市場化程度、法律環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告的披露

市場化程度、法律環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告的披露

內(nèi)部控制信息披露是管理當局解除受托責任的一種方式。關(guān)于影響上市公司內(nèi)部控制信息披露的因素，現(xiàn)有研究的歸納如下：公司經(jīng)營的復雜性(GeandMcVay，2005)，[1]公司規(guī)模、上市年限、成長速度、公司重組以及公司治理(Jeffreyetal.,2007)，[2]盈余質(zhì)量(Chanetal.,2005)，[3]盈利能力、財務報告質(zhì)量及是否存在異常的財務狀況（蔡吉甫，2005），[4]信息披露的成本限制(BoritzandZhang,2006)。[5]而我國的市場化程度以及法律執(zhí)行和監(jiān)管環(huán)境對內(nèi)部控制報告信息的披露是否存在影響，存在怎樣的影響，既有文獻鮮有涉及。我國幅員廣闊，一直以來東西部經(jīng)濟發(fā)展不平衡，而經(jīng)濟發(fā)展的不平衡引致的法律執(zhí)行和監(jiān)管環(huán)境的差異給企業(yè)遵從信息披露法規(guī)的行為差異提供了外因上的可信解釋。本文通過對我國2008年滬市A股793家上市公司內(nèi)部控制自我評估報告披露情況和注冊會計師對報告的核實評估意見進行的數(shù)據(jù)分析，探究了我國上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告不平衡性的市場化發(fā)展程度、法律環(huán)境差異及企業(yè)股權(quán)性質(zhì)的誘因，最后提出了有利于推進我國上市公司內(nèi)部控制自我評估報告披露制度的建議。一、數(shù)據(jù)分析我國上海證券交易所發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年年度報告工作的通知》鼓勵有條件的上市公司隨年報同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評估報告，并鼓勵公司聘請會計師事務所對該報告進行核實評價。在這樣一種相對寬松的環(huán)境下，我們觀察滬市A股上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露后發(fā)現(xiàn)，如果按照樊綱等(2010)[6]對中國大陸區(qū)域進行劃分，位于東部地區(qū)轄區(qū)內(nèi)上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告的家數(shù)占該轄區(qū)上市公司總數(shù)的46.99%，高于中部地區(qū)轄區(qū)內(nèi)該比例(39.20%)，東北地區(qū)所屬上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告的家數(shù)占該轄區(qū)上市公司總數(shù)的30.65%，而西部地區(qū)轄區(qū)內(nèi)該比例最低，僅為25.48%?？傮w來看，2008年，我國滬市A股上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露比例達到40.23%(319/793)，比2007年的16.70%（楊有紅和陳凌云，2009）[7]提高了23.53%，內(nèi)部控制自我評估報告的披露比例比往年有較顯著的增加。相關(guān)的數(shù)據(jù)分析如表1所示。此外，我們還發(fā)現(xiàn)，在東部地區(qū)轄區(qū)內(nèi)部不同省份之間，內(nèi)部控制自評報告披露的不均衡性同樣存在，最突出的是位于東部地區(qū)的北京和上海兩大城市。從表1可以看出，對于城市發(fā)展綜合指數(shù)相當?shù)谋本?97.64)和上海(94.96)，北京轄區(qū)上市公司自我評估報告披露的比例為92.21%，而上海轄區(qū)上市公司的自我評估報告披露比例僅為32.39%。在擁有上市公司的絕對數(shù)量上，2008年年報數(shù)據(jù)顯示，北京有77家，上海有142家，上海轄區(qū)內(nèi)上市公司總數(shù)幾乎是北京上市公司總數(shù)的一倍，也就是說，上海轄區(qū)內(nèi)上市公司家數(shù)更多，而披露自我評估報告的上市公司家數(shù)卻少；而北京轄區(qū)上市公司家數(shù)少，但幾乎家家上市公司都披露了內(nèi)部控制自評報告，原因何在？我們繼而對2007年和2009年僅就北京和上海兩地轄區(qū)內(nèi)上市公司董事會自我評估報告的披露情況進行了統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)2007年北京和上海轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露比例分別是51.32%(39/76)和10.95%(15/137)，2009年北京和上海轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露比例分別是80.72%(67/83)和34.51%(49/142)，可見這種差異至少是一種有限范圍內(nèi)（深市A、B股和滬市B股的自評報告披露情況本文沒有進行統(tǒng)計）持續(xù)性（2007年至2009年三年年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計都支持該結(jié)論）的存在。二、政策背景與文獻回顧美國《薩班斯——奧克斯利法案》的出臺強化了上市公司的內(nèi)部控制責任，同時也得到世界范圍內(nèi)諸多國家的效仿。在內(nèi)部控制自我評估報告的披露方面，我國在2006年滬深兩市交易所分別出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，分別規(guī)定公司董事會應在披露年度報告的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告和自我評估報告的鑒證報告。然而，此規(guī)定并沒有在當年生效，而是到了2007年改為鼓勵披露內(nèi)部控制自我評估報告和自我評估報告的鑒證報告。2008年，由財政部等五部委共同頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也規(guī)定，上市公司應當披露年度自我評估報告，并應當聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。在此制度前提下，滬深兩市上市公司在內(nèi)部控制自評報告和鑒證報告的披露方面出現(xiàn)了差異——有的公司非常詳細地將兩份報告都進行了披露，有的只披露了自評報告，而有的則是二者都不予以披露。對于企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告披露與否的這種取舍，學者的解釋主要集中在以下兩方面：一是評價依據(jù)和標準本身不統(tǒng)一，二是信息傳遞動機和成本效益的考慮。從對上市公司內(nèi)部控制制度的評價依據(jù)和評價標準看，目前我國對內(nèi)部控制起著規(guī)范性作用的一系列文件如表2所示。除此之外，每年證監(jiān)會和滬深兩市交易所還要專門就上市公司年度報告的披露問題發(fā)布《關(guān)于做好上市公司××年年度報告工作的通知》?？梢?，目前上市公司對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價的依據(jù)是多樣的。這些規(guī)范并未清晰、明確并統(tǒng)一規(guī)定自我評估時依據(jù)的標準。規(guī)范不統(tǒng)一，規(guī)范的遵從者所依據(jù)的標準及其做法也就多樣，如有些上市公司依據(jù)《證券法》、《公司法》，有些依據(jù)內(nèi)控規(guī)范，有些則依據(jù)企業(yè)自己建立的內(nèi)控制度，有些直接引用了美國《薩班斯——奧克斯利法案》。評價依據(jù)缺乏統(tǒng)一使得公司無所適從，嚴重影響了內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量（楊有紅和汪薇，2008；周勤業(yè)，2008）。[8-9]在這種情況下，有些上市公司甚至選擇不披露自我評估報告。從信息披露的動機方面看，蔡吉甫(2005)認為，經(jīng)營業(yè)績越好、財務報告質(zhì)量越高的上市公司越傾向于自愿披露內(nèi)部控制信息，而財務狀況異常的上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息的動力明顯不足；[4]林斌、饒靜(2009)認為，上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的原因是出于信號傳遞的考慮，內(nèi)控質(zhì)量高（比如內(nèi)部控制資源充裕、快速成長、設置了內(nèi)審部門）的公司可以將增加內(nèi)控的外部鑒證作為一種強有力的信號向市場傳遞管理層對內(nèi)控質(zhì)量的信心，從而提升投資者對公司的估值，降低資本成本；[10]而信號傳遞動機也是美國內(nèi)部控制信息非強制性披露階段企業(yè)自愿披露的主要原因(RaghunandanandRama,1996)。[11]信息披露總要付出成本，因此出于成本的考慮決定是否披露內(nèi)部控制自我評估報告成為另一個合理解釋。只有當自我評估對一個組織產(chǎn)生更多收益時，投入到自我評估報告上面的努力才會有真正回報（基思·韋德和安迪·懷尼等，2008）。[12]我國內(nèi)部控制信息披露到底耗費了多少資金，給社會帶來了什么樣的直接和間接的影響，目前還沒有相關(guān)文獻研究。就美國而言，其大型企業(yè)第一年實施《薩班斯——奧克斯利法案》404條款總成本平均超過460萬美元。通用電氣公司更是花費了高達3000萬美元的巨款，來完善內(nèi)部控制系統(tǒng)以符合法案404條款的要求。此外，專家估計，中國在美國上市的46家公司在應對《薩班斯——奧克斯利法案》方面的直接投入將高達10億元人民幣。黃京菁(2005)進一步指出，404條款的執(zhí)行給美國社會帶來的間接影響也是直觀的——提高了通過證券市場募集資金的成本，董事會結(jié)構(gòu)改變增加成本支出，而最為關(guān)鍵的是企業(yè)的運轉(zhuǎn)效率下降，這直接影響了公司的競爭力。[13]楊有紅和陳凌云(2009)通過對中國有色金屬建設股份有限公司進行實地研究后認為，企業(yè)雖然內(nèi)部控制評估的機構(gòu)設置完整，職責分工明確，但在實際操作中，內(nèi)部控制評估結(jié)論的得出更多依賴內(nèi)部審計報告，主要原因是出于成本而非技術(shù)上的考慮。[7]可以看出，我國滬深兩市上市公司之所以在內(nèi)部控制信息披露方面表現(xiàn)差異如此之大，研究者或者是剖析政策制定本身的漏洞與不足，并建議盡快統(tǒng)一評價標準，呼吁強制性政策的出臺；或者是出于信號傳遞的動機——公司希望通過此種方式得到投資者的認可和信賴，而大多數(shù)以國資委為最終控制人的央企集團公司普遍符合這一規(guī)律；或者是因為成本的考慮——只有當成本的支出能夠滿足成本效益原則的時候，信息披露才是經(jīng)濟而有效的。但是很顯然，現(xiàn)有文獻的這些研究結(jié)論不能完全解釋本文開篇提出的問題。首先，如果可以將審計師出具的審計意見類型作為財務報告質(zhì)量高低的測度，根據(jù)國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫的查詢結(jié)果，2008年滬市A股上市公司中，北京轄區(qū)內(nèi)77家上市公司中，有73家被審計師出具了標準無保留意見，上海轄區(qū)內(nèi)142家上市公司中，有128家被審計師出具了標準無保留意見，分別占上市公司總數(shù)的92.5%和90.14%。對兩個對比總體進行T檢驗的結(jié)果是二者之間并不存在顯著差異，也就是說，北京和上海轄區(qū)內(nèi)上市公司年報的質(zhì)量是相當?shù)?。因此，財務報告質(zhì)量未能解釋京滬兩市轄區(qū)內(nèi)上市公司內(nèi)部控制自評報告披露差異。其次，如果成本原因是真正阻礙上市公司披露自我評估報告的羈絆，為何北京所屬上市公司除去少數(shù)幾家公司（這幾家公司一般是業(yè)績較差的ST公司和被審計師出具非標準意見的公司）之外，無論規(guī)模大小都給予了內(nèi)部控制自評報告的披露呢？我們認為，我國上市公司在內(nèi)部控制報告披露上普遍存在的“形式主義”現(xiàn)象，使得成本可能未必是影響披露自評報告與否的實質(zhì)性因素。除京滬兩個城市之外，內(nèi)部控制自我評估報告披露的這種地區(qū)性差異還廣泛存在，比如同位于西部地區(qū)的甘肅和寧夏以及東北地區(qū)的吉林和黑龍江。三、內(nèi)部控制自評報告披露差異的因素分析（一）市場化程度差異我們認為，我國于20世紀70年代后期進行的分權(quán)化改革所導致的地區(qū)間市場化程度的差異，為本文提出的問題提供了比較合理的解釋。我國自1978年開始了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程，截至目前，中國的市場化進程已經(jīng)取得了舉世公認的成功。但是，該進程卻很不平衡，這無論是在行政區(qū)域，還是在產(chǎn)業(yè)部門的層面上都表現(xiàn)得非常明顯。樊綱等(2010)從政府與市場的關(guān)系、非國有經(jīng)濟的發(fā)展、產(chǎn)品市場的發(fā)育、要素市場的發(fā)育、市場中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境五個方面對中國各個省級行政區(qū)域的市場化程度進行比較分析，指出由于資源稟賦、地理位置以及國家政策的不同，各地區(qū)的市場化程度存在較大的差異。在某些省份，特別是沿海省份，市場化已經(jīng)取得了決定性進展，而在另外一些省份，經(jīng)濟中非市場因素還占有非常重要的地位。[6]根據(jù)樊綱等(2010)統(tǒng)計的2005年至2007年我國分地區(qū)市場化相對指數(shù)，2007年我國市場化總體評分全國平均水平為7.50分，其中，東部地區(qū)平均為9.62分，中部為7.21分，東北地區(qū)為7.29分，西部為5.92分。東部地區(qū)在市場化方面領(lǐng)先于其他地區(qū)，而中、西部地區(qū)呈現(xiàn)較明顯的梯度關(guān)系。地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的這種不均衡性，與表1中上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露狀況的不均衡基本吻合，從區(qū)域性的分析來看，這很可能是招致企業(yè)披露自我評估報告存在差異的誘因之一。（二）政府管制與法律環(huán)境差異LaPortaetal.(1998)發(fā)現(xiàn)不同的法源(originoftheserules)地區(qū)對外部投資者的法律保護存在系統(tǒng)性差異。[14]而Glaeseretal.(2001)發(fā)現(xiàn)，在政策落實和產(chǎn)權(quán)保護方面，政府管制有時候比法律機制更有效。[15]也就是說，當一個國家或者地區(qū)不太可能短時間內(nèi)迅速形成成熟的法律環(huán)境時，替代的方法就可能產(chǎn)生，這些替代機制大多存在于大陸法系的國家(LaPortaetal.,2000)，[16]比如政府管制。特別是對于那些轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，市場發(fā)展早期往往不是基于嚴格的執(zhí)法機制，而主要是行政機制(PistorandXu,2005)。[17]那么，正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國應該算是一個典型的例子。在經(jīng)濟現(xiàn)實中政府管制司空見慣，這既是計劃經(jīng)濟的慣性所致，也與社會快速轉(zhuǎn)型、法律無法及時跟進有關(guān)。前文已述，現(xiàn)階段我國上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露所依據(jù)的規(guī)范存在多樣性，評價依據(jù)統(tǒng)一性的缺失使得規(guī)范的遵循者無所適從，面臨這種情況時，地方證券監(jiān)管部門的工作態(tài)度和嚴肅性在一定程度上決定了其屬地上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的積極性。比如，2009年1月，北京證監(jiān)局發(fā)布了《中國證監(jiān)會北京監(jiān)管局關(guān)于進一步做好上市公司2008年財務報告審計工作的通知》，該通知第六條要求“各會計師事務所應于上市公司年度報告披露后2個工作日內(nèi)上報《對審計公司內(nèi)部控制自我評估報告的審核評價意見》”，2010年1月7日發(fā)布的《中國證券監(jiān)督管理委員會北京監(jiān)管局關(guān)于做好北京轄區(qū)上市公司2009年年度報告工作的通知》第七條要求，“公司在年報披露后應及時報送《公司內(nèi)控制度自我評估報告》及會計師出具的《對被審計公司內(nèi)控制度自我評估報告的審核評價意見》?！憋@然，上市公司對這些政策的積極響應提高了內(nèi)部控制自我評估報告披露的比例。此外，地方證監(jiān)局在工作會議中口頭要求上市公司必須披露內(nèi)部控制自評報告，以配合證券監(jiān)管部門的管理工作。地方證監(jiān)局的這一做法雖無明文規(guī)定，但事實上已經(jīng)形成了政企之間的隱性契約（陳冬華等，2008），[18]而這種管制權(quán)力的外溢效應在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國，恰恰起到了促進法律法規(guī)完成和有效實現(xiàn)的正面作用。因此，尤其當內(nèi)部控制報告的披露和上市公司監(jiān)管績效掛鉤時，地方證監(jiān)局的管制活動就更加頻繁和主動了。應該說，我國A股上市公司內(nèi)部控制自我評估報告披露的地區(qū)差異及屬性特征的分析表明，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露在體現(xiàn)《中央企業(yè)全面風險管理指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的法律監(jiān)管和政策引導的同時，突出了各個地方證監(jiān)局等相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)部控制工作的積極態(tài)度與各地區(qū)內(nèi)部控制法律法規(guī)執(zhí)行環(huán)境的差異。地方證券監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制信息披露進行的相關(guān)工作，其發(fā)生的頻率在一定程度上折射出對內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管意識的強弱。由于法律執(zhí)行環(huán)境的不同，這種比較也在一定程度上折射出政企隱性契約執(zhí)行程度的差異：地方證監(jiān)局內(nèi)部控制相關(guān)工作的頻度越高，上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的披露程度就越高。（三）對京滬轄區(qū)上市公司的進一步分析：上市公司股權(quán)性質(zhì)差異前文已經(jīng)指出，京滬轄區(qū)內(nèi)上市公司自我評估報告的披露情況存在顯著的差異，而且由于京滬兩地城市發(fā)展綜合指數(shù)相當，這種差異就更加顯得突出。根據(jù)樊綱等(2010)的統(tǒng)計，北京和上海兩個城市的市場化指數(shù)存在差距，北京的綜合市場化指數(shù)為9.55，上海的綜合市場化指數(shù)為11.71。在分指標的“減少政府與企業(yè)的干預”項，北京的指數(shù)為7.80，而上海的指數(shù)為12.33，或許正是“政府對企業(yè)的干預”造就了京滬兩地自評報告的披露差異？更進一步，如果剔除北京轄區(qū)內(nèi)上市公司披露結(jié)果的極端影響，東部地區(qū)上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的整體披露比例則為37.63%（見表3），與中部地區(qū)39.20%的披露比例相差無幾。很顯然，北京轄區(qū)上市公司報表披露的高比例抬高了整個東部地區(qū)自我評估報告披露的比例。我們繼而統(tǒng)計了北京和上海轄區(qū)上市公司大股東的構(gòu)成情況（見表4），發(fā)現(xiàn)北京轄區(qū)上市公司第一大股東的性質(zhì)大多屬于國有控股上市公司，截至2008年12月30日，在其屬地的77家上市公司中，69家是國有控股企業(yè)（其中24家國務院國資委直屬企業(yè)，11家北京市國資委控股企業(yè)），占全部上市公司的比例近90%；上海轄區(qū)的142家上市公司中，98家為國有控股企業(yè)（2家國務院國資委直屬企業(yè)，38家上海市國資委控股企業(yè)），占全部上市公司的比例為69.01%，非國有企業(yè)占全部上市公司的30.99%。進一步分析2008年京滬兩轄區(qū)內(nèi)上市公司中披露了自我評估報告公司的股東性質(zhì)，我們發(fā)現(xiàn)了一種趨同性（見表5）：京滬轄區(qū)內(nèi)在2008年已經(jīng)披露了內(nèi)部控制自我評估報告的上市公司中，第一大股東為國有控股屬性的上市公司占比很高。其中，在北京轄區(qū)上市公司披露自評報告的企業(yè)中，第一大股東為國有控股的上市公司有66家，占全部樣本的92.96%，第一大股東為非國有控股的上市公司5家，占全部樣本的7.04%；在上海轄區(qū)已經(jīng)披露自評報告的上市公司中，第一大股東為國有控股的上市公司有42家，占全部樣本的91.30%，第一大股東為非國有控股的上市公司4家，占全部樣本的8.70%。我們認為，這種趨同絕非偶然。有理由判斷，產(chǎn)生這種結(jié)果的原因是因為中國國有背景上市公司規(guī)章制度比較齊備和規(guī)范，對法律法規(guī)的執(zhí)行比較到位，而且其中還有很多企業(yè)是在海內(nèi)外兩地上市的公司，海外上市地證券監(jiān)管部門較高的內(nèi)部控制監(jiān)管要求促進了企業(yè)內(nèi)部控制各方面規(guī)章制度的建設，因此披露比例相對較高。四、結(jié)論及相關(guān)建議我們的研究結(jié)論是簡單且貼合實際的。我們認為，市場化程度、法律環(huán)境差異和上市公司第一大股東的性質(zhì)會影響上市公司內(nèi)部控制自我評估報告信息的披露。上市公司所在地區(qū)市場化程度對企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告的披露存在影響，東部地區(qū)、中部地區(qū)、東北地區(qū)和西部地區(qū)市場化指數(shù)階梯性的差異，與四大地區(qū)之間內(nèi)部控制自評報告的階梯性反映基本吻合；法律環(huán)境的差異會影響企業(yè)行為的各個方面，當法律法規(guī)不成熟的時候，政府管制會成為法律執(zhí)行的替代，此時，上市公司自評報告披露的行為與當?shù)刈C券監(jiān)管部門的工作態(tài)度高度相關(guān)；最后，上市公司的最終控制人是否為國有控股企業(yè)，也影響著企業(yè)自評報告的披露情況。針對以上結(jié)論，我們提出如下建議。第一，考慮到中國客觀存在的市場化相對程度對內(nèi)部控制自我評估的影響，在要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告時，應當注意地區(qū)差異。按照樊綱等(2010)的區(qū)域劃分方法，中國滬市A股絕大部分上市公司都集中在經(jīng)濟發(fā)達的東部地區(qū)（截至2008年12月31日的統(tǒng)計，東部10省市上市公司總數(shù)為449家，西部12省市上市公司總數(shù)為157家），青海（6家）、西藏（9家）、寧夏（4家）等經(jīng)濟相對比較落后的地區(qū)，上市公司數(shù)目寥寥無幾，不應太急于對這些上市公司內(nèi)部控制工作提出較高較嚴的要求，而應鼓勵其在地方證監(jiān)局的全力扶持、幫助和管制下，逐步完善內(nèi)部控制的建設和實施工作，這才是能夠出具有效的內(nèi)部控制自我評估報告的真正基礎。第二，在目前情況下，地方證券監(jiān)管部門的工作態(tài)度影響和決定著其轄區(qū)內(nèi)上市公司是否會披露自我評估報告。我們不妨按地方證監(jiān)局在內(nèi)部控制工作方式的差異將其分為“推動型”和“強制型”兩類?！皬娭菩汀钡牡胤阶C券監(jiān)管部門出臺了正式的規(guī)范，明確要求其轄區(qū)內(nèi)的上市公司“應當”披露內(nèi)部控制自評報告，并“應當”經(jīng)會計師事務所出具核查意見（如北京證監(jiān)局）；而“推動型”的地方證券監(jiān)管部門可能并沒有出臺明確文件和規(guī)定，但其相關(guān)的監(jiān)管工作會議已經(jīng)明確了這種思想，因此，這種推動已經(jīng)給上市公司傳遞了一個加強和整頓公司內(nèi)部控制工作的信息，“推動型”證監(jiān)局最終會走向“強制型”證監(jiān)局的工作模式。但我們覺得這還不夠。內(nèi)部控制自我評估報告的披露差異只反映了一種表面現(xiàn)象，而要真