北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制講義1129

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院

20071129利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所楊佩珍010.858668301合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及的

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么主要準(zhǔn)那么:長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)準(zhǔn)那么:非貨幣性交易外幣折算所得稅2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)

-長(zhǎng)期股權(quán)投資3主要內(nèi)容：一、長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量二、長(zhǎng)期投資的后續(xù)計(jì)量三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值六、新舊準(zhǔn)那么銜接規(guī)定七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響4

一、長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量

企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量按是否屬于同一控制分別確認(rèn)：〔一〕同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢確實(shí)定：1、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的2、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券〔如換股合并〕作為合并對(duì)價(jià)的5

同一控制下?lián)Q股合并案例【例題2-1】：甲、乙兩家公司同為丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為200萬元。6

〔二〕

非同一控制下的企業(yè)合并

合并本錢為購(gòu)置方在購(gòu)置日作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。7

非同一控制下以固定資產(chǎn)換取股權(quán)實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并案例

【例題2-2】：A、B兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。A公司于2007年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)B企業(yè)投資，取得B企業(yè)60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已提折舊400萬元，已提減值準(zhǔn)備50萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬元。B企業(yè)2007年1月1日所有者權(quán)益為2000萬元?！布僭O(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)〕8

〔三〕以其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始本錢確實(shí)認(rèn)引入了公允價(jià)值概念

1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資本錢。

2、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資本錢；假設(shè)合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，那么應(yīng)使用公允價(jià)值。3、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按?非貨幣性資產(chǎn)交換?、?債務(wù)重組?會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定處理，即：其初始投資本錢確實(shí)認(rèn)均使用公允價(jià)值。9

通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例：【例題2-3】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評(píng)估的無形資產(chǎn)價(jià)值2600萬元〔該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0〕，共計(jì)2800萬元投資收購(gòu)原無關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司，取得乙公司60%的股權(quán)，收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為5000萬元。10

注意1、?企業(yè)合并?準(zhǔn)那么規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)?，企業(yè)合并本錢小于合并中取得的被購(gòu)置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的局部，計(jì)入合并當(dāng)期損益。即在吸收合并的情況下，企業(yè)合并本錢小于合并中取得的被購(gòu)置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期購(gòu)置方的個(gè)別利潤(rùn)表〔在賬內(nèi)表達(dá)〕；在控股合并的情況下，上述差額表達(dá)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中〔在表內(nèi)表達(dá)〕。11注意2、?長(zhǎng)期股權(quán)投資?準(zhǔn)那么規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢。即差額表達(dá)在購(gòu)置方賬內(nèi)。兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準(zhǔn)那么中相關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)合并子公司的長(zhǎng)期投資的核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)那么中的相關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)權(quán)益法長(zhǎng)期投資的核算。12以此例來說，該案例屬控股合并，長(zhǎng)期投資本錢2800萬元與乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5000＊60%＝3000萬元的差額200萬元，應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)外收入。13通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：如該案例改為：〔1〕投資本錢大于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況【例題2-4】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評(píng)估的無形資產(chǎn)價(jià)值2600萬元〔該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0〕，共計(jì)2800萬元投資乙公司，取得乙公司30%的股權(quán)，收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為5000萬元。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)那么，該長(zhǎng)期投資本錢2800萬元大于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5000＊30%＝1500萬元的差額1300萬元，不調(diào)整長(zhǎng)期投資本錢。14〔2〕投資本錢小于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況如收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為10000萬元，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)那么，該長(zhǎng)期投資本錢2800萬元小于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額10000＊30%＝3000萬元的差額200萬元，調(diào)增甲公司長(zhǎng)期投資本錢及營(yíng)業(yè)外收入200萬元。15

二、長(zhǎng)期投資的后續(xù)計(jì)量

〔一〕

在新準(zhǔn)那么中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為三種情況：第一種情況是具有控制關(guān)系的投資，母公司采用本錢法核算.第二種情況是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或者重大影響，采用權(quán)益法核算.第三種情況是投資比例較低，不構(gòu)成重大影響，且在活潑市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)提的投資采用本錢法核算。16〔二〕本錢法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理1.本錢法：(1)本錢法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理①應(yīng)沖減初始投資本錢的金額=〔投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益〕×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢

②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資本錢的金額17如果公式①中前者大于后者，那么按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資本錢；如果前者等于或小于后者，那么被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的局部，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。注意：如果公式①為負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)將原已沖減的初始投資本錢再恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)。18【例題2-5】：甲企業(yè)2007年1月1日以銀行存款購(gòu)入A公司10％的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資本錢為25萬元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)A公司2007年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤(rùn)為20萬元；2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元；2021年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元。19注意：轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額20000元大于第〔2〕步中的沖減數(shù)10000元，而實(shí)際上轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于沖減數(shù)；只能轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢10000元借：應(yīng)收股利〔200000x10％〕20000長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司10000貸：投資收益——股利收入3000020〔二〕本錢法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理2、權(quán)益法：〔1〕投資收益確實(shí)認(rèn)及對(duì)被投資企業(yè)賬面凈損益的調(diào)整因素：權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按持股比確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位的凈利潤(rùn)或凈損失，計(jì)入“投資收益〞。在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的根底上，考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：a.

取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響21【例題2-6】：甲公司于2007年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)置價(jià)款為3300萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元，除以下工程外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

22

單位：萬元賬面已提公允乙公司預(yù)計(jì)甲公司取得投原價(jià)折舊價(jià)值使用年限資后剩余使用年限存貨

1050

750

固定資產(chǎn)

1800

360

2400

20

16

無形資產(chǎn)

1050

2101200

10

823假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的根底上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整〔不考慮所得稅影響〕：24

b.

會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響等，其差額作為投資損益處理。但考慮到實(shí)務(wù)中的具體情況：〔1〕投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)公允價(jià)值的；〔2〕投資時(shí)被投資單位可識(shí)別資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性；〔3〕其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料。不能按照準(zhǔn)那么中規(guī)定的原那么確認(rèn)投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為根底，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明無法按照準(zhǔn)那么中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。25注意按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為投資收益時(shí)，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)的局部后的金額計(jì)算。如：計(jì)算確認(rèn)對(duì)外商投資企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后的凈利潤(rùn)作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。26【例題7】：甲企業(yè)向乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的60％，乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤(rùn)的5%計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。

甲企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益=

50×〔1－5%〕×60%=28.5萬元

27〔2〕凈利潤(rùn)“其他權(quán)益變動(dòng)〞的會(huì)計(jì)處理

投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益〔資本公積〕〔3〕股票股利的處理：被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。28〔4〕承擔(dān)額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時(shí)，應(yīng)綜合考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益工程的賬面價(jià)值，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限，確認(rèn)投資損失，同時(shí)減記長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額。29借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期應(yīng)收款(其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值)預(yù)計(jì)負(fù)債(按約定將履行其他額外義務(wù))被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值30

〔5〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解中有關(guān)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理規(guī)定如下：

區(qū)分以下幾種情況：①自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過已確認(rèn)的投資收益的—應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)的投資收益局部，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中本企業(yè)享有的份額——作為投資收益處理。

借：應(yīng)收股利

〔分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)〕

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕〔分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過已確認(rèn)的投資收益金額〕

投資收益

〔差額〕31③自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)的投資收益局部，同時(shí)也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的份額——該局部金額應(yīng)作為投資本錢的收回。

借：應(yīng)收股利

〔分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)〕

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕

投資收益〔被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤(rùn)按照持股比例應(yīng)享有的份額局部〕

長(zhǎng)期股權(quán)投資〔本錢〕〔差額〕32上述規(guī)定中：所謂已確認(rèn)投資收益,為按公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額調(diào)整后的凈利潤(rùn),按持股比例確認(rèn)的投資收益。帳面凈利潤(rùn)為未經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)。講解中有關(guān)權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資分紅的規(guī)定需區(qū)分三種情況，涉及投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕、長(zhǎng)期股權(quán)投資〔本錢〕三個(gè)科目，規(guī)定較為復(fù)雜。財(cái)政部擬出臺(tái)新規(guī)定，簡(jiǎn)化相關(guān)處理，因此對(duì)此局部不再細(xì)述，以財(cái)政部出臺(tái)的新規(guī)定為準(zhǔn)。33

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資?中第十四條規(guī)定，長(zhǎng)期投資本錢法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資本錢，即本錢法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整處理。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解?中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的規(guī)定有所改變，規(guī)定：本錢法轉(zhuǎn)權(quán)益法均需作追溯調(diào)整；權(quán)益法轉(zhuǎn)本錢法持股比率上升的情況需作追溯調(diào)整，持股比率下降的情況不作追溯調(diào)整。34〔一〕本錢法—權(quán)益法1、持股比率增加：由不具重大影響至具有重影響，采用追溯調(diào)整的方法。視同初次投資起就按照權(quán)益法核算，比照本錢法與權(quán)益法兩者核算差異進(jìn)行調(diào)整。注意兩次投資的商譽(yù)要整體考慮。區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩局部35原持有的股權(quán)：賬面余額＞按原有比例應(yīng)享有份額—不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值〔商譽(yù)〕賬面余額＜按原有比例應(yīng)享有份額—調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益〔本年的調(diào)營(yíng)業(yè)外收入，以前年度的調(diào)未分配利潤(rùn)和盈余公積〕36新取得的股權(quán)局部：賬面余額＞按原有比例應(yīng)享有份額—不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值賬面余額＜按原有比例應(yīng)享有份額—調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和營(yíng)業(yè)外收入372.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊懀捎米匪菡{(diào)整的方法?！纠}2-11】：甲公司于07年1月1日以4800萬投資乙公司,當(dāng)時(shí)投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬.乙公司07年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4800萬，甲公司08年3月收到現(xiàn)金股利360萬，甲公司08年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份。38【例題2-12】甲公司于07年1月1日以銀行存款900萬購(gòu)置乙公司10%的股權(quán),當(dāng)日乙公司的可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8400萬,甲采用本錢法核算。07年度,乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬,隨后宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利500萬;另外,07年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他資本公積2700萬。08年1月10日,甲公司又以銀行存款1800萬購(gòu)入乙公司12%的股權(quán),當(dāng)日乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬

甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計(jì)提盈余公積

39〔二〕權(quán)益法→本錢法1、權(quán)益法——本錢法：持股比率上升應(yīng)沖銷權(quán)益法核算的局部，追溯調(diào)整至取得初始投資時(shí)的本錢，之后對(duì)于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按本錢法處理?！纠}2-13】：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲公司支付6000萬取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500萬〔與帳面價(jià)值相等〕。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬，2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬。2021年1月2日甲公司用2580萬繼續(xù)購(gòu)入乙公司20%的股權(quán)并對(duì)乙公司實(shí)施控制。2021年4與10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬，2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2800萬。

402、權(quán)益法—本錢法股比下降，不具有共同控制或者重大影響。將出售局部投資的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷，剩余局部為本錢法下的投資本錢，不需要追溯調(diào)整?！纠}2-14】：甲公司2007年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬。2007年3月A公司發(fā)放2006年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，所得稅稅率30％；2021年3月發(fā)放股利600萬，2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬，當(dāng)年可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。如果09年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行本錢法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。

41

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的局部在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。42五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“新準(zhǔn)那么第8號(hào)-資產(chǎn)減值〞的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活潑市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“新準(zhǔn)那么第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量〞的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回；43【例題2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3000萬元，在取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司確認(rèn)了200萬元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長(zhǎng)期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬元。

那么根據(jù)以上資料分析得知，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失520萬元，沖減初始投子時(shí)的商譽(yù)200萬元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備320萬元。分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

520

貸：商譽(yù)

200

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

32044六、新舊準(zhǔn)那么銜接規(guī)定〔一〕

原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，無論借方還是貸方，全額沖銷，調(diào)整留存收益借差時(shí)：借：盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)〔二〕其他情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額，借差保持不變，貸差沖銷，同時(shí)調(diào)整留存收益。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)貸:盈余公積利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)45〔三〕首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理1、股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資〔投資本錢〕；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量?的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。46〔三〕首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的規(guī)定處理。其中對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時(shí)將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積〔其他資本公積〕。472、2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)〞科目進(jìn)行核算?？偨Y(jié)：新準(zhǔn)那么后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)那么規(guī)定進(jìn)行分類。

48

〔四〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄

上市公司A在2005年進(jìn)行同一控制條件下的企業(yè)合并，購(gòu)置公司B的60%股權(quán)；公司A在2006年出售其持有公司B的20％股權(quán)，出售股權(quán)后公司B為公司A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司A對(duì)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理?

長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理應(yīng)主要視該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。49

〔四〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄

在首次執(zhí)行日，公司B為公司A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，因此，公司A可將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資視為?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?第五條第〔二〕款規(guī)定的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并將對(duì)應(yīng)的股權(quán)投資差額余額進(jìn)行相應(yīng)的銜接處理。即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定本錢；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定本錢。50

〔四〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄

總結(jié)：該情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時(shí)點(diǎn)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)比例為40%，因而應(yīng)按38號(hào)準(zhǔn)那么中的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。51

〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄

〔1〕上市公司在2006年度收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?第5條第〔二〕項(xiàng)中的“除上述〔一〕以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資〞并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定本錢；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定本錢。52〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄舉例：2006年A公司收購(gòu)B公司的子公司C，2006年B公司將成為A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如2007年B公司方完成過戶手續(xù)，成為A公司的股東，那么首次執(zhí)行日即2007年1月1日A公司對(duì)C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資來處理，作為其他權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資來處理。53

〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄〔2〕公司在個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照本錢法進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，那么說明該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)了減值跡象；公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第8號(hào)—資產(chǎn)減值?的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；54〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄〔3〕在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料，那么公司與被投資單位之間的關(guān)系不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資重新進(jìn)行分類并確定其核算方法。55〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄〔4〕在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理此問題深交所在2007-2-14發(fā)布的?上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄?第1號(hào)對(duì)首次執(zhí)行日母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資銜接規(guī)定：公司應(yīng)將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資下相關(guān)二級(jí)科目一并調(diào)整到長(zhǎng)期股權(quán)投資下的投資本錢科目中；公司不應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照本錢法進(jìn)行追溯調(diào)整；對(duì)于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么后公司收到的子公司分來的以前年度紅利，公司應(yīng)設(shè)置備查賬簿，以到首次執(zhí)行日為止子公司以前年度累計(jì)未分配利潤(rùn)為限，作為投資本錢的收回，在個(gè)別報(bào)表中減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資本錢；因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利〔以前年度〕，公司個(gè)別報(bào)表亦無法表達(dá)利潤(rùn)，該事項(xiàng)對(duì)公司個(gè)別報(bào)表具有重大經(jīng)濟(jì)影響。56〔五〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄經(jīng)與財(cái)政部會(huì)計(jì)司溝通，財(cái)政部即將公布相關(guān)規(guī)定，與上述不同，對(duì)于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么后母公司收到的子公司分來的以前年度紅利，在母公司個(gè)別報(bào)表中作為投資收益處理。注意:大家應(yīng)以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)處理。57

七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響母公司對(duì)子公司投資由權(quán)益法改為本錢法，將使管理型、投資型母公司本部報(bào)表的凈利潤(rùn)大大縮減。另據(jù)財(cái)會(huì)函[2000]7號(hào)文?關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問題的請(qǐng)示的復(fù)函?中，財(cái)政部明確表示，“編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司，其利潤(rùn)分配以母公司的可分配利潤(rùn)為依據(jù)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中可供分配利潤(rùn)不能作為母公司實(shí)際分配利潤(rùn)的依據(jù)。〞58

七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響本年財(cái)政部擬對(duì)實(shí)施國(guó)有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利，其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利。因此，新準(zhǔn)那么長(zhǎng)期投資核算方法的改變，將對(duì)按母公司單戶報(bào)表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司假設(shè)分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤(rùn)可供分配。59企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)--企業(yè)合并60主要內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理四、同一控制下企業(yè)合并的處理五、非同一控制下的企業(yè)合并六、企業(yè)合并涉及的報(bào)表編制七、非同一控制下的企業(yè)合并案例八、購(gòu)置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：九、企業(yè)合并的新舊銜接

61

一、企業(yè)合并界定

〔一〕企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！捕巢话ㄔ谄髽I(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的交易、事項(xiàng)：1、購(gòu)置子公司的少數(shù)股權(quán)2、兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并3、僅通過合同將兩或兩個(gè)以上企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權(quán)，但有控制權(quán)，因無法計(jì)量企業(yè)合并本錢，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的情況。例如A企業(yè)對(duì)B公司無股權(quán)投資，但僅通過與甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),但不屬企業(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的情況。62二、企業(yè)合并的類型

〔一〕

同一控制下的企業(yè)合并1、定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。2、判斷標(biāo)準(zhǔn)：根據(jù)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么實(shí)施問題專家工作組意見?，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。3、實(shí)施控制的時(shí)間性要求：參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)〔1年以上，含1年〕為最終控制方所控制。63二、企業(yè)合并的類型〔二〕非同一控制下的企業(yè)合并〔三〕業(yè)務(wù)合并業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其本錢費(fèi)用或收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的局部。如：企業(yè)的分公司、不具獨(dú)立法人資格的分部等。64三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理

1、同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入當(dāng)期損益-“管理費(fèi)用2、非同一控制下企業(yè)合并中所產(chǎn)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入企業(yè)合并本錢。3、但無論是同一控制還是非同一控制，以發(fā)行債券或權(quán)益性證券方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理一致：即

(1)、發(fā)行債券方式的，記入負(fù)債本錢〔同非同一控制企業(yè)合并〕

(2)發(fā)行權(quán)益性證券的，相關(guān)費(fèi)用先從溢價(jià)中抵消，缺乏扣減的，沖減資本公積和留存收益〔同非同一控制企業(yè)合并〕65

四、同一控制下企業(yè)合并的處理

〔一〕總體處理原那么：按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，

確認(rèn)“帳面值〞，不按公允價(jià)值調(diào)整，即：對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益工程：調(diào)整順序：資本公積〔資本或股本溢價(jià)〕→盈余公積→未分配利潤(rùn)。661、同一控制下的控股合并主要涉及以下兩方面的內(nèi)容：〔1〕長(zhǎng)期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計(jì)量：長(zhǎng)期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬；合并本錢與被合并方賬面所有者權(quán)益*持股比率的差額調(diào)整資本公積〔股本溢價(jià)〕，缺乏沖減的，沖減留存收益。

67〔2〕合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

①合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并方在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，涉及將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益按照“合并方持股比率〞計(jì)算歸屬于合并方的局部，以“合并方的資本公積-股本溢價(jià)〞貸方余額為限，自“資本公積-股本溢價(jià)〞轉(zhuǎn)入“留存收益〞。借：資本公積〔合并方資本公積-股本溢價(jià)，被合并方留存收益*合并方持股比率〕

貸：盈余公積〔被合并方〕

未分配利潤(rùn)〔被合并方〕因合并方的資本公積-股本溢價(jià)余額缺乏，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明。68

〔2〕合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

②合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括：參與合并各方自合并當(dāng)年年初〔或當(dāng)期期初〕至合并日，以及合并日至當(dāng)年年末〔或當(dāng)期期末〕所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)中單列。合并方與被合并方之間以前期間及合并當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。69

〔2〕合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

③合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定的原那么進(jìn)行抵銷。

④比較財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)調(diào)整比較報(bào)表期間的凈損益和其他相關(guān)工程，視同該被合并方在比較報(bào)表期間已被合并。

702.同一控制下的吸收合并主要涉及兩方面的內(nèi)容：①合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值確實(shí)定合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，首先應(yīng)基于重要性原那么，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即按合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。712.同一控制下的吸收合并②合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與所支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值間差額的處理以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，計(jì)入資本公積〔資本溢價(jià)或股本溢價(jià)〕，資本公積〔資本或股本溢價(jià)〕余額缺乏沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。72以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積〔資本或股本溢價(jià)〕，資本公積〔資本或股本溢價(jià)〕余額缺乏沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。借：資產(chǎn)〔被合并方帳面價(jià)值〕資本公積〔資本溢價(jià)或股本溢價(jià)〕〔缺乏沖減局部沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)〕

貸：負(fù)債〔被合并方帳面價(jià)值〕銀行存款或負(fù)債〔支付的合并對(duì)價(jià)〕

股本〔換股合并方式發(fā)行的股本〕資本公積〔資本溢價(jià)或股本溢價(jià)〕73【例題20-1】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，甲公司于2007年3月31日對(duì)乙公司實(shí)施吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。那么合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。74【例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬股普通股，〔每股面值為1元，市價(jià)為4元〕吸收合并乙公司，合并時(shí)點(diǎn)甲公司資本公積－股本溢價(jià)賬面余額為100萬元，盈余公積賬面余額為50萬元，未分配利潤(rùn)賬面余額為200萬元，其余條件同例2，75③合并當(dāng)期末會(huì)計(jì)報(bào)表的編制由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、負(fù)債工程并入合并方的賬簿和報(bào)表核算，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于同一控制下的吸收合并，在編制比較報(bào)表時(shí)，無須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整76五、非同一控制下的企業(yè)合并〔一〕總體處理原那么：

按照購(gòu)置法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購(gòu)置方在購(gòu)置日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益.77〔二〕確定購(gòu)置方：實(shí)質(zhì)為確定控制方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)置日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)置方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)置方。

1、通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)置企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，說明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。(注意:代表的表決權(quán)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)較長(zhǎng)期的行為，不能一事一議)

782、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)置企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，B公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由A公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負(fù)責(zé)B公司的經(jīng)營(yíng)管理。A公司可以通過其派出董事長(zhǎng)和總經(jīng)理對(duì)B公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，到達(dá)對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制的權(quán)力。

3、有權(quán)任免被購(gòu)置企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以到達(dá)實(shí)質(zhì)上控制的目的。

794、在被購(gòu)置企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，到達(dá)對(duì)被投資單位的控制。例如：甲公司擁有乙公司45%的股權(quán)，但在董事會(huì)的7個(gè)席位中占用4個(gè)席位，即在董事會(huì)中擁有57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。80

〔三〕確定購(gòu)置日

購(gòu)置日，是指購(gòu)置方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)置方控制權(quán)的日期。

1、購(gòu)置日確實(shí)定原那么同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)置日。有關(guān)的條件包括：

〔1〕企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

〔2〕按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

〔3〕參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)?！?〕購(gòu)置方已支付了購(gòu)置價(jià)款的大部〔一般應(yīng)超過50%〕，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

〔5〕購(gòu)置方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)置方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。81

企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，但需注意(舉例)：

〔1〕上市公司通過定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)換股合并時(shí)，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。但該種情況關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)是被合并子公司完成工商變更登記，將章程及工商登記中的股東名稱變更為上市公司。根據(jù)證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件?！?〕如被收購(gòu)企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但未對(duì)董事會(huì)進(jìn)行改組，那么新股東仍未獲取被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)，那么被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購(gòu)方，收購(gòu)方不應(yīng)合并被收購(gòu)企業(yè)。82

2、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購(gòu)置日確實(shí)定

分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資?！敖灰兹炸暿侵负喜⒎交蛸?gòu)置方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)置日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)置方最終取得對(duì)被購(gòu)置企業(yè)控制權(quán)的日期。其具體判斷原那么和參考依據(jù)與通過單項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相同。

83

〔四〕企業(yè)合并本錢

1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購(gòu)置方在購(gòu)置日為取得對(duì)被購(gòu)置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

2、通過屢次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為每一單項(xiàng)交易本錢之和。

3、合并本錢調(diào)整：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對(duì)于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并本錢進(jìn)行調(diào)整，其合并本錢應(yīng)當(dāng)包括在購(gòu)置日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。84例如：企業(yè)合并合同中規(guī)定，如被購(gòu)置方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過一定水平，購(gòu)置方需支付額外的對(duì)價(jià)。如在購(gòu)置日預(yù)計(jì)被購(gòu)置方的盈利水平很可能會(huì)到達(dá)合同規(guī)定的凈利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對(duì)價(jià)計(jì)入合并本錢。對(duì)合并本錢進(jìn)行調(diào)整，購(gòu)置方對(duì)未來期間涉及調(diào)整合并本錢的事項(xiàng)〔此例中為被購(gòu)置方的凈利潤(rùn)水平〕進(jìn)行關(guān)注，如未實(shí)現(xiàn)發(fā)生或發(fā)生后需對(duì)原計(jì)入企業(yè)合并本錢的估計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)調(diào)整合并本錢。反之，如購(gòu)置日因未來事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并本錢中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并本錢進(jìn)行調(diào)整。85

5、商譽(yù)的處理〔1〕首先應(yīng)對(duì)合并本錢及可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無形資產(chǎn)〔2〕經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入商譽(yù)或損益(營(yíng)業(yè)外收入)A.合并本錢>所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定為商譽(yù)，在吸收合并情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)〔即賬面反映);在控股合并情況下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中〔表中列示〕。865、商譽(yù)的處理B.合并本錢＜所取得的可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。在吸收合并情況下,該差額在賬內(nèi)、在個(gè)別利潤(rùn)表中表達(dá)，在控股合并情況下，在合并利潤(rùn)表內(nèi)表達(dá)。87【例題20-3】(吸收合并)

甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，實(shí)施吸收合并，支付對(duì)價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。那么合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)

3600

〔公允值〕

貸：負(fù)債

900〔公允值〕

銀行存款

2000(支付對(duì)價(jià))

營(yíng)業(yè)外收入

700〔表達(dá)在賬面〕88【例題20-4】(控股合并)沿用例4的相關(guān)資料，甲公司支付對(duì)價(jià)2000萬元獲取乙公司100%股權(quán)，其余條件同例4，那么甲公司的賬務(wù)處理是：〔1〕購(gòu)置日甲公司先確認(rèn)對(duì)乙公司的投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000

貸：銀行存款2000〔2〕編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)借：凈資產(chǎn)2700〔乙公司的公允價(jià)值〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000營(yíng)業(yè)外收入700〔表達(dá)在合并報(bào)表中〕89六、企業(yè)合并涉及的報(bào)表編制1、購(gòu)置日合并報(bào)表的一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤(rùn)表。合并中取得的被購(gòu)置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)置日的公允價(jià)值計(jì)量，并設(shè)置備查簿，登記購(gòu)置日的公允價(jià)值。902、合并當(dāng)期期末合并報(bào)表的編制〔1〕資產(chǎn)負(fù)債表納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被購(gòu)置方的資產(chǎn)、負(fù)債等是以購(gòu)置日確定的公允價(jià)值為根底持續(xù)計(jì)量的結(jié)果?！?〕利潤(rùn)表以購(gòu)置日取得被購(gòu)置方的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為根底，將自購(gòu)置日至報(bào)告期末止被購(gòu)置方的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入利潤(rùn)表。注意:與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤(rùn)表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購(gòu)置日至報(bào)告期末的損益。

912、合并當(dāng)期期末合并報(bào)表的編制〔3〕現(xiàn)金流量表包括被購(gòu)置方自購(gòu)置日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的情況。與利潤(rùn)表相同，也僅僅反映自購(gòu)置日起至報(bào)告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個(gè)會(huì)計(jì)期間；

〔4〕比較財(cái)務(wù)報(bào)表不調(diào)整比較報(bào)表期間的年初數(shù)〔或期初數(shù)〕或上年數(shù)〔或上期期初數(shù)〕；

92七、非同一控制下的企業(yè)合并案例

兩種情況:一次交易完成合并,屢次交易完成合并。

1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】甲公司與A公司屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年9月30日，甲公司支付12000萬元取得A公司的全部股權(quán)，進(jìn)行吸收合并。購(gòu)置日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下〔單位：萬元〕：

賬面價(jià)值

公允價(jià)值庫存商品6000

5800固定資產(chǎn)

80009000短期借款4000

4000凈資產(chǎn)

10000

1080093購(gòu)置日甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品

5800(公允價(jià)值)

固定資產(chǎn)

9000〔公允價(jià)值〕

商譽(yù)〔12000－10800〕1200

貸：短期借款

4000

銀行存款

12000

94假設(shè)上述合并為控股合并，那么甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司

12000〔付出資產(chǎn)的公允價(jià)值〕

貸：銀行存款

12000

合并本錢12000萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值10800萬元之間的差額1200萬元形成的商譽(yù)，包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢中，沒有單獨(dú)做賬。

編制合并報(bào)表的抵銷分錄：

借：凈資產(chǎn)〔子公司實(shí)收資本、資本公積等〕10800

商譽(yù)

1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

12000注意：此商譽(yù)1200萬元在合并報(bào)表中反映。

952．屢次交易完成合并的案例

【例題20-6】甲公司于2007年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了乙公司20%的股權(quán)。乙公司在該日可識(shí)別資產(chǎn)的公允價(jià)值是1000萬元，賬面價(jià)值是800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負(fù)債，2007年1月1日的資產(chǎn)詳見下表：

賬面價(jià)值公允價(jià)值現(xiàn)金和應(yīng)收賬款200200無形資產(chǎn)(土地)600800股本1001000資本公積400留存收益300合計(jì)800100096

截止2007年12月31日，乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元，沒有支付股利，另土地的市價(jià)由800萬元增加到1100萬元，乙公司賬面價(jià)值未作調(diào)整。2007年12月31日乙公司的資產(chǎn)負(fù)債詳見下表：

賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)800800無形資產(chǎn)(土地)6001100股本1001900資本公積400留存收益900合計(jì)14001900972021年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進(jìn)一步取得乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。

那么甲公司的會(huì)計(jì)處理：

〔1〕2007年1月1日取得乙公司20%的股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資350貸：現(xiàn)金350

〔2〕2007年確定投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整600×20％=120貸：投資收益12098〔3〕2021年1月1日又取得乙公司的60%的股權(quán)，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并前采用權(quán)益法核算的投資的賬面價(jià)值調(diào)整至初始投資本錢借：長(zhǎng)期股權(quán)投資350留存收益120貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資本錢350長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整1202021年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進(jìn)一步確定乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2200貸：現(xiàn)金2200

99〔4〕確定每一單項(xiàng)交易的商譽(yù)第一次投資商譽(yù)350-1000×20％=150

再次投資商譽(yù)2200－1900×60％=1060企業(yè)合并應(yīng)確定的商譽(yù)為兩次交易的商譽(yù)之和1210

(5)對(duì)被購(gòu)置方在購(gòu)置日與交易日間可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的局部，在合并報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程，其中：屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。應(yīng)確認(rèn)為留存收益的金額：600×20％=120應(yīng)確認(rèn)為資本公積的金額：(1900-1000)×20％-600×20％=60借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180貸：資本公積60留存收益120100(6)合并報(bào)表中的其他調(diào)整及抵銷：調(diào)整乙公司的土地評(píng)估增值

借：無形資產(chǎn)-土地〔1100－600〕500

貸：資本公積-其他資本公積500

合并抵銷分錄：

借：實(shí)收資本100資本公積400資本公積–其他資本公積500

留存收益900商譽(yù)1210貸：長(zhǎng)期投資(350+2200+180)2730少數(shù)股東權(quán)益380

101八、購(gòu)置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：注意：該情況不屬于企業(yè)合并(一)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資?第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)置價(jià)款作為初始投資本錢。初始投資本錢包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收工程處理。2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資本錢。

102八、購(gòu)置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：(二)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)置日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；因購(gòu)置少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)置日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可識(shí)別凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的局部以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。103【例題20-7】：甲公司于2007年12月31日以8000萬元取得對(duì)乙公司70％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2021年12月25日，甲公司又出資3000萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20％的股權(quán)。本例中A公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。104

九、企業(yè)合并的新舊銜接

〔一〕原那么上不追溯調(diào)整，對(duì)于前期發(fā)生的企業(yè)合并，屬于同一控制下的，沖減原產(chǎn)生的商譽(yù)，同時(shí)，調(diào)整留存收益借:盈余公積\未分配利潤(rùn)貸：商譽(yù)如果屬于非同一控制下，原產(chǎn)生商譽(yù)不再攤銷，未來期間進(jìn)行減值測(cè)試，首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的,發(fā)生減值的提取相關(guān)減值準(zhǔn)備，并沖減留存收益借:盈余公積\未分配利潤(rùn)貸：商譽(yù)105〔二〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么實(shí)施問題專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的相關(guān)規(guī)定。上述對(duì)子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理：1、企業(yè)無法可靠確定購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。106〔二〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么實(shí)施問題專家工作組意見2、企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益工程；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益工程，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)〞列示。企業(yè)合并本錢大于購(gòu)置日應(yīng)享有被購(gòu)置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。1071、無法可靠確定購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的案例：【例題20-8】2002年1月，A公司用現(xiàn)金向B公司投資，投資本錢1000萬，取得B公司80%股權(quán)，購(gòu)置日享有B公司凈資產(chǎn)份額的賬面值600萬，股權(quán)投資差額按照10年攤銷，截至2006年末已經(jīng)攤銷5年。無法取得購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值1082、能夠可靠確定購(gòu)置日被購(gòu)置方可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值，但無法將公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的：【例題20-9】2002年1月，A公司現(xiàn)金向B公司投資1000萬元，取得B公司80%股權(quán)；購(gòu)置日，享有乙公司凈資產(chǎn)份額〔80%〕公允價(jià)值900萬元，享有乙公司凈資產(chǎn)份額的賬面價(jià)值600萬元，其中，可識(shí)別資產(chǎn)80%局部的公允值合計(jì)1900萬元，賬面價(jià)值合計(jì)1500萬元，可識(shí)別負(fù)債80%局部公允價(jià)值合計(jì)1000萬元，賬面價(jià)值合計(jì)900萬元。109

〔三〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購(gòu)其持有的股權(quán)投資〔假設(shè)為控股權(quán)〕，假設(shè)交易時(shí)間與重組方成為公司控股股東的時(shí)間缺乏一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并？根據(jù)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)－企業(yè)合并?應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的“控制并非暫時(shí)性〞，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上〔含1年〕。110〔三〕上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么備忘錄因此，在重組方已實(shí)質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原那么，上市公司向其發(fā)行新股以收購(gòu)其持有的其他公司的股權(quán)投資〔假設(shè)為控股權(quán)〕，通常情況下，如有確鑿證據(jù)說明重組方在一年內(nèi)對(duì)上市公司仍存在控制關(guān)系，那么可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并?？偨Y(jié)：1年是個(gè)參考的標(biāo)準(zhǔn)，但根本上應(yīng)基于實(shí)質(zhì)重于形式的原那么來判斷。111企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)

--財(cái)務(wù)報(bào)表合并

112主要內(nèi)容一、合并范圍確實(shí)定二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么實(shí)施問題專家工作組意見四、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表應(yīng)抵銷的工程五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的工程六、合并所有者權(quán)權(quán)益變動(dòng)表的編制七、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并權(quán)益變動(dòng)表報(bào)表工程的變化八、子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤(rùn)表中的反映

九、報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制

十、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并十一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊準(zhǔn)那么銜接十二、實(shí)物中存在以零資產(chǎn)收購(gòu)資不抵債子公司情況的處理十三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制綜合案例113一、合并范圍確實(shí)定以控制為根底，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式(一)控制的定義指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利?？刂频奶卣鳎骸?〕只能有一個(gè)控制主體；〔2〕決定另一個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)由董事會(huì)負(fù)責(zé)，因此要看董事會(huì)中的表決權(quán)比例。(3)控制的目的是為獲得經(jīng)濟(jì)利益。114如：甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)無投資，2007年1月1日起乙企業(yè)委托甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)2007年1月1日起乙企業(yè)董事會(huì)中甲企業(yè)也占有51%以上的席位，甲企業(yè)按乙企業(yè)每年度凈利潤(rùn)的51%獲取管理收益。此種情況下，甲企業(yè)雖對(duì)乙企業(yè)無投資，但已承擔(dān)了乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的大局部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬〔51%〕，甲企業(yè)應(yīng)合并乙企業(yè)。(4)控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。115(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)、委托經(jīng)營(yíng)是企業(yè)常見的幾種托管形式，對(duì)采取以上三種經(jīng)營(yíng)管理形式的公司是否納入報(bào)表合并范圍，要根據(jù)合同、協(xié)議中的約定來判斷：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬及財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例：〔1〕協(xié)議中約定經(jīng)營(yíng)者具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人事勞動(dòng)管理、職工獎(jiǎng)懲等權(quán)利，但這些權(quán)利是在上級(jí)行政主管部門的一定控制下行使。這種情況下受托經(jīng)營(yíng)者對(duì)托管子公司的自主權(quán)是不完全的，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。116(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：例：〔2〕協(xié)議中約定承包者根據(jù)托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管理費(fèi)或承擔(dān)約定比例的虧損。此種情況下托管企業(yè)稅后利潤(rùn)形成的新增資產(chǎn)仍屬母公司，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。合并報(bào)表中母公司在對(duì)子公司進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)〔或虧損扣除〔或加計(jì)〕承包者應(yīng)分得的利潤(rùn)〔或承包者應(yīng)承擔(dān)的虧損〕的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。117(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：例：〔3〕合同中明確受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)的表決權(quán)由受托方行使，受托方對(duì)委托企業(yè)的盈虧承擔(dān)責(zé)任，受托方有權(quán)根據(jù)市場(chǎng)需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方向，那么原母公司不應(yīng)將委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)納入合并范圍。對(duì)于受托方來說如委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的控制權(quán)、收益權(quán)已轉(zhuǎn)移至受托方，有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的也應(yīng)當(dāng)合并。118(三)控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：1、母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)。注意：〔1〕間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提。119〔2〕在編制合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)采用乘法原那么來計(jì)算母公司對(duì)子公司“間接擁有〞的股權(quán)比例，以表達(dá)擁有子公司凈資產(chǎn)的比例；而在確定是否納入合并范圍時(shí)，應(yīng)采用加法原那么計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本，以真實(shí)反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)。例：A公司—60%→B公司 \︱\30%40%︱\↓\C公司120在確定合并范圍時(shí)：A公司直接、間接持有C公司股權(quán)的比例為40%+30%=70%，應(yīng)將C公司納入合并范圍；但如A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，那么A公司就不能將C公司納入合并范圍。進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)：A公司持C的股比為40%+60%×30%=58%，A公司應(yīng)按58%的股比對(duì)C公司進(jìn)行權(quán)益法核算。1212、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)說明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。③、④中的多數(shù)指超過半數(shù)(不含半數(shù))1223、確定是否形成控制時(shí)，要考慮潛在的表決權(quán)。

(1)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來期間的潛在表決權(quán)(2)不僅企業(yè)自身也要考慮其他公司的潛在表決權(quán)(3)不僅要考慮對(duì)已有利的也要考慮對(duì)已不利的因素(4)綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項(xiàng)，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力的影響。(5)潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東間的分配比例。1234、潛在表決權(quán)判斷實(shí)例：(1)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和20%.A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D后,A、D分別持C公司40%股權(quán)，B持C公司20%股權(quán)。同時(shí)A從D購(gòu)得一項(xiàng)股份購(gòu)置期權(quán)〔標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益〕，該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。如A公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。1244、潛在表決權(quán)判斷實(shí)例：(2)

A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時(shí)擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價(jià)格相對(duì)B的凈資產(chǎn)而言明顯偏大，可隨時(shí)轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定B擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。1255、不應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司(1)已宣告被清理整頓的原子公司〔該公司已被清算組接管〕(2)已宣告破產(chǎn)的原子公司〔該公司的日常管理已轉(zhuǎn)交給人民法院指定的管理人〕(3)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司(4)母公司不能控制的其他被投資單位1266、仍應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司(2)轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司(3)已停業(yè)尚未清理的子公司〔4〕準(zhǔn)備近期出售的子公司〔5〕小規(guī)模的子公司〔6〕經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司〔如銀行、保險(xiǎn)公司〕127

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底編制，編制程序如下：1、確定合并報(bào)表的合并范圍2、合并前對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；(1)按母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表(2)統(tǒng)一子公司與母公司的會(huì)計(jì)期間128二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序(3)對(duì)非同一控制合并取得子公司的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等以購(gòu)置日的公允價(jià)值為根底，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)置日公允價(jià)值根底上確定的可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。3、核對(duì)母子公司間的往來，查清差額原因，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整4、統(tǒng)計(jì)、核對(duì)其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的資料129

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序5、編制合并工作底稿；(1)將母公司、子公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各工程數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進(jìn)行加總；(2)在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄：包括：①將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法；②將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)工程的影響進(jìn)行抵銷處理；

130二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序③調(diào)整確認(rèn)合并報(bào)表層次的遞延稅款企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么實(shí)施問題專家工作組意見〔2007年4月30日〕

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅根底之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。131二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序6、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的合并金額；7、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表132三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表抵銷工程1、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程的抵銷；(資產(chǎn)負(fù)債表)借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)—年末商譽(yù)〔差額〕

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

營(yíng)業(yè)外收入〔差額〕少數(shù)股東權(quán)益133三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表抵銷工程2、母公司與子公司之間投資收益的抵銷(利潤(rùn)表)；借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)—年初

貸：本年利潤(rùn)分配—提取盈余公積