現(xiàn)行船舶融資租賃稅法制度及其缺陷與展望,經(jīng)濟(jì)法論文

現(xiàn)行船舶融資租賃稅法制度及其缺陷與展望,經(jīng)濟(jì)法論文在船舶工業(yè)的發(fā)展經(jīng)過中，隨著船舶日益大型化和當(dāng)代化，傳統(tǒng)的融資渠道很難知足航運(yùn)企業(yè)發(fā)展的需要了，尤其是對(duì)于一些中小型企業(yè)來講，其經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，信譽(yù)水平普遍不高，很難得到和銀行的貸款，而且也很難像大的航運(yùn)企業(yè)那樣，通過發(fā)行股票或債券的方式進(jìn)行融資．于是很多企業(yè)將目光投向了融資租賃．相對(duì)于其它融資方式，融資租賃有著融資成本、融資風(fēng)險(xiǎn)低，融資速度快的天然優(yōu)勢(shì)．因而，融資租賃對(duì)于這些企業(yè)的生存和發(fā)展起到了關(guān)鍵的作用，只要其航線收益是有保障的，很多金融機(jī)構(gòu)就能夠向中小航運(yùn)企業(yè)提供融資服務(wù)，以解決其資金困難［1］．同時(shí)，承租人還能夠在不喪失船舶使用權(quán)的情況下，以回租等方式回收資金，既分散了風(fēng)險(xiǎn)，又融通了資金，提高企業(yè)的整體效率和效益．固然船東在租賃期間支付完所有的租賃費(fèi)用之前無法獲得船舶的所有權(quán)，但是能夠獲得船舶的經(jīng)營(yíng)權(quán)以組織日常運(yùn)營(yíng)，對(duì)于大多數(shù)船東而言已經(jīng)足夠了．因而，船東利用融資租賃，在一般情況下能夠獲得穩(wěn)定的租金收入，作為保障來支付租賃費(fèi)用，進(jìn)而極大地減輕了企業(yè)的負(fù)債壓力．在實(shí)踐操作中，根據(jù)出租人獲得租賃標(biāo)的物的方式不同，人們一般將船舶融資租賃分為直接租賃、轉(zhuǎn)租賃、回租和杠桿租賃，直接租賃作為最典型的融資租賃形式，本文僅就與之相關(guān)的稅收法律問題進(jìn)行討論．稅收法律制度作為國(guó)家宏觀調(diào)控的手段，始終影響著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行方向，也影響著詳細(xì)行業(yè)的發(fā)展途徑，融資租賃也不例外．圖1是改革開放30余年來我們國(guó)家融資租賃市場(chǎng)浸透率［2］．從圖1我們不難看出，市場(chǎng)浸透率的波動(dòng)與我們國(guó)家稅收政策的調(diào)整有著嚴(yán)密的關(guān)系．改革開放后，由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，和一系列稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)，融資租賃的市場(chǎng)浸透率節(jié)節(jié)攀升，到了1993年到達(dá)了峰值10%，隨后急轉(zhuǎn)直下，這是由于1993年我們國(guó)家進(jìn)行了會(huì)計(jì)制度改革，在改革中參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，取消了融資租賃行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，使得正在起步階段的融資租賃行業(yè)遭到重創(chuàng)，快速倒退．到了21世紀(jì)初，伴隨著我們國(guó)家增值稅逐步由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，以及后來各地陸續(xù)出臺(tái)的營(yíng)改增政策，使得對(duì)融資租賃行業(yè)的稅收利好政策逐步增加，融資租賃行業(yè)也開場(chǎng)漸漸向好回升，逐步走上了發(fā)展的正軌．由此可見，我們國(guó)家稅收法律制度的變革直接影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展．因而，制定完備的船舶融資租賃稅收法律制度，對(duì)于促進(jìn)船舶工業(yè)的發(fā)展大有裨益．2我們國(guó)家現(xiàn)行船舶融資租賃稅收法律制度及缺陷作為資本密集型行業(yè)，稅收無時(shí)不刻不影響著我們國(guó)家航運(yùn)業(yè)的發(fā)展．但由于我們國(guó)家稅收立法水平尚有待提高，當(dāng)前暫時(shí)沒有一部專門的法律對(duì)融資租賃的稅收問題做出規(guī)定．相關(guān)規(guī)定參見于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以及中國(guó)人民銀行公布的規(guī)范性法律文件．詳細(xì)而言，當(dāng)前針對(duì)船舶融資租賃所征收的稅種大致有營(yíng)業(yè)稅、增值稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等．2．1流轉(zhuǎn)稅法律制度根據(jù)稅法學(xué)理論上的劃分，增值稅與營(yíng)業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅范疇．長(zhǎng)期以來，我們國(guó)家融資租賃行業(yè)繳納的是營(yíng)業(yè)稅，但是隨著近年來增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)的不斷推進(jìn)，如今的融資租賃企業(yè)已基本被納入了增值稅納稅人的行列．2．1．1營(yíng)改增前船舶融資租賃法律制度在營(yíng)改增之前，根據(jù)(營(yíng)業(yè)稅暫行條例〕、(增值稅暫行條例〕及其施行細(xì)則，船舶融資租賃主要根據(jù)融資租賃公司的資質(zhì)，分別征收營(yíng)業(yè)稅與增值稅，華而不實(shí)以營(yíng)業(yè)稅為主要稅種．在這樣的稅收形式之下，融資租賃企業(yè)被人為地區(qū)分為三類有資質(zhì)的融資租賃公司與一類無經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃公司以確定不同的稅負(fù)．2．1．2營(yíng)改增之后的稅收法律制度2018年底，財(cái)政部會(huì)同國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了(關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分當(dāng)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知〕(財(cái)稅［2018］111號(hào))，標(biāo)志著融資租賃業(yè)營(yíng)改增正式在上海開場(chǎng)試點(diǎn)［3］．由于試點(diǎn)期間成效顯著，2020年底，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局又公布了(關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分當(dāng)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知〕，宣告營(yíng)改增的試點(diǎn)對(duì)象擴(kuò)圍到全國(guó)范圍．作為有形動(dòng)產(chǎn)租賃的船舶融資租賃也在這里次增值稅的擴(kuò)圍行列之中．根據(jù)規(guī)定，從事船舶融資租賃的企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人．一般納稅人按17%的稅率繳納增值稅，小規(guī)模納稅人則按3%的稅率繳納．對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)行增值稅即征即退政策．同時(shí)又規(guī)定:納稅人在試點(diǎn)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續(xù)根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅．2．1．3流轉(zhuǎn)稅法律制度檢討營(yíng)改增后，船舶融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)在一定程度上得到了緩解，但是仍然有很多遺留問題亟待立法者解決．首先，融資租賃企業(yè)間的不公平待遇沒有能得到有效解決．營(yíng)改增的本意是為了減輕融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是營(yíng)改增前人為地將融資租賃企業(yè)劃分為有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和無經(jīng)營(yíng)資質(zhì)兩類的弊病仍然存在．營(yíng)改增后的一系列優(yōu)惠措施也僅針對(duì)有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)．而最需要稅收優(yōu)惠政策扶持的，又恰恰是那些沒有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的中小企業(yè)，這就勢(shì)必造成了資源配置上的不合理，成為了當(dāng)下融資租賃企業(yè)發(fā)展面臨的最大窘境．其次，營(yíng)改增后，船舶融資租賃企業(yè)面臨的稅負(fù)仍然過高．營(yíng)改增后，融資租賃企業(yè)在從事船舶融資租賃活動(dòng)中根據(jù)17%的稅率繳納增值稅，這一稅率較高，并不能實(shí)際減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)．增值稅是中性稅種，假如稅率過高、征收額過大勢(shì)必將扭曲市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為，抑制整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度，給企業(yè)帶來難以計(jì)算的利潤(rùn)成本難題．2．2關(guān)稅法律制度2．2．1我們國(guó)家船舶融資租賃關(guān)稅法律制度介紹我們國(guó)家居民航運(yùn)企業(yè)在從國(guó)外進(jìn)口船舶或船舶原件時(shí)，需繳納關(guān)稅和增值稅．伴隨著改革開放的歷程，我們國(guó)家船舶進(jìn)口的關(guān)稅稅率節(jié)節(jié)攀升，我們國(guó)家從1982年開場(chǎng)對(duì)進(jìn)口船舶征收船價(jià)6%的關(guān)稅，在1985年增加了進(jìn)口船舶6%的增值稅，到了1988年提高船舶進(jìn)口關(guān)稅達(dá)12%．在1994年我們國(guó)家稅制改革后，我們國(guó)家船舶進(jìn)口關(guān)稅以及增值稅提高到了27．53%［4］．為進(jìn)一步促進(jìn)船舶融資租賃行業(yè)的發(fā)展，2018年，國(guó)家財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了(關(guān)于在天津市開展融資租賃船舶出口退稅的試點(diǎn)通知〕(下面簡(jiǎn)稱(通知〕)，對(duì)天津市融資租賃企業(yè)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給境外企業(yè)的融資租賃船舶實(shí)行退(免)稅試點(diǎn)，試點(diǎn)期為1年，創(chuàng)始了國(guó)內(nèi)船舶融資租賃享受退(免)稅優(yōu)惠的先例．經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)出口的租賃船舶將獲增值稅面退稅資格，即出口銷項(xiàng)免征增值稅，其購進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅款予以退稅;牽涉消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，已征稅款予以退還．同時(shí)(通知〕還規(guī)定，對(duì)采取后期留購方式的融資租賃船舶出口業(yè)務(wù)，在租界期間發(fā)生租賃船舶歸還進(jìn)口的，海關(guān)不征收進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅;對(duì)非留購的融資租賃出口租賃船舶出口不退稅，無論在租賃期滿之前，還是期滿之后，發(fā)生租賃船舶歸還進(jìn)口的，海關(guān)不征收進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅．2．2．2關(guān)稅法律制度檢討由于如今我們國(guó)家航運(yùn)企業(yè)大多數(shù)采用融資租賃的方式獲得船舶的使用權(quán)，融資租賃公司就代替了以往的航運(yùn)企業(yè)成為船舶進(jìn)口關(guān)稅的最大的納稅人．高額的關(guān)稅對(duì)于資金雄厚的航運(yùn)公司而言，尚嫌負(fù)擔(dān)過重，那么對(duì)于融資租賃企業(yè)來講其不合理性愈發(fā)凸顯．為了減輕資金成本，融資租賃企業(yè)只得把這部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到承租人身上，這無疑在極大程度上削弱了融資租賃本身的優(yōu)越性，不利于我們國(guó)家船舶融資租賃的發(fā)展．更為關(guān)鍵的是，由于我們國(guó)家的高稅收壁壘，將很多跨國(guó)船舶融資租賃公司擋在了門外，進(jìn)而喪失了一些重要國(guó)際運(yùn)營(yíng)航線．企業(yè)由于其本身天然的經(jīng)濟(jì)人屬性，總是選擇在稅收較低的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立公司．因而，高額關(guān)稅不僅沒有國(guó)家財(cái)政帶來預(yù)期的收益，反而減損了來源于船舶融資租賃市場(chǎng)的稅源．如臺(tái)灣大學(xué)葛克昌教授所言:過高的稅率，影響納稅及工作意愿，構(gòu)成地下經(jīng)濟(jì)，整體經(jīng)濟(jì)受害，稅收亦受影響;適當(dāng)降低稅率，則有多方面的功能，而不一定會(huì)減少稅收．［5］同時(shí)，2018年在天津開展的試點(diǎn)工作也有其局限性，首先試點(diǎn)范圍只在天津一地，范圍過小，且試點(diǎn)時(shí)間僅有1年，在試點(diǎn)期滿后并沒有能及時(shí)構(gòu)成可復(fù)制的經(jīng)歷體驗(yàn)向更大范圍推廣;其次，試點(diǎn)對(duì)象僅限于經(jīng)銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部和國(guó)稅總局批準(zhǔn)設(shè)立的融資租賃企業(yè)，而將最需要稅收政策優(yōu)惠的中小型、沒有融資租賃資質(zhì)的企業(yè)排除在外，這與稅法上的稅收公平原則是相矛盾的．2．3企業(yè)所得稅法律制度企業(yè)所得稅是企業(yè)根據(jù)其凈所得額繳納的稅負(fù)，就船舶融資租賃企業(yè)而言，由于企業(yè)所得稅直接關(guān)系到企業(yè)收益及利潤(rùn)分配問題，因而長(zhǎng)期以來備受關(guān)注．在2007年我們國(guó)家(企業(yè)所得稅法〕出臺(tái)以前，內(nèi)外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面待遇有著很大的差距，外資企業(yè)無論實(shí)在稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)還是優(yōu)惠政策等方面均較內(nèi)資企業(yè)有著很大的優(yōu)勢(shì)．隨著新(企業(yè)所得稅法〕的出臺(tái)，這一現(xiàn)象得到了極大地改善．遺憾的是，內(nèi)資企業(yè)在新法之下仍然面臨著反向歧視的考驗(yàn)，稅負(fù)不公平這一問題始終未得到完全的解決，這是由于國(guó)內(nèi)的航運(yùn)公司與融資租賃公司屬于居民企業(yè)，適用25%的普通稅率;而境外融資租賃公司則根據(jù)非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)享受10%的優(yōu)惠稅率，詳細(xì)如表1所示，在國(guó)際航運(yùn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)白熱化的今天，這樣的稅收差異不同待遇，對(duì)于國(guó)內(nèi)航運(yùn)企業(yè)的發(fā)展而言無疑是不利的.3將來發(fā)展途徑構(gòu)建3．1降低準(zhǔn)入門檻，公平對(duì)待企業(yè)從上文的分析中，我們不難看出，無論是在流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅還是在企業(yè)所得稅的征繳環(huán)節(jié)，船舶融資租賃企業(yè)的差異不同待遇是很明顯的．當(dāng)前我們國(guó)家稅法只成認(rèn)經(jīng)人民銀行、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，而不成認(rèn)未經(jīng)審批而本質(zhì)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，進(jìn)而不給予上述企業(yè)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠．這樣的做法不僅違背了稅法中的稅收公平原則，也與世界上通行的稅收優(yōu)惠法律制度背道而馳．在前不久剛剛修訂的我們國(guó)家(公司法〕中，立法者取消了企業(yè)注冊(cè)資本最低限額和企業(yè)年檢制度等市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻，將工作的重心從事前審核向事中與事后監(jiān)管轉(zhuǎn)移，讓市場(chǎng)成為檢驗(yàn)企業(yè)資質(zhì)的試金石．因而，在下一階段的船舶融資租賃改革中，應(yīng)當(dāng)房款市場(chǎng)準(zhǔn)入，讓符合基本公司設(shè)立條件的融資租賃企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，在稅收法律制度上平等視之．3．2深化關(guān)稅改革，加大出口退稅力度船舶融資租賃行業(yè)的關(guān)稅問題主要表現(xiàn)為稅率過高與出口退稅政策不明朗．為提高我們國(guó)家航運(yùn)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和開拓船舶工業(yè)的海外市場(chǎng)，政策制定者應(yīng)當(dāng)在關(guān)稅上給予其一定的優(yōu)惠，并且加大出口退稅力度，對(duì)船舶出口企業(yè)的銷項(xiàng)稅額予以退稅、免征其進(jìn)口時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)免征海關(guān)環(huán)節(jié)增值稅．這樣的優(yōu)惠政策對(duì)于培養(yǎng)稅源而言大有裨益，不僅不會(huì)減損國(guó)庫收入，反而會(huì)促進(jìn)稅收收入增長(zhǎng)．3．3調(diào)整企業(yè)所得稅稅率固然我們國(guó)家現(xiàn)行25%的企業(yè)所得稅稅率在國(guó)際上并不算高稅率，但是由于稅前計(jì)提折舊的比率較低，所以無論對(duì)是承租公司還是出租公司，承當(dāng)?shù)亩愂肇?fù)擔(dān)都比擬重;除此之外，我們國(guó)家關(guān)于融資租賃行為的企業(yè)所得稅減免規(guī)定通常是針對(duì)外商投資企業(yè)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)的租賃企業(yè)，并沒有專門針對(duì)融資租賃這一行為設(shè)立相應(yīng)的稅收減免政策．這就使得居民企業(yè)與享受10%優(yōu)惠稅率的非居民企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)處于劣勢(shì)．因而，筆者以為在船舶融資租賃企業(yè)的起步階段，尤其是針對(duì)居民企業(yè)，給予一定的所得稅優(yōu)惠是特別必要的．建議在船舶融資租賃企業(yè)成立的前兩年內(nèi)實(shí)行企業(yè)所得稅的全額減免，在企業(yè)成立的第3至第5年減半征收企業(yè)所得稅，待企業(yè)步入發(fā)展正軌之后再對(duì)其恢復(fù)全額征稅．以下為參考文獻(xiàn):［1］