《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》應(yīng)用指南2018

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南2018財政部會計司編寫組編著目錄PAGEPAGE1一、總體要求 1二、關(guān)于適用范圍 2三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理 3（一）“主營業(yè)務(wù)收入” 3（二）“其他業(yè)務(wù)收入” 4（三）“主營業(yè)務(wù)成本” 4（四）“其他業(yè)務(wù)成本” 4（五）“合同履約成本” 5（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備” 5（七）“合同取得成本” 5（八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備” 6（九）“應(yīng)收退貨成本” 6（十）“合同資產(chǎn)” 6（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 7（十二）“合同負(fù)債” 7四、關(guān)于收入的確認(rèn) 8（一）識別與客戶訂立的合同 8（二）識別合同中的單項履約義務(wù) 18（三）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入 24五、關(guān)于收入的計量 41（一）確定交易價格 41（二）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù) 51六、關(guān)于合同成本 59（一）合同履約成本 59（二）合同取得成本 60（三）攤銷和減值 62七、關(guān)于特定交易的會計處理 64（一）附有銷售退回條款的銷售 64（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售 67（三）主要責(zé)任人和代理人 69（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售 74一、總體要求14號——收（以下簡稱“本準(zhǔn)則”）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要（以（或履約義務(wù)）組合或應(yīng)用于該組合中的每一個合同（或履約義務(wù)，將不會對企業(yè)的財二、關(guān)于適用范圍2222324會計》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號21217（如合作開發(fā)一項資產(chǎn)，合同對方和企業(yè)一起分擔(dān)（或分享）該活動產(chǎn)生的風(fēng)險（或收益，而不是獲取企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品，則該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理（一）“主營業(yè)務(wù)收入”1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進行明細(xì)核算。3.主營業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務(wù)時，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價。 （2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價（即現(xiàn)銷價格（即現(xiàn)銷價格（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的公允價值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。（二）“其他業(yè)務(wù)收入”1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量或債（保險2.本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進行明細(xì)核算。3.其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參見“主營業(yè)務(wù)收入”科目。4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。（三）“主營業(yè)務(wù)成本”1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進行明細(xì)核算。3.主營業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（四）“其他業(yè)務(wù)成本”1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支2.本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進行明細(xì)核算。3.其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目。4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（五）“合同履約成本”1.2.本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進行明細(xì)核算。3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理。薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業(yè)務(wù)成4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。（七）“合同取得成本”1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。3.合同取得成本的主要賬務(wù)處理。4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。（八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備”1.本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2.本科目可按合同進行明細(xì)核算。3.合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準(zhǔn)備。（九）“應(yīng)收退貨成本”1.本科目核算銷售商品時預(yù)期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額。本科目可按合同進行明細(xì)核算。應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理。（（包括退回商品的價值減損4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣（包括退回商品的價值減損（十）“合同資產(chǎn)”1.本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”1.本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2.本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。3.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（十二）“合同負(fù)債” 1.本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。2.本科目應(yīng)按合同進行明細(xì)核算。3.合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。四、關(guān)于收入的確認(rèn)（根據(jù)合同約定，可能是在生產(chǎn)過程中或更晚的時點，企業(yè)才能確認(rèn)收入，在此之前，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。（一）識別與客戶訂立的合同1.合同的識別。（1）合同的含義。本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項7。當(dāng)對價是可變1100605%5萬95%5萬元確認(rèn)為一項負(fù)債。2AB100B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟困難。AB公司收回全部的對價金額，而是僅60萬元。盡管如此，AB公司所在國家的經(jīng)濟情況將在未來2~3年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。BA公司的銷售戰(zhàn)略，A公司B公司提供價格折讓，AB公司支付低于合同對價的60A“有權(quán)取得的對價很可能收回”的條件；該公司按照本準(zhǔn)則的規(guī)定確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)B公司提供的價格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價格不是合10060萬元。（（包括全部或部分對價間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。（2）合同的持續(xù)評估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足本準(zhǔn)3本例中，該合同在合同開始日滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項條件，因此，甲22號——金融工具確認(rèn)和計量》的要求對乙公司的應(yīng)收款”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)22號——金融工具確認(rèn)和計量》對現(xiàn)有應(yīng)收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時可執(zhí)行的具（。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期間，并在該期間內(nèi)按照本準(zhǔn)則規(guī)定對合同進行會計處理。是因為該重大的違約金實質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個期間內(nèi)均具有有4A3年。情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求終止合同，只需提前5個工作日通知對方，無需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。A公司支付任何違約金。12A公司支付一定金額的違約金。3公司應(yīng)當(dāng)判斷提供給客戶的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成公司需要判12個12個月；否則，與情形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同。2.合同合并。企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損（2該兩份或多份合同中（3該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品3.合同變更。（如隱含于企業(yè)以往的習(xí)慣做法中批準(zhǔn)合同變更。530天內(nèi)允許甲公司進場施工，導(dǎo)致甲公司未能及時開始施工的任何事件（包括不可抗力的影響，甲公司60天才開企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合【例6】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶303095（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)(以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商（之間可明入的部分（包括已從客戶收取的金額；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。763080（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已6015元的銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為900元。上述價格均不包含增值稅。本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收30件產(chǎn)品，由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時（6030件產(chǎn)品與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，908400諾對價6000元（100×60)與合同變更部分的對價2400元（80×30)之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元（8400+90)。8A3A10（假定該價格反映了合同開始日該項服務(wù)的單獨售價238（假定該價格反映了合同變更日該項服務(wù)的單獨售價，同時以20萬元的價格將合同期限延長3年（假定該價格不反映合同變更日該3年服務(wù)的單獨售價6.67公司認(rèn)為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確A公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可2年，即合同變更之前，A10萬元。在合同變更日，由于新增的3年保潔服務(wù)的價格不能反映該項服務(wù)在合同變更時的單獨售公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原428入的對價8萬元與新增的3年服務(wù)相應(yīng)的對價20萬元之和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬元（28+4)。種【例9】2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為7002x1842060%(420+700)。2x18600萬元(1000×60%)。2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。（即該合同仍為單項履約義務(wù)，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同1200萬元14.4萬元（51.2%×1200-600)。綜上所述，判斷合同變更的會計處理的步驟如圖1所示。（2)（3)（2)（3)（或部分未轉(zhuǎn)讓）的商品進行會計處理。圖1判斷合同變更的會計處理步驟（二）識別合同中的單項履約義務(wù)（或者商品的組合的承諾。5【例10】甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，乙公司再將該產(chǎn)品銷售給最終用戶。乙公司是甲公司的客戶。情形二：合同開始日，雙方并未約定甲公司將提供任何該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證13號——或有事項》進行會計處理。在識別合同中的單項履約義務(wù)時，如果合同承諾的某項商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項履約義務(wù)。1.可明確區(qū)分的商品。、向客戶提供的各種服務(wù)、隨時（如隨時準(zhǔn)備為客戶提供軟件更新服務(wù)等、安排他人向客戶提供商品、授權(quán)使用許可、可購買額外商品的（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受（或其他企業(yè)（包括企業(yè)按照合同將會轉(zhuǎn)讓給客戶的商品或從其他交易或事項（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間9（，但是，在該合同下，乙公司向客戶承諾的是（即作為投人【例12】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安（例如設(shè)備假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向客戶提供安裝服務(wù)。和安裝服務(wù)本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項履約義務(wù)。10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修【例13】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件，提供軟件安裝服【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺其生產(chǎn)的可直接使用的3（，表2.一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。【例15】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承諾每天為客戶提供保潔服務(wù)。224（如每天或每小時2（三）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時點(即履約義務(wù)完成時）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。（1）在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。企業(yè)在ABCAC表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中在建的商務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)收入?！纠?6】甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要（例如銷售給其他客戶（例如企業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，而不會導(dǎo)致企業(yè)違企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最終轉(zhuǎn)移給客戶時該商品的特征來判斷其是否滿足“具有不可替二是，企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。（通常指全額預(yù)付合同價款，以致能夠在整個合同期間內(nèi)任一時點補償（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務(wù)，但是，合同條款進行判斷?！纠?7】甲公司與乙公司簽訂合同，針對乙公司的實際情況和面臨的具體乙公司需要向甲公司支付違約金，違約金的金額等于甲公司已發(fā)生的成本加上15%的毛利率，該毛利率與甲公司在類似合同中能夠賺取的毛利率大致相同。作底稿和其他任何資料，假設(shè)在執(zhí)行合同的過程中，因甲公司無法履約而需要由其他公司來繼續(xù)提供后續(xù)咨詢服務(wù)并出具咨詢1830%價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。（或無法避免（2）在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)。對于在某一時段內(nèi)履行的19100根鐵10（不含稅價2×181231602×19331日之前完成。該合同僅包含一項履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×18年12月31日，該合同的履約進度為60%(60+100)，甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為6萬元（10×60%)。產(chǎn)出法是根據(jù)能夠代表向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)直接計算履約進20】乙公司經(jīng)營一家健身俱樂部。2×18213600（不含稅價在未來的12個月內(nèi)在該俱樂部健身，且沒有次數(shù)的限制。300元（3600+12),截至2×18年12月31日，乙公司應(yīng)確認(rèn)的收入為3300元(300×ll)。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務(wù)，如在未來12個月內(nèi)，100100實務(wù)中，通常按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例(即，成本法）（本段的商品不包括服務(wù)21】2x181010080萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2x18122x1922x181240萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工寺相關(guān)成本5萬元。（包括安裝電梯本例中，截至2x18年12月，甲公司發(fā)生成本40萬元（包括電梯采購成本305萬元2x181244萬元[(100-30)×20%+30]40萬元[(80-30)×20%+30]。企業(yè)為履行屬于在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務(wù)而發(fā)生的支出并非均衡（例如成本法1；不屬于其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)到履約進度能夠合理確定為止。2.在某一時點履行的履約義務(wù)。（即客戶是否能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益）時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列五個跡象：（1（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物?？蛻羧纾ǎ髽I(yè)擁有對商品的控制權(quán)。二是企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商。三是盡管受托方可能被22W1000件，W70100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向乙公司支付手續(xù)費。除非這些商品在乙公司存放期間內(nèi)由W商品對外銷售之前，乙公司沒有義W商品須退回給甲W商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶。乙公司1000100000元，16000元，款項已經(jīng)收到，乙公司立即向甲公司開具代銷清單并W商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，手續(xù)費增值稅6%,不考慮其他因素。WW商W商品，并根據(jù)實際銷售的數(shù)量賺取一定W商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶，乙公司W(wǎng)商品W商品銷售給最終客戶時確認(rèn)收入。根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)發(fā)出商品。借：發(fā)出商品——乙公司70000貸：庫存商品——W商品70000(2)收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。借：應(yīng)收賬款——乙公司116000貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售W商品100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16000借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售W商品70000貸：發(fā)出商品——乙公司70000借：銷售費用——代銷手續(xù)費10000應(yīng)交稅費- 應(yīng)交增值稅（進項稅額）600貸：應(yīng)收賬款——乙公司10600(3)收到乙公司支付的貨款。借：銀行存款105400貸：應(yīng)收賬款——乙公司105400乙公司的賬務(wù)處理如下：(1)收到商品。借：受托代銷商品——甲公司100000貸：受托代銷商品款——甲公司100000(2)對外銷售。借：銀行存款116000貸：受托代銷商品——甲公司100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16000(3)收到增值稅專用發(fā)票。借：受托代銷商品款——甲公司100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）16000貸：應(yīng)付賬款——甲公司(4)支付貨款并計算代銷手續(xù)費。116000借：應(yīng)付賬款——甲公司116000貸：銀行存款105400其他業(yè)務(wù)收入——代銷手續(xù)費10000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）60023】2×1811日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設(shè)備22×191231日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價款，并對其進本例中，2×191231日，設(shè)備的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給乙公司；對于零部件而24】A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。2x18年，AB公司1B2×18A2x19B公司的指令按時發(fā)B公司指定的地點。2×181231日，A公司共有上述1.21B1萬臺2000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。BA公司暫不發(fā)貨，1A公司的其他產(chǎn)品可以互B12×181231日不滿足售后代管商品安排下確認(rèn)收入的條件。（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已?。?）客戶已接受該商品。如果客戶已經(jīng)接受了企業(yè)提供的商品，例如，企五、關(guān)于收入的計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定合同的交易價格，再按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。（一）確定交易價格（例如增值稅1.可變對價。（如企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等，以確25100萬元，但12010萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。本例中，該合同的對價金額實際由兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對價。（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定。在對可變對價進行估計時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按26】甲公司生產(chǎn)和銷售電視機。2x1831000300030061所示。表1未來6個月內(nèi)的降價金額（元/臺）概率040%20030%50020%100010%上述價格均不包含增值稅。2740元（3000×40%+2800×30%+2500×20%+2000×10%)。最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即（272590%10%。100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。（，并且在合理的數(shù)量范圍內(nèi)估計各種可能發(fā)生的對價金額以及概率。通常情況下，【例28】甲公司與乙公司簽訂固定造價合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造5002x18331增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲一天，合同價款將會減少2萬元。此外，合同約定，該項工程完工之后將參與省級優(yōu)質(zhì)工程獎的評選，如果能夠獲獎，乙公司將額外獎勵甲公司20萬元。（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生（（（包括固定對價和可變對價（或其他證據(jù)）（或其他證據(jù)（包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。292x1812110001001090天內(nèi)將其對外售出，且甲公司已銷售該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗，可觀察的歷史數(shù)20%20%。測其有權(quán)獲得的對價金額。甲公司估計的交易價格為80000元[100×(1-20%)×l000]。同時，甲公司還需考慮有關(guān)將可變對價計入交易價格的限制要求，80000（80000元極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)于2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時，確認(rèn)收入80000元。3029（20%~60%不等15%~50%,才能有效地提高該產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率。40%60000元[100×(1-40%)×l000]。同時，甲公司還需考慮有關(guān)將可60000元（60000元（40%折扣之后的價格15%~50%，能夠有效地提高該產(chǎn)20%~60%，但是，甲公50000元(50%折扣之后的價格）計入交易價格，已確認(rèn)的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)于2×18年12月15000031】2×1811A產(chǎn)品。2×182000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元，當(dāng)乙公司在2×18年的采購量超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預(yù)計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2×18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。本例中，2×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量200080元的單價確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后，累計已確認(rèn)的收入將極可能不會發(fā)生12000（80×150)。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認(rèn)收入，才滿足極可能不會導(dǎo)致累計已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入68500元[70×(l000+150)-12000]。322x1810131%收取管理費，該管理費不會因基金凈值的后續(xù)變化320%作為業(yè)績獎勵。2×1812315億元。假定不考慮相關(guān)稅費影響。累計已確認(rèn)的收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。2x181231日，甲公司重新估計該合同的交易價格，影響本季度管理500（5億×1％)。2.合同中存在重大融資成分。當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，（或者以隱含的方式約定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)對已承諾的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。（讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預(yù)計時間間隔和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項之間存在時間間隔并不足以表明同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以33】2x181308（不含稅價（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外5103%2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后5個工作日內(nèi)支付。3%2年后支付，雖然服務(wù)完342x18112年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，2449.444002x1811日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。6%?？紤]到乙公司付款s(1)2×18年1月1日收到貨款。借：銀行存款4000000未確認(rèn)融資費用494400貸：合同負(fù)債44944002×18年12月31日確認(rèn)融資成分的影響。借：財務(wù)費用 240000(4000000×6%)貸：未確認(rèn)融資費用 2400002x191231借：財務(wù)費用 254400(4240000×6%)貸：未確認(rèn)融資費用 254400借：合同負(fù)債 4494400貸：主營業(yè)務(wù)收入 4494400（（或應(yīng)收款項和合同負(fù)債時，才應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)相應(yīng)的利息收入和利息支出。3.非現(xiàn)金對價。當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價是非現(xiàn)金形式時，如實物資產(chǎn)、（，也可能會因為其形式以（。合同開始曰后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原【例35】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股5100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從1006本例中，合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當(dāng)日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該100股股票的公允價值500元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元（5×100)確認(rèn)100（600-500)計入公允價值變動損益。4.應(yīng)付客戶對價。（二）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。1.分?jǐn)偟囊话阍瓌t。合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。36ABC10000元。A、B、C5000元、25007500元，合計15000元。上述價格均不包含增值稅。本例中，根據(jù)上述交易價格分?jǐn)傇瓌t，A產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r格為3333元（5000÷15000×10000)B1667元（2500÷15000×10000)，C 產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r格為 5000 元（7500÷15000×10000)。、企業(yè)特定因素（如，企業(yè)的定價策略和實務(wù)操作安排等）以及與客戶有關(guān)的信息（如，10ABC商品B2.54.5萬元，C商品為新C310萬元減AB7萬元（2.5+4.5）后的余額。（或可明確區(qū)分的商品的交易價格能夠反映其因向2.分?jǐn)偤贤劭?。?dāng)客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交（而非全部的整體折扣歸屬于某一項或多項履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。37ABC12050ACB25C產(chǎn)7550ABC70萬元的價格銷售。上述價格均不包含增值稅。150120萬30BC產(chǎn)品組合在一70（100萬元30萬ABC產(chǎn)品。因此，在該合同下，分?jǐn)傊罙50BC70萬BC產(chǎn)品的單獨售價的相對比例將該價格在二者之間進行分?jǐn)偅築17.5萬元（25+100×70),C產(chǎn)品52.5萬元(75+100×70)。（而非全部履約義務(wù)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后再采用余值法估計單獨售價。3837A、B、C150萬C30160D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公D2060萬元之間。D30BCBC產(chǎn)品ABC50萬元、17.552.5120萬元。然后，甲公司采用余值法估計D40萬元（160-120)D產(chǎn)品甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。假定合同總價款不是160萬元，而是125萬元時，曱公司采用余值法估計的D5D產(chǎn)品D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在這種情況下，用余D產(chǎn)品的單獨售價可能是不恰當(dāng)?shù)?，甲公司?yīng)當(dāng)考慮采用其他的方法D產(chǎn)品的單獨售價。3.分?jǐn)偪勺儗r。（或者是履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果；二是企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付39XY授權(quán)X80Y3%XY80100Y100萬元。上述價格均不包含增值稅。X的Y的價格為乙公司3%，屬于可變對價，該可變對價全部與Y能夠收取的對價有關(guān)，且甲公司基于實際銷售情況估計收Y的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的Y承擔(dān)符合交易價格的分?jǐn)偰繕?biāo)。4.交易價格的后續(xù)變動。（二變更日尚未履行履約義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)（一（二種情形以外的可【例40】2×18年9月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和BABB2×181日和2×19年3月31曰交付給乙公司。合同約定的對價包括1000元的固定對200200元的可變對價計入交易價,該合同的交1200元。上述價格均不包含增值稅。2×18年12月1曰，雙方對合同范圍進行了變更，乙公司向甲公司額外采購C300ABC產(chǎn)品的單獨售價。CAB產(chǎn)品相同。C產(chǎn)品將于2xl9年6月30曰交付給乙公司。2×18年12月31日，企業(yè)預(yù)計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由200元變更為240元，該金額符合將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，合同40元，且甲公司認(rèn)為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)。假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。1200元平均分?jǐn)侫BAB600元。2×18年11月1日，當(dāng)A產(chǎn)品交付給客戶時，甲公司相應(yīng)確認(rèn)收入600元。2×18121（二900元（600+300)BCB產(chǎn)C450元。2×18123140ABBBC產(chǎn)品形成的新合A、BC40AB20AA產(chǎn)品20B20B產(chǎn)品C10C產(chǎn)品的交460（450+10)BC產(chǎn)品控制權(quán)460元。六、關(guān)于合同成本（一）合同履約成本（1461.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。（例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎金等、直接材料（例如，、制造費用（或類似費用，例如，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如，支付給分包商的成本、機械使用費、設(shè)計和技術(shù)。2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。3.該成本預(yù)期能夠收回。（或類似費用，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務(wù)（包括已全部履行或部分履行（或已部分履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出?！纠?1】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同5（即提供管理服務(wù)（二）合同取得成本421500010000500010000元。（包括公司的盈利情況和個人業(yè)績，并不能直接歸屬于可識別的合同。431006010060元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，當(dāng)評估該合同是否仍然滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項條件以及確認(rèn)為資產(chǎn)的合（（三）攤銷和減值1.攤銷。（一（二確認(rèn)的與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)（以下簡稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收（進行攤銷，計入當(dāng)期損益。（如續(xù)約后的合同282.減值。與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列第一項減去第二項的差額的，（關(guān)于可變對價估計的限制要求除外、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生8七、關(guān)于特定交易的會計處理（一）附有銷售退回條款的銷售（例如，客戶對所購商品的款式不滿意等。附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照有（包括將可變對價計入交易價格的限制要求（442×181015000500400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為40萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2×18年12月1日之2×1933120%;2x18123110%(1)2×l8年10月1日發(fā)出健身器材。借：應(yīng)收賬款2900000貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款500000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）400000借：主營業(yè)務(wù)成本1600000應(yīng)收退貨成本400000貸：庫存商品2000000(2)2×18年12月1日前收到貨款。借：銀行存款2900000貸：應(yīng)收賬款29000002×18年12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估。借：預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 250000貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000借：主營業(yè)務(wù)成本 200000貸：應(yīng)收退貨成本 2000002×19331400借：庫存商品160000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）32000預(yù)計負(fù)債-—應(yīng)付退貨款250000貸：應(yīng)收退貨成本160000主營業(yè)務(wù)收入50000銀行存款232000借：主營業(yè)務(wù)成本40000貸：應(yīng)收退貨成本40000【例45】甲公司向家具店銷售10張餐桌，每張餐桌的價格為1000元，成7503010%的退貨費（100元。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)計的退貨率為10%,且退貨過程中，甲公司預(yù)計為每張退貨的餐桌發(fā)生50元。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費影響，甲公司在將餐桌的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給家具店時的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入100009100預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款900借：主營業(yè)務(wù)成本6800應(yīng)收退貨成本700貸：庫存商品750046AA90A產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)12100元，根據(jù)合同約定，客戶應(yīng)于合同開始日后的第二年年末付款。A10000元。A8000元。A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)的0,A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶付款之間的時間間隔A產(chǎn)品現(xiàn)銷價格之間的差異等因素，乙公司認(rèn)為該合同存在重大融資成分。乙公司的賬務(wù)處理如下：A產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。借：應(yīng)收退貨成本 8000貸：庫存商品 800090退貨期滿日（假定應(yīng)收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值無重大差異。借：長期應(yīng)收款 12100貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000未實現(xiàn)融資收益 2100借：主營業(yè)務(wù)成本 8000貸：應(yīng)收退貨成本 8000100元）按照實際利率法進行攤銷，確認(rèn)相（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售13——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：1.該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律2.質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客3.企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運輸被客戶退回的瑕疵商品，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項履約義務(wù)。47（例如手機進水本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品13號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。13（三）主要責(zé)任人和代理人1.主要責(zé)任人或代理人的判斷原則。然后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企（包括分包商2.企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況。（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。48（即享受航空公司提供的飛行服務(wù)【例49】甲公司經(jīng)營某購物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購物的消費者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取5%的傭金?！纠?0】甲公司向客戶銷售某餐廳的代金券，購買了該代金券的客戶可以10%作為傭金。甲公司會協(xié)助購買該代金券在餐廳用餐的客戶解（即享受該餐廳提供的餐飲服務(wù)（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向客戶（代表企業(yè)向客戶提【例51】甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務(wù)，并商定了服本例中，甲公司向乙公司提供的特定服務(wù)是寫字樓的保潔服務(wù)，除此之外，甲公司并沒有向乙公司承諾任何其他的商品。根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的合同，（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能_將這些投人加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。52后的規(guī)格要求。甲公司主導(dǎo)了丙公司的制造服務(wù)，并通過必需的重大整合服務(wù)，將其整合作為向乙公司轉(zhuǎn)讓的組合產(chǎn)出（專用設(shè)備）的一部分，在該專用設(shè)備轉(zhuǎn)讓給客戶前控制了該專用設(shè)備。因此，甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。也可能是按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商品的其他方的價款后的凈額確定。3.需要考慮的相關(guān)事實和情況。實務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。該主要責(zé)任包括就特定商品的（（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)在與客（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定與客戶交易的特，以便其在代表主要責(zé)任人向客（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售1010.12004G53100A商品，購買該商品的客戶可40%30天內(nèi)使用該折扣券購買曱公司原1003010%80%50元。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。A40%的折扣券，其遠(yuǎn)高于所有客戶均10%12元[50×80%×(40%-10%)]A產(chǎn)品A89[100÷(10012l00]1元[12÷(1012)100]。A商品時的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 100貸：主營業(yè)務(wù)收入 89合同負(fù)債 54】2×1811日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計10112×181311000001000095%1000009500（1×10000×95%)商品分?jǐn)偟慕灰變r格=[100000÷(100000+9500)]×100000=91324(元）積分分?jǐn)偟慕灰變r格=[9500÷(100000+9500)]×100000=8676(元）因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入91324元，同時，確認(rèn)合同負(fù)債8676元。截至2×18年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌95004110元(4500+9500×8676);4566元（8676–4110)，仍然作為合同負(fù)債。截至2×19年12月31日，客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，預(yù)計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9700個。積分當(dāng)年3493（8500÷9700×867641073元（8676-4110-3493)，仍然作為合同負(fù)債。（例如協(xié)助客戶自第三方兌換完積分時2000A20%,由于行使續(xù)約選擇權(quán)的客戶可以按原合同價（低于當(dāng)年的市場價格A2000A552×1811100位客戶簽訂為期一年的服務(wù)合同，每扮合同的價格均為10000元，并在當(dāng)日全額支付了款項。該項服務(wù)是甲公司推出的一項新業(yè)務(wù)。為推廣該業(yè)務(wù)，該合同約定，客戶有權(quán)在2×18年年末選擇以同樣的價格續(xù)約一年并立即支付10000元；選擇在2×18年年末續(xù)約的客戶還有權(quán)在2×19年年末選擇以同樣的價格再續(xù)約一年并立即支付10000元。甲公司在2×19年和2×20年將對該項服務(wù)的價格分別提高至每年30000元和50000元。2×18年年末及其后，沒有續(xù)約但之后又向甲公司購買該項服務(wù)的客戶以及新客2×181190%（90位客戶2×18年年末選擇續(xù)約，其中又有90%的客戶（即81位客戶）會在2×19年年末再次選擇續(xù)約。2×182x206000元、750010000元。27100（10000+10000×90%+10000×81%),預(yù)計每份合同各年應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r格如表2所示。表2 金額位元年度預(yù)計成本考慮續(xù)約可能性調(diào)整后的成本分?jǐn)偟慕灰變r格2×1860006000(6000×100%)7799[(6000÷20850)×27100]2×1975006750(7500×90%)8773[(6750÷20850)×27100]2×20100008100(10000×81%)10528[(8100÷20850)×27100]合計2350020850271003所示。表3 金額位元年度收款確認(rèn)收入合同負(fù)債2×l8190000077990011201002×1981000087730010528002×20—1052800—合計27100002710000（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可1.授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。5610年。同時，甲公司承諾為乙公司生產(chǎn)該種藥品。除此之外，甲公其他公司能夠生產(chǎn)該藥品。2.授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時段履行的履約義務(wù)。（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響（，雖然并非決定性因素，但是這可能表明客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。（或者功能（如執(zhí)行某任務(wù)的能力；二是客戶從該項知識產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大（（2）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。企業(yè)從事的這些后續(xù)活動將直（3【例57】甲公司是一家設(shè)計制作連環(huán)漫畫的公司，乙公司是一家大型游輪43部連環(huán)漫畫中的角色形象和名（1000萬元。本例中，甲公司除了授予知識產(chǎn)權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。也就是說，（根據(jù)甲公司以往的習(xí)慣做法，甲公司將實施對該知識產(chǎn)權(quán)許由于合同規(guī)定乙公司在一段固定期間內(nèi)可無限制地使用其取得授權(quán)許可的角色，因此，甲公司按照時間進度確定履約進度。3.授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時點履行的履約義務(wù)?！纠?8】甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司，并約定乙公司在兩年內(nèi)有權(quán)在國內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡(luò)廣告等）使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可，甲公司每月收取1000元的固定對價。除該版權(quán)之外，甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。（即民歌的錄音可直接用于播放，乙公司主要通過該重大獨立功能獲利，而非甲公司的后續(xù)活（兩年內(nèi)每月支付之間間隔4.基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費。（如按照客戶的銷售額【例59】甲電影發(fā)行公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的一部電影的版權(quán)6【例60】甲公司是一家著名的足球俱樂部，授權(quán)乙公司在其設(shè)計生產(chǎn)的服2200萬元固定金額的5%計算的提成。乙公司預(yù)期甲公司會繼續(xù)參加當(dāng)?shù)仨敿壜?lián)養(yǎng)，并取得優(yōu)異的成績。（包括名稱和圖標(biāo)等的價值產(chǎn)2200萬元固定金額的使用25%計算的提成應(yīng)當(dāng)在乙公司的銷售發(fā)生時確認(rèn)收入。（六）售后回購1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的。企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，盡管21612×1841200萬元，同時雙方約定兩年之后，即2×20年4月1日，甲公司將以120萬元的價格回購該設(shè)備。80萬元（200-120)2年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進行會計處理。62612×2041120萬元，而是以250萬元的價格回購該設(shè)備。2002502.企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的。1【例63】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺設(shè)備，銷售價格為2000萬元，雙方約定，乙公司在5年后有權(quán)要求甲公司以1500萬元的價格回購該設(shè)備。甲公司預(yù)計該設(shè)備在回購時的市場價值將遠(yuǎn)低于1500萬元。本例中，假定不考慮時間價值的影響，甲公司的回購價格1500萬元低于原2000（七）客戶未行使的權(quán)利（例如，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財產(chǎn)需上交政府，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入?！纠?4】甲公司經(jīng)營連鎖面包店。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張2001000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的5%(50000元）2×181231400000元。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。本例中，甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額為50000元，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。因此，甲公司在2x18年銷售的儲值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額為362976元[(400000+50000×400000÷950000)÷(1+16%)]。甲公司的賬務(wù)處理為：銷售儲值卡：借：庫存現(xiàn)金 1000000貸：合同負(fù)債 862069應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 137931根據(jù)儲值卡的消費金額確認(rèn)收入，同時將對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認(rèn)為銷項稅額：借：合同負(fù)債362976應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額55172貸：主營業(yè)務(wù)收入362976應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）55（八）無需退回的初始費（或鄰近合同開始日向客戶收取的無需退回的初始費通在合同開始日（或鄰近合同開始日，企業(yè)通常必須開展一些初始活動，為，也不應(yīng)在這些不應(yīng)當(dāng)考慮這些成本，因為這些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進度。652年2000元之外，50元的入會費，用于補償俱樂部為客戶進行注冊登記、（即可隨時使用的健身場地，而甲公司為會員入會所進行的初始活動并未向客戶提供其所承諾的服務(wù)，2年內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入。八、關(guān)于列報和披露（一）列報1.合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。（即僅取決于時間流逝向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，合同開始日，企業(yè)收到客戶支付的合同價款100021000元作為合同負(fù)債進行處理。22號——金融工具確認(rèn)和計量》評估合同資產(chǎn)的減值，該減值的計量、列報和披露應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。（才能收取相應(yīng)的合66】2×1831A、B兩項2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一A、B2000AB商品構(gòu)成兩項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)AB4001600元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。A商品交付給客戶之后，與該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)B商品時，企業(yè)才具有無條件收取合同對價的權(quán)A400(1)交付A商品時：借：合同資產(chǎn)400貸：主營業(yè)務(wù)收入400(2)交付B商品時：借：應(yīng)收賬款2000貸：合同資產(chǎn)400主營業(yè)務(wù)收入1600【例67】2×18年1月1日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品150元的價格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在2×18年全年的采購量超過100萬件，該產(chǎn)品的銷售價格將追溯下調(diào)至每件125元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，乙公司估計該客戶全年的采購量能夠超過100萬件。2x18年]月3110萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。本例中，乙公司將產(chǎn)品交付給客戶時取得了無條件的收款權(quán)，即乙公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品150元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達(dá)到100萬件為止。由于乙公司估計客戶的采購量能夠達(dá)到100萬件，因此，根據(jù)將可變對價計入交易價格的限制要求，乙公司確定每件產(chǎn)品的交易價格為125元。2x18年1月31日，乙公司交付產(chǎn)品時的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款 15000000貸：主營業(yè)務(wù)收入 12500000預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 2500000合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。（或其他類似科目，以核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資68】2×1811日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設(shè)備建造工630012×l963040002×18年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2×18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2×19年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時2×1811630日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本15000000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等15000000(2)2×l8年6月30曰。履約進度=15000000÷40000000=37.5%合同收入=63000000×37.5%=23625000(元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23625000貸：主營業(yè)務(wù)收入23650000借：主營業(yè)務(wù)成本15000000貸：合同履約成本15000000借：應(yīng)收賬款27500000貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算25000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2500000借：銀行存款22000000貸：應(yīng)收賬款22000000當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500-2362.5)，表明甲公137.52x18(3)2×18年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本 15000000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 15000000(4)2×18年12月31日。履約進度=30000000÷40000000=75%合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 23625000貸：主營業(yè)務(wù)收入 23650000借：主營業(yè)務(wù)成本 15000000貸：合同履約成本 15000000借：應(yīng)收賬款 12100000貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1100000借：銀行存款 000000貸：應(yīng)收賬款 000000當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。(5)2×19年1月1曰至6月30日實際發(fā)生工程成本時。借：合同履約成本 000000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 000000(6)2×l9年6月30日。由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 15750000貸：主營業(yè)務(wù)收入 15750000借：主營業(yè)務(wù)成本 10000000貸：合同履約成本 10000000借：應(yīng)收賬款 29700000貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 27000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2700000借：銀行存款 36300000貸：應(yīng)收賬款 36300000當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125+1575-2700)。2.合同履約成本和合同取得成本。（二）披露1.收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策，對于確定收入確認(rèn)的時點和金額具（1）履約義務(wù)履行的時點。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)（業(yè)如何運用該方法確認(rèn)收入等，以及該方法為何能夠如實地反映商品的轉(zhuǎn)讓的（2）交易價格以及分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在確定交（、估計計入交易價格的可變對價、分?jǐn)偨灰變r格（包括估計所承諾商品以及計2.與合同相關(guān)的信息。(1)述將收入按不同類別進行分解的信息與企業(yè)在分部信息中披露的每一報告分部的收入之間的關(guān)系。企業(yè)在對收入信息進行分解時，可以采用的類別包括但不限于：商品類型、（、商品轉(zhuǎn)讓的時間（例如，在某一時點轉(zhuǎn)讓或在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)讓、合同期限（例（）等。694)。表4 金額位萬元報告分部消費品汽車能源合計主要經(jīng)營地區(qū)東北990225052508490華北30075010002050西北700260—960合計19903260625011500主要產(chǎn)品類型辦公用品600——600家用電器900——900服裝400—