獨(dú)立審計(jì)舞弊與審計(jì)監(jiān)管的進(jìn)化博弈分析

獨(dú)立審計(jì)舞弊與審計(jì)監(jiān)管的進(jìn)化博弈分析獨(dú)立審計(jì)舞弊與審計(jì)監(jiān)管的進(jìn)化博弈分析

一、引言

我國(guó)2022年公布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1141號(hào)?財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》對(duì)舞弊的定義是：“舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙伎倆獲取不當(dāng)或非法利益的成心行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但審計(jì)準(zhǔn)那么要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。〞獨(dú)立審計(jì)舞弊指獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)為了招攬業(yè)務(wù)，降低審計(jì)本錢(qián)或獲取額外收益等，成心與被審計(jì)單位串通作弊、共同造假或者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為聽(tīng)之任之，不予制止和披露，甚至包庇縱容，變通審計(jì)意見(jiàn)，出具不實(shí)或不全面的審計(jì)報(bào)告，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者或?qū)徲?jì)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行欺騙的不老實(shí)的行為。近年來(lái)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位共同舞弊的案例屢見(jiàn)不鮮，如金荔科技案、華源制藥案、博達(dá)案及科龍門(mén)事件等。獨(dú)立審計(jì)舞弊給證券市場(chǎng)、投資群眾和審計(jì)監(jiān)管部門(mén)等造成了重大損失，同時(shí)敗壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體利益。因此，獨(dú)立審計(jì)舞弊問(wèn)題亟待解決。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任承當(dāng)包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，當(dāng)前我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)主要承當(dāng)?shù)氖切姓?zé)任。2022年6月出臺(tái)的?最高人民法院關(guān)于審理波及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的假設(shè)干規(guī)定》中明確了利害關(guān)系人受損提起訴訟人民法院必須受理。近年來(lái)審計(jì)舞弊被處分的案例不在少數(shù)，如ST方源2022年、2022年年度財(cái)務(wù)報(bào)告分別虛增銀行存款6440萬(wàn)元、6476萬(wàn)元，而中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2022年和2022年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)未能勤勉盡責(zé)，銀行函證交由公司工作人員完成。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)其的行政處分決定書(shū)（2022）37號(hào)：責(zé)令中興華改過(guò)，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元，對(duì)兩年三名審計(jì)報(bào)告簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以3―5萬(wàn)元罰款。我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)舞弊一般都處以罰款、沒(méi)收收入等措施，但是如果處分的力度不夠，可能造成獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)繼續(xù)舞弊。本文基于行政責(zé)任承當(dāng)，對(duì)獨(dú)立審計(jì)舞弊的本錢(qián)與收益進(jìn)行進(jìn)化博弈分析，進(jìn)而得出最正確組合策略。

二、進(jìn)化博弈理論

進(jìn)化博弈是在由基因事先決定的不同行為表現(xiàn)型之間而不是理性選擇的策略之間進(jìn)行的。在進(jìn)化博弈中，具有較強(qiáng)適應(yīng)性的表現(xiàn)型生存下來(lái)，在與其他表現(xiàn)型的重復(fù)性互動(dòng)中不斷繁殖，并在種群中增加它們的比例。進(jìn)化博弈的核心概念是進(jìn)化穩(wěn)定策略〔ESS〕和復(fù)制動(dòng)態(tài)方程〔RD〕。

進(jìn)化穩(wěn)定策略〔ESS〕是指當(dāng)博弈參與者隨機(jī)配對(duì)進(jìn)行博弈時(shí)，在位種群成員的支付水平高于小的突變?nèi)后w的支付水平，它代表著一個(gè)種群抵制變異策略侵入的一種穩(wěn)定狀態(tài)。

復(fù)制動(dòng)態(tài)方程〔RD〕描述一個(gè)特定策略在一個(gè)種群中被采用的頻數(shù)或頻度的動(dòng)態(tài)微分方程。如果某個(gè)策略的適應(yīng)度或收益率高于平均水平時(shí)，那選擇該策略的群體在整個(gè)種群中的比例就會(huì)回升。其微分方程如下：dxk/dt=xk[u〔k，s〕-u〔s，s〕]，k=1，...，n。其中，xk表示種群采用策略k的比例；u〔k，s〕表示采取策略k的適應(yīng)度；u〔s，s〕表示種群的平均適應(yīng)度。

三、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的博弈

獨(dú)立審計(jì)舞弊能夠用進(jìn)化博弈來(lái)分析主要是因?yàn)椋邯?dú)立審計(jì)舞弊表現(xiàn)為多方的博弈，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位、與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)合作與非合作博弈，它的產(chǎn)生與開(kāi)展也是多方博弈演化的結(jié)果。當(dāng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊時(shí)所得的支付大于其不舞弊時(shí)所得的支付，則獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都會(huì)采取舞弊。

〔一〕模型構(gòu)造與根本若

1.模型參與者：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)〔會(huì)計(jì)師事務(wù)所〕、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)〔如財(cái)政部、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府審計(jì)部門(mén)等〕。他們都是有限理性的博弈方，信息為不完全信息。

2.策略空間：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇舞弊與不舞弊；審計(jì)監(jiān)管部門(mén)選擇消極監(jiān)管與積極監(jiān)管。

3.若獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊時(shí)的正常收益為r，舞弊時(shí)的額外收益為k，被審計(jì)監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)的處分款為p，罰款p作為審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的收益；審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采取積極監(jiān)管時(shí)的本錢(qián)為q，采取消極監(jiān)管的本錢(qián)無(wú)限趨近于0。

4.根據(jù)上述若與分析，可得到兩者的非對(duì)稱博弈矩陣模型〔如表1〕。

〔二〕適應(yīng)度分析

該進(jìn)化博弈是一個(gè)非對(duì)稱博弈，現(xiàn)有兩個(gè)不同的博弈群體，分別是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體和監(jiān)管部門(mén)群體。該博弈過(guò)程是在這兩個(gè)群體中隨機(jī)抽取成員配對(duì)反復(fù)進(jìn)行博弈，博弈方的學(xué)習(xí)和策略模仿僅僅局限于各自所在的群體內(nèi)部，策略調(diào)整機(jī)制為復(fù)制動(dòng)態(tài)。

若獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)博弈的群體中采取不舞弊策略的博弈方占所有獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例為x，那么采取舞弊策略的博弈方占的比例為1-x；而審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采取積極監(jiān)管策略的博弈方占所有審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的比例為y，那么采取消極監(jiān)管策略的博弈方占的比例為1-y?？傻茫?/p>

獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊時(shí)的適應(yīng)度為：ua=yr+〔1

-y〕r=r

獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊時(shí)的適應(yīng)度為：ub=y〔r+k-p〕

+〔1-y〕〔r+k〕=r+k-yp

獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的平均適應(yīng)度為：u1=xua+〔1-x〕ub=r+k+xyp-xk-yp

因此，其復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：F〔x〕=dx/dt=x〔ua-u1〕=x〔1-x〕〔yp-k〕

同理，審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管的適應(yīng)度為：um=x〔-q〕+〔1-x〕〔p-q〕=p-q-xp

審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管的適應(yīng)度為：un=0

審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的平均適應(yīng)度為：u2=yum+〔1-y〕un=yp-yq-xyp因此，其復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：F〔y〕=dy/dt=y〔um-u2〕=y〔1-y〕〔p-q-xp〕

〔三〕穩(wěn)定點(diǎn)分析

由復(fù)制動(dòng)態(tài)方程F〔x〕和F〔y〕可知，該動(dòng)態(tài)復(fù)制有平衡點(diǎn)〔0，0〕〔0，1〕〔1，1〕〔1，0〕，但不是所有的點(diǎn)都是進(jìn)化穩(wěn)定策略點(diǎn)。根據(jù)進(jìn)化穩(wěn)定策略要求一個(gè)穩(wěn)定狀態(tài)具有抗擾動(dòng)的功能，以及微分方程的穩(wěn)定性原理，要求F'〔x〕1.獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)復(fù)制動(dòng)態(tài)方程分析

對(duì)F〔x〕求導(dǎo)可得F'〔x〕=〔1-2x〕〔yp-k〕

當(dāng)y=k/p，那么F'〔x〕=0，F(xiàn)〔x〕=0，對(duì)于所有的x值都是穩(wěn)定狀態(tài)。現(xiàn)實(shí)意義是：當(dāng)審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采取積極監(jiān)管的概率是y=k/p時(shí)，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇舞弊與不舞弊都是無(wú)差別的。

當(dāng)y≠k/p，取x=0和x=1時(shí)，F(xiàn)〔x〕=0。由F'〔x〕k/p，x=1是進(jìn)化穩(wěn)定策略。

獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體三種狀態(tài)下的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)及穩(wěn)定性如圖1所示。

由于y是審計(jì)監(jiān)管部門(mén)群體采用積極監(jiān)管策略的博弈方比例，因此0≤y≤1，即0≤k/p≤1得出0≤k

≤p，即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊的額外收益小于被監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)處分的罰款，如果審計(jì)監(jiān)管部門(mén)趨向于采取積極監(jiān)管策略，則獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)降低舞弊比例，盡量不舞弊。

2.審計(jì)監(jiān)管部門(mén)復(fù)制動(dòng)態(tài)方程分析

對(duì)F〔y〕求導(dǎo)可得F'〔y〕=〔1-2y〕〔p-q-xp〕

當(dāng)x=〔p-q〕/p，那么F'〔y〕=0，F(xiàn)〔y〕=0，對(duì)于所有的y值都是穩(wěn)定狀態(tài)?，F(xiàn)實(shí)意義是：當(dāng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)采取不舞弊的概率是x=〔p-q〕/p時(shí)，審計(jì)監(jiān)管部門(mén)選擇積極監(jiān)管與消極監(jiān)管都是無(wú)差別的。

當(dāng)x≠〔p-q〕/p取y=0和y=1時(shí)，F(xiàn)〔y〕=0，由F'〔y〕〔p-q〕/p，y=0是進(jìn)化穩(wěn)定策略。

審計(jì)監(jiān)管部門(mén)群體三種狀態(tài)下的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)及穩(wěn)定性如圖2所示。

由于x是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體采用不舞弊策略的博弈方比例，因此0≤x≤1，即0≤〔p-q〕/p≤1得出0≤q

≤p，即審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的本錢(qián)小于其收益，如果獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)趨向于采取舞弊策略，則審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管力度就會(huì)加大，進(jìn)行積極監(jiān)管。

3.復(fù)制動(dòng)態(tài)關(guān)系分析

將獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)相位圖關(guān)系用一個(gè)坐標(biāo)平面表示，如圖3所示。

從圖3可以看出，策略組合A〔1，1〕即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管和策略組合D〔0，0〕獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管都達(dá)不到進(jìn)化穩(wěn)定均衡狀態(tài)。對(duì)于策略組合B〔0，1〕即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都采取舞弊策略，所有審計(jì)監(jiān)管部門(mén)都采取積極監(jiān)管，會(huì)收斂到進(jìn)化穩(wěn)定均衡狀態(tài)，但不是最理想的狀態(tài)。最理想的狀態(tài)應(yīng)該是策略組合C〔1，0〕即使審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管，而獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)合規(guī)合法審計(jì)，采取不舞弊策略。

要想到達(dá)最后的進(jìn)化穩(wěn)定均衡狀態(tài)，即盡可能出現(xiàn)策略組合C的情況，就要讓C的區(qū)域面積最大化，那么要求x=〔p-q〕/p趨向于1，y=k/p趨向于0。要求：首先審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管的本錢(qián)q要足夠小；其次是對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊處以的罰款p遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊所得的額外收益k。

四、結(jié)論及倡議

獨(dú)立審計(jì)舞弊行為博弈是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)過(guò)程，本文結(jié)合獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的行為，構(gòu)建了進(jìn)化博弈模型，根據(jù)模型得到下列結(jié)論并提出相關(guān)倡議：

〔一〕對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊處以的罰款要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它舞弊時(shí)所得的額外收益

獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司合謀，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的收益巨大，如果罰款過(guò)小，達(dá)不到威懾效果。