自然資源資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象與范圍探析

自然資源資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象與范圍探析自然資源資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象與范圍探析

中圖分類號(hào)：F239.47文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X〔2022〕14-0265-02

國(guó)外針對(duì)政府發(fā)展的自然資源資產(chǎn)審計(jì)研究始于20世紀(jì)70年代，隨著80年代末“可持續(xù)開展〞理念的進(jìn)一步明晰，人們不斷認(rèn)識(shí)到可持續(xù)利用及管理自然資源的重要性，及其對(duì)滿足相關(guān)區(qū)域?qū)蛹?jí)〔如國(guó)家、地區(qū)、當(dāng)?shù)貙蛹?jí)〕當(dāng)前及未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)開展需求所起的戰(zhàn)略性作用。然而，要想繼續(xù)在減輕自然資源退化和耗減方面取得進(jìn)一步進(jìn)展，需要各國(guó)或地方政府做出更多實(shí)質(zhì)性探索，其中自然資源資產(chǎn)審計(jì)便做為披露環(huán)境數(shù)據(jù)與經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)之間內(nèi)在聯(lián)系以監(jiān)測(cè)和評(píng)估可持續(xù)開展的切實(shí)伎倆，愈加受到挪威、新西蘭等西方國(guó)家重視。

我國(guó)雖然對(duì)于自然資源資產(chǎn)審計(jì)研究起步相對(duì)較晚，遠(yuǎn)未形成成熟理論體系，但是已有內(nèi)蒙古赤峰市、深圳市寶安區(qū)等多地率先試點(diǎn)，探索建立具備可操作性的自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度，以適應(yīng)當(dāng)前全面深化改革、加速經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的緊迫需要。在此背景下，參考和借鑒西方國(guó)家在自然資源審計(jì)方面的探索經(jīng)驗(yàn)，有助于推動(dòng)我國(guó)加快形成合乎國(guó)情的自然資源審計(jì)理論，有效愛(ài)護(hù)、開發(fā)、利用自然資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)開展。

一、自然資源資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象和范圍

要確定適宜的自然資源資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象，使其合乎國(guó)情或地區(qū)實(shí)際情況，必須首先明確自然資源的內(nèi)涵和范圍，再以具備實(shí)際操作性的規(guī)范對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分類。

自然資源通常被簡(jiǎn)稱為“資源〞，也就是可資利用的天然物質(zhì)，如煤、鐵、石油、天然氣、森林、礦藏等可用于生產(chǎn)或消費(fèi)的天然財(cái)富。20世紀(jì)后半期以來(lái)對(duì)自然資源的根本內(nèi)涵多有論述，歸納起來(lái)，這些論述往往側(cè)重反映自然資源在某方面或某幾方面的屬性或特征，包括：〔1〕天然性。〔2〕價(jià)值性，即使用價(jià)值。能夠?yàn)槿祟愃?，可提供直接的生產(chǎn)或生活原料、能源或動(dòng)力，亦能提供間接的環(huán)境或社會(huì)福祉。對(duì)于價(jià)值性的理解是下文對(duì)“自然資源資產(chǎn)〞界定的關(guān)鍵要素?！?〕有限性。“有限〞的概念并不單純指向不可再生資源或再生成速度緩于開發(fā)利用速度的資源，而是相對(duì)于人類社會(huì)不斷開展所產(chǎn)生的需求而言，在無(wú)限制的開展欲望面前，任何資源的絕對(duì)數(shù)量都是有限的?！?〕整體性，即各種自然資源之間存在有機(jī)聯(lián)系，需要人類進(jìn)行綜合研究與開發(fā)利用。

相對(duì)于學(xué)界和業(yè)界對(duì)于自然資源內(nèi)涵的共識(shí)，國(guó)內(nèi)對(duì)于“自然資源資產(chǎn)〞的定義和范圍仍然尚無(wú)定論。其中一個(gè)頗具代表性的觀點(diǎn)，就是將自然資源中“能夠資產(chǎn)化的局部〞視為“自然資源資產(chǎn)〞，即明確指向具有經(jīng)濟(jì)性、收益性、權(quán)屬性和有償性等一般資產(chǎn)屬性的自然資源，并將相關(guān)研究主要集中于自然資源的資產(chǎn)化、經(jīng)濟(jì)核算和管理體制等方面。這一界定雖然重點(diǎn)關(guān)注了對(duì)自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)價(jià)，將是否具備直接可見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值或可衡量的市場(chǎng)價(jià)值作為“資產(chǎn)性自然資源〞與“非資產(chǎn)性自然資源〞的辨別規(guī)范，使得不同自然資源資產(chǎn)賬戶具備直接可比性，方便將自然資源資產(chǎn)核算納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算賬戶，但這一規(guī)范凸顯了自然資源的短期或直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不可防止地將研究對(duì)象局限在能夠利用現(xiàn)有技術(shù)直接發(fā)明可見(jiàn)經(jīng)濟(jì)利益的范圍中，排除了其他在現(xiàn)有技術(shù)條件下無(wú)法直接衡量中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)價(jià)值而對(duì)幸福指數(shù)不可或缺的自然資源。而自然資源核心屬性中的“價(jià)值性〞不僅包括可量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也包括因核算體系遠(yuǎn)不成熟從而無(wú)法量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及生態(tài)價(jià)值、美學(xué)價(jià)值等。在探索建立自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度的初期，忽略或不重視納入具備“隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值〞的自然資源資產(chǎn)，可能導(dǎo)致自然資源被無(wú)償使用、生態(tài)環(huán)境惡化無(wú)法得到有效監(jiān)測(cè)、宏觀政策出現(xiàn)偏誤等嚴(yán)重后果。

二、實(shí)物資產(chǎn)賬戶和價(jià)值資產(chǎn)賬戶

從人類基本福祉和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)開展要求來(lái)看，自然資源資產(chǎn)審計(jì)范圍既應(yīng)涵蓋具有明確經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源，也應(yīng)核算具有隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源。前者通常具有明確的經(jīng)濟(jì)屬性，歸屬于某一經(jīng)濟(jì)主體所有或被其所控制，能為資產(chǎn)所有人提供直接經(jīng)濟(jì)收益，如已經(jīng)證實(shí)的地下資源、土地和水資源和養(yǎng)殖類漁業(yè)資源，該類資產(chǎn)可通過(guò)當(dāng)前可得的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行衡量。后者指向不能在短期內(nèi)產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)利益，或僅具有非經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源，其特征是沒(méi)有附屬于某一經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)，長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)價(jià)值以當(dāng)前技術(shù)條件無(wú)法以市場(chǎng)價(jià)格直接核算，如對(duì)污水或受到污染的空氣起到凈化作用的生態(tài)系統(tǒng)、天然林業(yè)資源等，因此對(duì)于該類資產(chǎn)僅可通過(guò)建立實(shí)物賬戶進(jìn)行核算。

在這一方面，挪威和新西蘭作為最早著手自然資源資產(chǎn)核算的興旺國(guó)家，均發(fā)展了以實(shí)物資源賬戶為根底的自然資源資產(chǎn)核算實(shí)踐，為建立覆蓋范圍相對(duì)完整與廣泛的自然資源資產(chǎn)審計(jì)體系提供了參考。

挪威自20世紀(jì)70年代中期開始建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，在興旺國(guó)家中率先投入自然資源核算，以實(shí)物計(jì)量為主，并對(duì)審計(jì)效果進(jìn)行務(wù)實(shí)性評(píng)價(jià)。其實(shí)踐探索為聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署主導(dǎo)研究的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。1980年代末，以新西蘭為代表的西方國(guó)家進(jìn)一步探索了在實(shí)物計(jì)量根底上建立實(shí)物資源賬戶與環(huán)境資源賬戶相結(jié)合的自然資源資產(chǎn)核算體系。這一體系滿足了對(duì)環(huán)境資源做出最大限度完整描述和度量的需要，也提供了從“數(shù)據(jù)導(dǎo)向〞到“問(wèn)題導(dǎo)向〞審計(jì)的操作空間，也就是可根據(jù)工作效果靈活調(diào)整審計(jì)工作范圍，舍棄當(dāng)前無(wú)法產(chǎn)生有用信息的審計(jì)內(nèi)容，以使審計(jì)工作“更具有針對(duì)性、更為務(wù)實(shí)〞。

實(shí)物賬戶和價(jià)值賬戶相結(jié)合，在于有些自然資源資產(chǎn)只能進(jìn)行實(shí)物計(jì)量，無(wú)法采用市場(chǎng)價(jià)值對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行直接估價(jià)，如土壤資源、局部水資源、農(nóng)業(yè)用地以及相關(guān)的地表水和生態(tài)系統(tǒng)資源。因此，科學(xué)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)框架設(shè)計(jì)必須首先充沛認(rèn)識(shí)到價(jià)值賬戶即環(huán)境資源賬戶的局限性。首先，不是所有的自然資源資產(chǎn)都能夠在現(xiàn)有條件下以市場(chǎng)價(jià)值核算；其次，對(duì)于能夠進(jìn)行市場(chǎng)估值的自然資源，選擇最為適合估價(jià)辦法的命題，仍然處于學(xué)界和業(yè)界的研究初期階段，遠(yuǎn)未形成成熟理論體系，需要考慮國(guó)內(nèi)外大宗商品價(jià)格波動(dòng)、資源所有者權(quán)益價(jià)格、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)、國(guó)際貿(mào)易中自然資源產(chǎn)品的溢出效應(yīng)等復(fù)雜因素的影響。其中，實(shí)物存量賬戶作為實(shí)物資源賬戶的首要組成局部，作用尤為關(guān)鍵。實(shí)物存量賬戶是對(duì)自然資源進(jìn)行市價(jià)估值的根底，其核算結(jié)果可以防止自然資源資產(chǎn)市價(jià)波動(dòng)帶來(lái)的估算偏誤。示例，以貨幣度量的自然資源資產(chǎn)耗減總量取決于其耗費(fèi)的實(shí)物量以及該資源單位市價(jià)，而后者每年都可能發(fā)生與實(shí)物體量大小無(wú)關(guān)的重大價(jià)格波動(dòng)，導(dǎo)致出現(xiàn)實(shí)際使用量回升，卻由于市場(chǎng)價(jià)格下行而得出總體耗費(fèi)本錢減少的審計(jì)結(jié)論。在這種情況下，單純參考價(jià)值賬戶有可能得出誤導(dǎo)性結(jié)論，需要實(shí)物耗減數(shù)據(jù)來(lái)輔助價(jià)值賬戶，從“體量〞和“價(jià)值〞兩個(gè)層面全面評(píng)估自然資源資產(chǎn)的使用狀況。

值得注意的是，就某些僅適合實(shí)物形式計(jì)量?jī)r(jià)值的自然資源而言，如土壤資源，當(dāng)前唯一具備可操作性的做法僅為對(duì)其價(jià)值量變動(dòng)〔示例退化和耗減〕進(jìn)行核算，但對(duì)其期初和期末存量的核算那么不具備可操作空間，這一點(diǎn)可以歸因于該類資源體量龐大的自然屬性。在此情況下，實(shí)物賬戶可從對(duì)其量化的測(cè)度轉(zhuǎn)向質(zhì)量變化的描述，劃分質(zhì)量等級(jí)或類別。示例，土地可能從“農(nóng)業(yè)用地〞轉(zhuǎn)為“建筑用地〞。再如，生態(tài)系統(tǒng)難以用貨幣單位核算其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，此時(shí)可采用質(zhì)量等級(jí)劃分的方式來(lái)描述其質(zhì)量變動(dòng)。因此，實(shí)物賬戶核算單位，既可以針對(duì)不同資產(chǎn)設(shè)計(jì)不同的實(shí)物單位，如噸、公頃，也可以采用質(zhì)量等級(jí)劃分的系數(shù)。此外，除對(duì)某項(xiàng)自然資源資產(chǎn)存量獨(dú)自核算外，還可以通過(guò)合理轉(zhuǎn)換系數(shù)對(duì)不同實(shí)物單位的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行加總，從而使實(shí)物核算數(shù)據(jù)具有對(duì)等可比性。

由此可見(jiàn)，自然資源資產(chǎn)核算體系可以實(shí)物計(jì)量為根底和起點(diǎn)，借助現(xiàn)有市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制，結(jié)合國(guó)家、地區(qū)或當(dāng)?shù)鼐唧w情況建立實(shí)物賬戶估價(jià)指標(biāo)體系，有機(jī)整合實(shí)物賬戶與價(jià)值賬戶，反映從期初到期末各類主體〔包括公司、非盈利性組織、政府、居民等全部利益攸關(guān)方〕對(duì)自然資源的占有、使用、耗費(fèi)、恢復(fù)和增殖活動(dòng)，全面描述包括具有隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值在內(nèi)的自然資源