自考高級財務(wù)會計第二章所得稅會計課件

第二章所得稅會計2008版學(xué)習(xí)目的與要求了解所得稅會計的基本理論與核算方法掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的計算方法及其賬務(wù)處理。本章學(xué)習(xí)思路：賬面價值與計稅基礎(chǔ)的比較暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）所得稅費用我國首次采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是本教材中最難的內(nèi)容之一，主要涉及計算分析題。本章內(nèi)容非常重要。學(xué)習(xí)框架第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅的性質(zhì)收益分配觀：企業(yè)向政府交納的各種稅金，與向投資者分配的利潤或現(xiàn)金股利一樣，具有利潤分配性質(zhì)，是企業(yè)的一項利潤分配費用觀：企業(yè)向國家政府交納的各種稅金與企業(yè)其他支出一樣，均屬于費用性質(zhì)。

二、所得稅會計師的產(chǎn)生與發(fā)展（一）所得稅會計與財務(wù)會計合二為一的共同發(fā)展時期（二）所得稅會計和財務(wù)會計的逐步分離時期（三）所得稅會計的產(chǎn)生和發(fā)展時期在1992年會計改革前，我國會計以服務(wù)于政府為目標(biāo)，強調(diào)會計要滿足國家宏觀管理的需求，會計制度缺乏自身的獨立性，要服從于稅法等法規(guī)。依據(jù)所得稅準(zhǔn)則，所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。第第一節(jié)所得稅會計概述三、所得稅會計核算方法的沿革（一）應(yīng)付稅款法將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的所有差異造成的對所得稅的影響金額直接計入當(dāng)期損益，確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用，而不遞延到以后各期。（二）以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。全面分?jǐn)偡ā⒉糠址謹(jǐn)偡ㄟf延法和債務(wù)法（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法收益=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）第一節(jié)所得稅會計概述四、所得稅會計的核算程序資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會計核算的一般程序：每一資產(chǎn)負(fù)債表日進行所得稅核算（一）確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值（除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債外的所有項目賬面價值）資產(chǎn)賬面價值=賬面余額或賬面凈值-已提減值準(zhǔn)備后的余額負(fù)債賬面價值=其賬面余額（二）確定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（三）確定暫時性差異企業(yè)在合并等特殊交易或事項中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在購買日比較其入賬價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用等規(guī)定，確定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：某項資產(chǎn)在未來期間使用或最終處置時，依據(jù)稅法規(guī)定，可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的總金額。例如，某臺設(shè)備原值為100萬元，折舊35萬元已在當(dāng)期和以前期間計稅時扣減，折余價值65萬元將在未來期間通過折舊或處置作為減項從應(yīng)稅利潤中抵扣，即未來可稅前列支的金額為65萬元。因此，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值65萬元。①資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)許稅前扣除。②在持有期間，其計稅基礎(chǔ)則為資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的余額，此余額表示依據(jù)稅法規(guī)定，該項資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用等規(guī)定，確定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去其未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-未來可稅前扣除的金額資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異二、暫時性差異（一）暫時性差異的概念暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。（二）暫時性差異的分類1.可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指企業(yè)在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異二、暫時性差異（二）暫時性差異的分類（2）負(fù)債的賬面價值>計稅基礎(chǔ)負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=賬面價值-（賬面價值-未來可稅前扣除的金額）=未來可稅前扣除的金額如某企業(yè)在銷售當(dāng)期預(yù)提產(chǎn)品保修費300萬元，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債和銷售費用。但稅法規(guī)定與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除，即計稅基礎(chǔ)為0，該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額300萬元，為可抵扣暫時性差異，將減少未來實際發(fā)生保修費期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異以及所產(chǎn)生的暫時性差異類別如表2—2所示。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異2.應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指企業(yè)在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值>計稅基礎(chǔ)（2）負(fù)債的賬面價值<計稅基礎(chǔ)依據(jù)上述“負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異”計算公式，該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，意味著其賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)調(diào)增未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，因此，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（三）資產(chǎn)、負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異1.資產(chǎn)項目產(chǎn)生的暫時性差異（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。在某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計算所得稅時不予考慮。[例2-1]（2）可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)在會計期末，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一樣，也按公允價值計量，不同的只是對公允價值變動的處理不同，前者計入資本公積，后者計入當(dāng)期損益。[例2-2]第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（三）資產(chǎn)、負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異（5）固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異①因折舊方法和折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理地選擇折舊方法，既可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等快速折舊法計提折舊；而稅法多數(shù)情況下規(guī)定可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊額。稅法對于每一類固定資產(chǎn)的折舊年限都作出了規(guī)定，而會計則依據(jù)會計準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定折舊年限。當(dāng)企業(yè)進行會計處理確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同時，便會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬而價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差異。②因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時性差異。在對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值會減少；而稅法規(guī)定企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，這樣就會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（三）資產(chǎn)、負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異（6）無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異①內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的內(nèi)部研究開發(fā)活動分為兩個階段，研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期的管理費用；稅法上為了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)資金投入，提高我國企業(yè)的核心競爭力，對企業(yè)的研究開發(fā)實行稅收優(yōu)惠，規(guī)定對企業(yè)的研發(fā)費用實行150%的加計扣除，即企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出不僅可以全額稅前扣除，而且可以加成50%的比例扣除。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（三）資產(chǎn)、負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異【例2－5】甲公司20×8年研究開發(fā)支出1200萬元，其中研究階段支出280萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出350萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出570萬元。稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加計扣除。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)年末達到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。本例甲公司20×8年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，630萬元（280+350）依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化，570萬元形成無形資產(chǎn)的成本，則20×8年末無形資產(chǎn)的賬面價值為570萬元。依據(jù)稅法規(guī)定，甲公司20×8年可稅前扣除的研究開發(fā)支出為1800萬元（1200+600），當(dāng)年的研究開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)未來期間可稅前扣除的金額為0，則20×8年末該項無形資產(chǎn)的暫時性差異計算如下：賬面價值=570（萬元）

計稅基礎(chǔ)=0暫時性差異=570－0=570（萬元）該項無形資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差額570萬元，為應(yīng)納稅暫時性差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異2.負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異負(fù)債計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來預(yù)計可稅前扣除的金額負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異=未來預(yù)計可稅前扣除的金額賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的負(fù)債項目主要有因銷售商品、提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、預(yù)收賬款等。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異2.負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異（1）因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異依據(jù)或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件時，應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。而稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時稅前扣除。由于稅法依據(jù)收付實現(xiàn)制征稅，允許該項支出在實際發(fā)生（即未來保修）時全部稅前扣除，因此，企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，期末的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之差0，預(yù)計負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)之間的差額為可抵扣暫時性差異。[例2-10]有些情況下，所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異2.負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異（2）預(yù)收賬款產(chǎn)生的暫時性差異某些情況下，盡管預(yù)收賬款在會計上不確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定應(yīng)將其計入當(dāng)期的納稅所得，這樣因預(yù)收賬款在取得當(dāng)期已經(jīng)就其經(jīng)濟利益計算交納了所得稅，因此，未來期間依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入時，不應(yīng)再計入納稅所得，而予全額稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。該預(yù)收賬款的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)之間的差額，則是其在未來期間計稅時的可抵扣暫時性差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（四）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但依據(jù)稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，則其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異?！纠?-12】B企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動開始前發(fā)生400萬元籌建費用，已計入當(dāng)期損益。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后5年內(nèi)分期攤銷和稅前扣除。本例B企業(yè)發(fā)生的籌建費用按照會計準(zhǔn)則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，若將其視作資產(chǎn)，則其賬面價值為0。按照稅法規(guī)定，該籌建費用可在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后5年內(nèi)分期稅前扣除。假定B企業(yè)20×8年初開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅前扣除了80萬元（400÷5），則未來期間可稅前扣除的金額為320萬元，即20×8年12月31日該籌建費用的計稅基礎(chǔ)為320萬元。上述賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)320萬元之間產(chǎn)生的暫時性差異，在未來期間可減少B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異。第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異2.可抵扣虧損和稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損（即可抵扣虧損）及稅款抵減，盡管不是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣作用?！纠?-12】第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算二、遞延所得稅資產(chǎn)的核算1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)期末余額和本期發(fā)生額的計算公式為：遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額×適用的所得稅稅率本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產(chǎn)期初余額－遞延所得稅資產(chǎn)期末余額所得稅費用賬戶：借記當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)：借記可抵扣性暫時性差異，貸記減少額，期末余額在借方借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：資本公積——其他資本公積企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽或計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入。購買日：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：商譽第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算二、遞延所得稅資產(chǎn)的核算2.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)注意的問題（1）以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限（2）可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補虧損和稅款抵減，視同可抵扣暫時性差異處理（3）子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異：①暫時性差異可在預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回②未來可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異的原因：①權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時，按持股比例確認(rèn)應(yīng)部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值②長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備（4）非同一控制下的企業(yè)合并中，按會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)間的差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整商譽或當(dāng)期損益（5）直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異。第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算二、遞延所得稅資產(chǎn)的核算3.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。在下列三種情況下，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（1）不屬于企業(yè)合并的交易，且發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，同時該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，則在交易或事項發(fā)生時，該可抵扣暫時性差異對于所得稅的影響不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。[例2-19]（2）企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，在不同時具備暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額兩個條件時，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來利用可抵扣虧損和稅款抵減時，不應(yīng)確認(rèn)或全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定企業(yè)對于可抵扣暫時性差異應(yīng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)?；诖?，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間。需要注意，適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按新稅率重新計量。企業(yè)在調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)時，一方面要調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面要相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期的所得稅費用。2.遞延所得稅資產(chǎn)不予折現(xiàn)無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不可折現(xiàn)。第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量3.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核如情況發(fā)生變化，對依據(jù)新情況估計在有關(guān)可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)，無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來利用可抵扣暫時性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟利益無法全部實現(xiàn)的，對于預(yù)期無法實現(xiàn)的部分，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。減記時，除原確認(rèn)時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)的減記金額也相應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其余的減記金額應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記的以后期間，若企業(yè)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)，則應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)回減記的金額。轉(zhuǎn)回減記金額的會計分錄與確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄相反。借：所得稅費用-當(dāng)期所得稅費用貸：資本公積-其他資本公積第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算三、遞延所得稅負(fù)債的核算（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按首次確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債金額或按資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額的差額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；資產(chǎn)負(fù)債表日，遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的，應(yīng)編制相反的會計分錄。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。確認(rèn)時，應(yīng)借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。企業(yè)合并中產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日確認(rèn)的商譽或計入合并當(dāng)期損益的金額。購買日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)借記“商譽”等賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算三、遞延所得稅負(fù)債的核算（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)2.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債應(yīng)注意的問題（1）非同一控制下企業(yè)合并，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與計稅基礎(chǔ)間形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽。[例2-23]（2）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)計入所有者權(quán)益。[例2-18]第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算三、遞延所得稅負(fù)債的核算（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)3.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況（1）商譽的初始確認(rèn)依據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為商譽；依據(jù)稅法在作為免稅合并的情況下，計稅時不認(rèn)可商譽的價值，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異（2）企業(yè)合并以外的發(fā)生時不影響會計利潤和納稅所得的其他交易和事項（3）投資企業(yè)能夠控制轉(zhuǎn)回時間且預(yù)計未來很可能不會轉(zhuǎn)回的與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異第四節(jié)所得稅費用的核算三、所得稅費用的計算與賬務(wù)處理【例2-22】乙企業(yè)2×01年12月31日購入成本為400萬元的設(shè)備，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，會計采用年限平均法計提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計相同，該企業(yè)各年末均未對該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。本例會計采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設(shè)備賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時性差異。各年的暫時性差異及其對所得稅的影響數(shù)計算如表2－6所示。表2—6暫時性差異及其對所得稅影響數(shù)計算表單位：萬元第四節(jié)所得稅費用的核算在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）2×02年：年末賬面價值=400-400/5=320（萬元）年末計稅基礎(chǔ)=400-400×40%=240（萬元）年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異80萬元。年末遞延所得稅負(fù)債余額=80×25%=20（萬元）本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=20-0=20（萬元）（貸方）年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時：借：所得稅費用——遞延所得稅費用200000貸：遞延所得稅負(fù)債200000第四節(jié)所得稅費用的核算在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（2）2×03年：年末賬面價值=400-400/5×2=240（萬元）年末計稅基礎(chǔ)=240-240×40%=144（萬元）年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)96萬元。年末遞延所得稅負(fù)債余額=96×25%=24（萬元）本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=24-20=4（萬元）（貸方）年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時：借：所得稅費用——遞延所得稅費用40000貸：遞延所得稅負(fù)債40000第四節(jié)所得稅費用的核算在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（3）2×04年：年末賬面價值=400-400/5×3=160（萬元）年末計稅基礎(chǔ)=144-144×40%=86.4（萬元）年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)73.6萬元。年末遞延所得稅負(fù)債余額=73.6×25%=18.4（萬元）本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18.4-24=-5.6（萬元）（借方）年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時：借：遞延所得稅負(fù)債56000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用56000第四節(jié)所得稅費用的核算在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（4）2×05年：年末賬面價值=400-400/5×4=80（萬元）年末計稅基礎(chǔ)=86.4-86.4/2=43.2（萬元）年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)36.8萬元。年末遞延所得稅負(fù)債余額=36.8×25%=9.2（萬元）本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=9.2-18.4=-9.2（萬元）（借方）年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時：借：遞延所得稅負(fù)債92000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用92000第四節(jié)所得稅費用的核算在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（5）2×06年：年末賬面價值=400-400/5×5=0年末計稅基礎(chǔ)=43.2-86.4/2=0年末賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，遞延所得稅負(fù)債余額為O。本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=0-9.2=-9.2（萬元）（借方）年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時：借：遞延所得稅負(fù)債92000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用92000第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算三、遞延所得稅負(fù)債的核算（二）遞延所得稅負(fù)債的計量1.資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計算遞延所得稅負(fù)債2.遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)第四節(jié)所得稅費用的核算所得稅費用由當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩部分組成，它們均應(yīng)作為所得稅費用或收益計入當(dāng)期損益。

一、當(dāng)期所得稅的計算與賬務(wù)處理當(dāng)期所得稅是指企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，計算確定的應(yīng)交所得稅金額。其計算公式為：當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率

=（會計利潤±稅收調(diào)整項目）×適用所得稅稅率其中稅收調(diào)整項目應(yīng)該完全按照稅法規(guī)定的利潤計算條款進行操作。第四節(jié)所得稅費用的核算不得在稅前扣除的項目主要包括：（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；超過年度利潤總額12%部分的公益性捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出等。（2）以下固定資產(chǎn)的折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。（3）以下不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。（4）對外投資成本，即企業(yè)對外投資期間投出資產(chǎn)的成本。（5）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出。第四節(jié)所得稅費用的核算

在上式會計與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的調(diào)整因素中，除前述的暫時性差異項目外，還有其他一些差異項目，主要有：1.企業(yè)購買國債的利息收入。2.企業(yè)的罰金、罰款和被沒收財物的損失以及稅收滯納金、非公益性捐贈支出和贊助支出。3.企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出。4.公益性捐贈支出扣除額不低于年度利潤總額12%。5.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。第四節(jié)所得稅費用的核算

在上式會計與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的調(diào)整因素中，除前述的暫時性差異項目外，還有其他一些差異項目，主要有：6.企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出和撥付的工會經(jīng)費，分別超過工資薪金總額14%和2%的部分。7.企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出超過工資薪金總額1.5%部分。8.企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、超過發(fā)生額60%的業(yè)務(wù)招待費支出（最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰）。9.企業(yè)發(fā)生的符合條件的超過當(dāng)年營業(yè)收入15%部分的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。第四節(jié)所得稅費用的核算【例2-25】甲公司20×8年利潤表中利潤總額為1000萬元，適用的所得稅稅率25%，當(dāng)年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差異的有：（1）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈50萬元。（2）支付罰款和稅收滯納金6萬元。（3）向關(guān)聯(lián)企業(yè)贊助支出12萬元。（4）取得國債利息收入18萬元。（5）年末計提了20萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。（6）某項交易性金融資產(chǎn)取得成本為l50萬元，年末的市價為180萬元，按照稅法規(guī)定，持有該項交易性金融資產(chǎn)期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。（7）年末預(yù)提了因銷售商品承諾提供1年的保修費50萬元。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許扣除根據(jù)上述資料，甲公司20×8年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的計算如下：應(yīng)納稅所得額=1000+50+6+12-18+20-30+50=1090（萬元）應(yīng)交所得稅=1090×25%=272.5（萬元）第四節(jié)所得稅費用的核算二、遞延所得稅的計算與賬務(wù)處理遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有金額與原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅的計算公式為：遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額）

=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加額-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加額第四節(jié)所得稅費用的核算【例2-26】沿用【例2-25】資料，甲公司20×8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表2-8所示。假定甲公司預(yù)計會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。表2-8甲公司資產(chǎn)負(fù)債表項目暫時性差異計算表單位：萬元依據(jù)表2-8資料，甲公司20×8年遞延所得稅計算如下：遞延所得稅資產(chǎn)=70×25%=17.5（萬元）遞延所得稅負(fù)債=30×25%=7.5（萬元）遞延所得稅=7.5-17.5=-10（萬元）第四節(jié)所得稅費用的核算【例2-27】20*8年利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用。遞延所得稅資產(chǎn)=70×25%=17