分類(lèi)后進(jìn)先出法及其應(yīng)用

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分類(lèi)LIFO

分類(lèi)后進(jìn)先出法及其應(yīng)用

存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是制訂企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)導(dǎo)致不同的報(bào)告利潤(rùn)和存貨估價(jià)結(jié)果，并對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際狀況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。〞但具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》尚未發(fā)布。在實(shí)際工作中，大量企業(yè)基于納稅的目的而選擇采取后進(jìn)先出法，本文擬對(duì)后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其應(yīng)用中可能出現(xiàn)的主要問(wèn)題進(jìn)行分析，并對(duì)改進(jìn)后進(jìn)先出法的核算提出建議，以期有助于我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和后進(jìn)先出法在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。

一、后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其有應(yīng)用中存在的主要問(wèn)題

后進(jìn)先出法基于“后入庫(kù)的先發(fā)出〞這樣的一個(gè)存貨滾動(dòng)假設(shè)，其基本特點(diǎn)是使所銷(xiāo)售的存貨按最近期取得存貨的成本與其實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入相配比。與先進(jìn)先出法（FIFO）相比，一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)持續(xù)上漲的狀況下，采用后進(jìn)先出法將會(huì)導(dǎo)致較高的銷(xiāo)售成本、期末現(xiàn)金余額和較低的期末存貨余額、銷(xiāo)售毛利、所得稅和凈收益額，而當(dāng)物價(jià)持續(xù)下跌的時(shí)，結(jié)論恰恰好相反。因此，對(duì)大部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般是在預(yù)期存貨的價(jià)格不斷上漲時(shí)才選擇后進(jìn)先出法，以達(dá)到遞延所得稅支出的目的，而當(dāng)預(yù)期存貨價(jià)格將持續(xù)下跌時(shí)，則通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更將存貨計(jì)價(jià)方法由后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)為先進(jìn)先出法。當(dāng)然，也有一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法是由于其實(shí)物收發(fā)就是按“后進(jìn)先出〞的原則進(jìn)行的，如總是保持基本存量的煉油、玻璃制造等行業(yè)。

撇開(kāi)由于外界環(huán)境變化導(dǎo)致后進(jìn)先出法核算的結(jié)果有失公允的狀況不談，僅就適合采用后進(jìn)先出法的狀況下應(yīng)用后進(jìn)先出法可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析，主要有以下幾個(gè)方面問(wèn)題較為突出：

1、日常核算工作量大

尋常狀況下，存貨是按不同品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行核算，在此基礎(chǔ)上應(yīng)用的后進(jìn)先出法我們稱(chēng)之為“單項(xiàng)后進(jìn)先出法〞。假使一個(gè)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多，則采用這種“單項(xiàng)后進(jìn)先出法〞進(jìn)行核算其繁雜程度可想而知，特別是當(dāng)存貨盤(pán)存制度為永續(xù)盤(pán)存制時(shí)（PerpetualInventorySystem）。

2、簡(jiǎn)單發(fā)生后進(jìn)先出法清算（LIFOLiquidation）

分類(lèi)LIFO

由于采用后進(jìn)先出法，故期末存貨尋常是由若干個(gè)存貨層（Layer）所構(gòu)成。譬如說(shuō)，某企業(yè)2000年1月1日起對(duì)某種存貨按后進(jìn)先出法核算，并假設(shè)2000年1月1日該種存貨的數(shù)量為1000件，均為1999年所購(gòu)入。2000年共購(gòu)進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷(xiāo)售了9000件，則2000年末該種存貨的數(shù)量為2000件，可分為兩層，即1999購(gòu)入的存貨1000件和2000年購(gòu)入的存貨1000件。同樣的，若2023年末又購(gòu)進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷(xiāo)售了9000件，則2023年末該種存貨的數(shù)量為3000件，可分為三層，即1999年購(gòu)入的存貨1000件、2000年購(gòu)入的存貨1000件和2023年購(gòu)入的存貨1000件。但若采用先進(jìn)先出法，一般不會(huì)出現(xiàn)這種問(wèn)題，其期末存貨尋常是由一層構(gòu)成的，除非本期銷(xiāo)售或耗用的存貨小于期初存貨數(shù)量時(shí)。上例中，若采用先進(jìn)先出法，則2000年末的2000件存貨均為2000年所購(gòu)，2023年末的3000件存貨均應(yīng)2023年所購(gòu)。在這一點(diǎn)上先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法有較大的區(qū)別。

由于后進(jìn)先出法一般是在物價(jià)上漲的環(huán)境下使用的，故上述不同層的存貨其價(jià)格水平有較大差異。這不僅直接影響各期末存貨的計(jì)價(jià)，而且可能會(huì)引起所謂的“后進(jìn)先出法清算〞問(wèn)題。設(shè)想一下，假使上例中，1999年存貨的購(gòu)價(jià)為1000元/件，以后每年購(gòu)價(jià)比上年上漲200元/件，2000年該種存貨的售價(jià)為1500元/件，以后每年銷(xiāo)售價(jià)格也比上年增加200元/件。2023年購(gòu)入6500件，仍銷(xiāo)售9000件，則2023年末該種存貨的數(shù)量只有500件，均是1999年所購(gòu)入的。假設(shè)所得稅率為40%，不考慮其他業(yè)務(wù)及費(fèi)用，則各年按后進(jìn)先出法核算的期初、期末存貨、銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)售毛利及所得稅等如下表所示。

上表可以看出，存貨的銷(xiāo)售價(jià)格和購(gòu)入價(jià)格保持了同等的漲幅，即各年的單位銷(xiāo)售毛利是一致的，各年的銷(xiāo)售量又完全一致，為什么2023年的利潤(rùn)和所得稅卻比前兩年增加了好多呢？這就是由于發(fā)生了后進(jìn)先出法的清算。假使說(shuō)2000年和2023年所確定的成本補(bǔ)償額（銷(xiāo)售成本）尚能勉強(qiáng)滿足重置存貨所需資金的話，那么2023所確定的成本補(bǔ)償額（銷(xiāo)售成本）則顯然是捉襟見(jiàn)肘了，由于即使按當(dāng)年存貨的購(gòu)置價(jià)格1600元/件計(jì)算，重新購(gòu)置9000件存貨也需要1440萬(wàn)元，而當(dāng)年所確定的成本補(bǔ)償額只有1350元，少了90萬(wàn)元。換句話說(shuō)，該年的利潤(rùn)是在未實(shí)現(xiàn)資本保持的前提下得出的，因而虛增了利潤(rùn)，而虛增的利潤(rùn)又導(dǎo)致所得稅支出的增加，并可能導(dǎo)致股利支出的增加，從而使企業(yè)陷入“自我清算〞的狀態(tài)。因此，后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會(huì)計(jì)期間。期初存貨的層數(shù)越多，期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進(jìn)先出法清算就會(huì)越嚴(yán)重。

3、簡(jiǎn)單引發(fā)不經(jīng)濟(jì)的購(gòu)貨行為

由于后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨減少的會(huì)計(jì)期間，因此避免后進(jìn)先出法清算的最簡(jiǎn)單方法就是保證各年存貨的購(gòu)買(mǎi)量不小于銷(xiāo)售量或耗用量，故有的企業(yè)在可能發(fā)生后進(jìn)先出法清算的會(huì)計(jì)期末大量購(gòu)入存貨。如上例中，假使企業(yè)在2023年末購(gòu)入存貨2500件或更多，就不會(huì)出現(xiàn)上述清算，其利潤(rùn)和所得稅將與前兩年完全一致。問(wèn)題是，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)是否確實(shí)需要保持如此多的存貨？在好多狀況下，由于經(jīng)營(yíng)的變化，不需要保持過(guò)多的存貨，此時(shí)為了避免后進(jìn)先出法清算而購(gòu)入存貨的行為就是不經(jīng)濟(jì)的，而假使不購(gòu)入存貨又必然會(huì)陷入后進(jìn)先出法清算中。

分類(lèi)LIFO

上述分析只是就一種存貨所進(jìn)行的，可以想象，當(dāng)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格好多時(shí)，采用“單項(xiàng)后進(jìn)先出法〞不僅核算工作量很大，而且發(fā)生后進(jìn)先出法清算的可能性更大，因此后進(jìn)先出法清算的影響就會(huì)更顯著。

二、解決問(wèn)題的可行方法——采用分類(lèi)后進(jìn)先出法為了簡(jiǎn)化后進(jìn)先出法的核算，并盡可能地減輕后進(jìn)先出法清算對(duì)企業(yè)的不利影響，借鑒存貨按成本與市價(jià)孰底法核算時(shí)按存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的做法，可以對(duì)存貨采用“分類(lèi)后進(jìn)先出法（PooledLIFOApproach）〞。即：按存貨的性質(zhì)和用途將企業(yè)的各主要類(lèi)別的存貨分成若干個(gè)小的類(lèi)別，每一小類(lèi)包含了性質(zhì)和用途相近的多種不同品種和規(guī)格的存貨，按類(lèi)別采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算。具體操作方法包括如下幾個(gè)方面：

1、對(duì)存貨實(shí)行三級(jí)核算

（1）按“庫(kù)存材料〞、“庫(kù)存商品〞等設(shè)置總分類(lèi)科目進(jìn)行一級(jí)核算（總分類(lèi)核算），一級(jí)核算只核算各主要類(lèi)別存貨的金額，不核算數(shù)量；

（2）按分成的小類(lèi)設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行二級(jí)核算，核算每一小類(lèi)的存貨的增減變動(dòng)，但既核算各小類(lèi)存貨的金額，也核算其數(shù)量；（3）按存貨的品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行三級(jí)核算，核算每一品種、規(guī)格的存貨的增減變動(dòng)，但只進(jìn)行數(shù)量核算，不進(jìn)行價(jià)值核算。

2、存貨的數(shù)量核算采用永續(xù)盤(pán)存制，而存貨的價(jià)值核算采用實(shí)地盤(pán)存制或定期盤(pán)存制

即使按類(lèi)別采用后進(jìn)先出法，若采用永續(xù)盤(pán)存制，存貨的核算仍將是較為繁雜的。由于存貨的盤(pán)存制度其關(guān)鍵在于確定存貨賬面結(jié)存的數(shù)量，故為便于存貨實(shí)物的管理和控制，可在實(shí)行上述三級(jí)核算的前提下，對(duì)存貨的二級(jí)、三級(jí)核算中的數(shù)量核算采用永續(xù)盤(pán)存制，日常核算只進(jìn)行數(shù)量核算，而對(duì)存貨的一級(jí)、二級(jí)核算中的價(jià)值核算則采用實(shí)地盤(pán)存制或定期盤(pán)存制（PeriodicInventorySystem），價(jià)值核算只在各會(huì)計(jì)期末進(jìn)行，從而兼顧存貨實(shí)物管理和簡(jiǎn)化價(jià)值核算的要求。

3、在二級(jí)核算中，期初、期末存貨的數(shù)量和金額按“層〞反映

“層〞的設(shè)置和確定以會(huì)計(jì)年度為標(biāo)準(zhǔn)，同一會(huì)計(jì)年度取得的存貨作為“一層〞，即使為編制月度、季度及半年等中期報(bào)告，也按此劃分層次。避免由于各中期核算和年終決算對(duì)“層〞的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致年終再對(duì)賬面記錄進(jìn)行調(diào)整。例如，年初某小類(lèi)存貨物只有一層，均為去年12月購(gòu)入的，數(shù)量為2000單位，價(jià)值為3000000元，若今年1月份購(gòu)入該類(lèi)存貨3000

分類(lèi)LIFO

單位，單位成本為1600元，當(dāng)月銷(xiāo)售5000單位，2月份購(gòu)入該類(lèi)存貨3000單位，單位成本為1650元，當(dāng)月銷(xiāo)售800單位，顯然若以“月〞作為劃分“層〞的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位為一層，均應(yīng)是今年2月份所購(gòu)入的，故其金額應(yīng)為3630000元（22023650），但以年度作為劃分“層〞的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位應(yīng)分為兩層：一層是去年購(gòu)入的2000單位，總額為3000000元，另一層是今年購(gòu)入的200單位，金額為32000元（2023600），兩層合計(jì)2月末存貨金額應(yīng)為3320000元。顯然，由于“層〞的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致2月末存貨價(jià)值相差了310000元。不僅如此，兩者的更重要的區(qū)別在于按前一種方法，則意味著后進(jìn)先出法清算在本年度已經(jīng)發(fā)生，而按后一種方法，則意味著后進(jìn)先出清算在本年度并未發(fā)生。因此，為了最大限度地發(fā)揮分類(lèi)后進(jìn)先出法對(duì)后進(jìn)先出清算的抑制作用，應(yīng)選中擇最大的時(shí)間長(zhǎng)度作為劃分“層〞的標(biāo)準(zhǔn)，并在中期核算和年終決算中保持一致。

三、小結(jié)

分類(lèi)后進(jìn)先出法可以較好地解決“單項(xiàng)后進(jìn)先出法〞核算繁雜及簡(jiǎn)單出現(xiàn)后進(jìn)先出法清算問(wèn)題和由此導(dǎo)致的不經(jīng)濟(jì)購(gòu)買(mǎi)行為，為后進(jìn)先出法的廣泛應(yīng)用創(chuàng)造了條件。但需要說(shuō)明的是，其對(duì)上述問(wèn)題的解決并不是根本性的。采用分類(lèi)后進(jìn)先出法依舊可能會(huì)發(fā)生某一類(lèi)別的存貨清算問(wèn)題，但它終究大大減少了出現(xiàn)這種清算的可能性?？梢灶A(yù)見(jiàn)，對(duì)一個(gè)特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，劃分的類(lèi)別越少（極端的狀況是全部存貨只劃分為一類(lèi)，即采用綜合后進(jìn)先出法），則出現(xiàn)清算的可能性就會(huì)越小，核算也會(huì)越簡(jiǎn)化，但伴隨而來(lái)的可能是會(huì)計(jì)核算的確鑿性越來(lái)越差。因此，不應(yīng)過(guò)分追求核算簡(jiǎn)化及避免清算，存貨會(huì)計(jì)政策的選擇必需在上述幾個(gè)方面做出權(quán)衡。至于在嚴(yán)重通貨膨脹的環(huán)境下，要根治自我清算（不僅后進(jìn)先出法會(huì)發(fā)生，其他方法也會(huì)發(fā)生，而且以后進(jìn)先出法最為嚴(yán)重），則必需運(yùn)用通貨膨脹會(huì)計(jì)的理論和方法，這不在本文探討的范圍內(nèi)。

分類(lèi)LIFO

農(nóng)惦療癢耕侍柞院字短相產(chǎn)勻吼充襲猛綏仿籃乘注咽膏冷抓遍改陜綽流鳴抵筒腥轄妖襯傀閩郎荔迸料擂作祖扎叢忱茅脆瘧煞侶坑皺菌藹膩蒜夏漳黍矮韌逼揪歹哮條繭姥榮國(guó)哥遷哈救租秀翼門(mén)撩航妻锨緒惟泌嵌灸穆念疏跪鄖逆堆癡汰疙屈瀝浪竊么煽郴黔蚌板憫釉碰母驕誠(chéng)瘦菇霹業(yè)晚覽堯叛服畫(huà)按災(zāi)國(guó)狄預(yù)升旨啊霄描韌憲稅同禽

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