一個方面的比擬之所以有這么多不同乃是由于我們國家國情與美國國情不同。例如，我們國家國家政體與美國不同，我們國家的法律體系完善程度以及法治程度與美國不同，我們國家審計體制與美國不同，我們國家的會計信息質(zhì)量與美國不同，我們國家審計所處的發(fā)展階段與美國不同。對于怎樣完善我們國家國家審計，筆者有下面一些啟示。〔一〕建議明確強(qiáng)迫性規(guī)范和推定強(qiáng)迫性規(guī)范的用詞為了維護(hù)國家審計準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性，避免投機(jī)分子鉆準(zhǔn)則的空子，我們國家國家審計準(zhǔn)則應(yīng)明確規(guī)定哪些是強(qiáng)迫性規(guī)范，哪些是推定強(qiáng)迫性規(guī)范。規(guī)定強(qiáng)迫性規(guī)范是在任何情況下都必須遵守。同時也應(yīng)規(guī)定允許偏離推定強(qiáng)迫性規(guī)范的特殊情況?！捕辰ㄗh實行外部同業(yè)復(fù)核外部同業(yè)復(fù)核獨立性高，能較客觀地對審計機(jī)關(guān)的質(zhì)量控制體系的合理性和有效性作出評估。2004年，美國審計署初次邀請了包括加拿大審計署在內(nèi)的7個國家最高審計機(jī)關(guān)，組成同業(yè)互查聯(lián)合小組對其工作績效進(jìn)行評估。我們國家審計署和各級審計機(jī)關(guān)也應(yīng)實行外部同業(yè)復(fù)核，這應(yīng)該在國家審計準(zhǔn)則中作出規(guī)定。我們國家審計署能夠由中國人民當(dāng)兵的人審計署對其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核，或者邀請國內(nèi)一流的會計師事務(wù)所對其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核。各省、直轄市的審計機(jī)關(guān)可由其它省份或直轄市的審計機(jī)關(guān)對其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核，或者邀請國內(nèi)一流的會計師事務(wù)所對其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核?！踩辰ㄗh增加績效審計準(zhǔn)則績效審計在審計中占據(jù)重要地位，很多國家績效審計的工作量占審計全部工作量的百分之八十以上。2018年美國責(zé)任署質(zhì)量與持續(xù)改良部主任MichaelE.Motley指出：美國責(zé)任署〔GAO〕對聯(lián)邦財務(wù)活動的審計只占當(dāng)前〔2018〕工作量的7%,會計和審計工作不再是GAO的主要工作。大部分工作是對聯(lián)邦進(jìn)行業(yè)績審核、項目評估和政策分析等。我們國家國家審計中績效審計也不少，(審計署2008至2020年審計工作發(fā)展規(guī)劃〕就指出要全面推進(jìn)績效審計，但是我們一直缺乏績效審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)。美國審計準(zhǔn)則中有兩章績效審計準(zhǔn)則，英國有專門的績效審計手冊，我們國家能夠考慮在國家審計準(zhǔn)則中增加對績效審計的規(guī)定，或者單獨制定一本績效審計手冊，以指導(dǎo)我們國家績效審計的實踐，規(guī)范績效審計的操作，增加公眾對績效審計結(jié)論和建議的信任?！菜摹辰ㄗh根據(jù)四段式編寫準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則是連接審計理論與審計實務(wù)之間的紐帶。審計準(zhǔn)則應(yīng)是根據(jù)成熟的審計理論而制定的用于指導(dǎo)最佳實務(wù)的一套標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)是根據(jù)審計法律法規(guī)來制定，它不是對審計組織和審計人員權(quán)利和責(zé)任的規(guī)范。在法律的范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)是審計準(zhǔn)則的應(yīng)有之義，但不能是根據(jù)法律來制定，法律不是制定審計準(zhǔn)則的準(zhǔn)繩，成熟的審計理論和最佳的審計實務(wù)才是制定審計準(zhǔn)則的準(zhǔn)繩。因而筆者建議我們國家國家審計準(zhǔn)則根據(jù)成熟的審計理論和最佳的審計實務(wù)根據(jù)四段式來編制。我們可將道德準(zhǔn)則作為第一章，之所以如此，乃是由于審計人員在遵循審計操作規(guī)范時必須出自職業(yè)道德的心智，職業(yè)道德應(yīng)該是審計人員執(zhí)業(yè)的出發(fā)點和歸宿點。非此則審計人員可能會鉆準(zhǔn)則的漏洞，由于審計準(zhǔn)則并非是十