國外環(huán)境審計研究述評

國外環(huán)境審計研究述評

一、引言科學(xué)技術(shù)和工業(yè)化的迅速發(fā)展使人類物質(zhì)生活水平得到了極大提高，但這在很大程度上是以犧牲環(huán)境和資源為代價的。第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著工業(yè)化、城市化進程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟增長而忽視環(huán)境的保護與治理，這導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導(dǎo)致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進一步發(fā)展的重要因素，并引起國際社會的廣泛關(guān)注。目前，加強環(huán)境保護、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟發(fā)展中的重要議題。有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國（地區(qū)）、有關(guān)國際組織以及各類企業(yè)、非營利組織的關(guān)注。許多國際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內(nèi)部環(huán)境審計更是發(fā)展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃。1992年普華永道會計師事務(wù)所對236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產(chǎn)業(yè)公司進行的調(diào)查表明，有許多公司實施了內(nèi)部環(huán)境審計，其中對環(huán)境事項的會計處理進行審計的公司達(dá)到33%，對環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關(guān)的報告要求進行審計的公司達(dá)到40%，對內(nèi)部環(huán)境政策與程序的遵循性進行審計的公司達(dá)到58%。1983年以來，我國政府審計機關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計實務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)，還是審計方法，均有待進一步研究，而且人們對于環(huán)境審計的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問題還存在不同程度的模糊認(rèn)識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”以及“低碳經(jīng)濟”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環(huán)境審計工作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計工作，以促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標(biāo)的實現(xiàn)。這就需要理論界進一步加強環(huán)境審計理論與實務(wù)的研究。由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對國外相關(guān)文獻(xiàn)進行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實務(wù)研究有所幫助。二、國外環(huán)境審計理論研究回顧鑒于環(huán)境審計的重要性，許多國際組織都對其進行了研究，并發(fā)布了相關(guān)的指引、規(guī)范。這些指引和規(guī)范極大地推動了相關(guān)國家和地區(qū)環(huán)境審計理論與實務(wù)的發(fā)展。限于篇幅，本文只回顧相關(guān)的理論研究文獻(xiàn)。國外學(xué)者對環(huán)境審計的關(guān)注主要集中于以下幾方面。（一）環(huán)境審計的基本概念環(huán)境審計出現(xiàn)的時間并不長，許多學(xué)者對環(huán)境審計的相關(guān)基本概念進行了探討。1.關(guān)于環(huán)境審計的定義。Tomlinson（湯姆林森）等對環(huán)境審計的七種定義進行了探討。這七種定義包括EIS①草案復(fù)核或?qū)徲?、決策點審計、執(zhí)行審計、績效審計、項目影響審計、預(yù)測技術(shù)審計、美國電子工業(yè)協(xié)會(EIA)程序?qū)徲?，它們分別代表對環(huán)境影響評價的不同環(huán)節(jié)和內(nèi)容進行的審計。Thomson（湯姆森）等認(rèn)為，環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)整體的一個組成部分，通過環(huán)境審計管理層可以確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠?qū)ψ裱O(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分保證。簡言之，環(huán)境審計是一種自我評估程序，組織借助環(huán)境審計可以確定其是否達(dá)到法律和內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)的要求。一般而言，環(huán)境審計是對公司、機構(gòu)和政府的管理系統(tǒng)、政策、實務(wù)進行的系統(tǒng)、定期評估，其目的在于確定組織是怎樣影響環(huán)境以及消耗資源的；環(huán)境審計還包括其后的調(diào)整或糾正行動。Lightbody（萊特博迪）則認(rèn)為，環(huán)境審計包括廣泛意義上的環(huán)境評價與復(fù)核。此外，Natu（納特）等學(xué)者也探討了環(huán)境審計的定義?？偟膩碚f，現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于環(huán)境審計的定義可謂五花八門，但多數(shù)學(xué)者傾向于將環(huán)境審計看成是一種有用的環(huán)境管理工具。2.關(guān)于環(huán)境審計的目的。一些學(xué)者討論了環(huán)境審計的目的，如Boivin（博伊文）等認(rèn)為，環(huán)境審計的主要目的是評價公司對有關(guān)法律規(guī)章的遵循以及公司的經(jīng)營與業(yè)績，并確定組織的風(fēng)險。環(huán)境審計還有助于開發(fā)旨在減輕環(huán)境風(fēng)險的彌補性計劃。3.關(guān)于環(huán)境審計的內(nèi)容與種類。湯姆森等認(rèn)為，環(huán)境審計可分為遵循審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、交易審計、處理、儲存和處置設(shè)備審計、污染防范審計、環(huán)境負(fù)債審計、產(chǎn)品審計等。Thompson（湯普森）等則認(rèn)為，環(huán)境審計不僅僅限于設(shè)備審計、廢料審計、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審計，所有的環(huán)境審計都應(yīng)當(dāng)包含以下四個基本要素：驗證公司對有關(guān)監(jiān)管要求的遵循性；驗證公司對行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵循性；評價日常環(huán)境事項的管理情況；提出糾正已識別缺陷的行動計劃。由此可見，對于環(huán)境審計的內(nèi)容與種類，學(xué)者們的觀點并不一致。4.環(huán)境審計的動力與發(fā)展趨勢。湯普森等指出，在過去，環(huán)境審計的主要驅(qū)動力量是對訴訟的擔(dān)心以及監(jiān)管部門的要求。隨著人們對環(huán)境問題認(rèn)識的提高以及環(huán)境治理成本的提高，環(huán)境審計的動力發(fā)生了變化，信貸機構(gòu)、董事會、行業(yè)組織、政府、投資者、會計職業(yè)團體均已成為環(huán)境審計的驅(qū)動力量。他們認(rèn)為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢是：越來越強調(diào)環(huán)境審計的標(biāo)準(zhǔn)化；越來越強調(diào)審計師的教育與資格認(rèn)證；有越來越多的來自環(huán)境科學(xué)、工程、管理或會計領(lǐng)域的人從事環(huán)境審計工作。Black（布萊克）認(rèn)為，傳統(tǒng)的環(huán)境審計關(guān)注法律規(guī)章的遵循，但當(dāng)環(huán)境審計發(fā)展到一定階段以后，它應(yīng)更多地關(guān)注環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性。他提出環(huán)境審計應(yīng)從以下五個方面實現(xiàn)轉(zhuǎn)變：(1)更廣泛的審計。環(huán)境審計除了關(guān)注遵循性外，還要評價組織環(huán)境系統(tǒng)的有效性，環(huán)境審計師應(yīng)當(dāng)識別影響環(huán)境的流程點、衡量環(huán)境損害的可能性、減輕環(huán)境風(fēng)險。(2)整合化的環(huán)境審計。環(huán)境審計師應(yīng)當(dāng)融入組織的整個業(yè)務(wù)，從而對業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生直接的影響。(3)涉及面更廣。環(huán)境風(fēng)險存在于組織的整個生命周期當(dāng)中，組織中的所有經(jīng)營人員都對環(huán)境審計負(fù)有責(zé)任。(4)環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)進行統(tǒng)一認(rèn)證。(5)環(huán)境審計與內(nèi)部審計的作用應(yīng)合并。（二）有關(guān)環(huán)境審計主體的研究國外學(xué)術(shù)界對環(huán)境審計主體的研究主要集中于注冊會計師和內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用問題。1.注冊會計師參與環(huán)境審計的問題。注冊會計師傳統(tǒng)上更多地關(guān)注財務(wù)審計，當(dāng)環(huán)境審計出現(xiàn)以后，注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)介入以及如何介入呢？一些學(xué)者對注冊會計師在環(huán)境審計中的作用進行了調(diào)查。這些調(diào)查表明，盡管會計職業(yè)界將環(huán)境審計市場作為其新的業(yè)務(wù)增長點，但很少能夠取得成功，目前的環(huán)境審計業(yè)務(wù)仍然主要由非會計師完成。Tozer（托澤）等的調(diào)查表明，多數(shù)的環(huán)境審計業(yè)務(wù)主要是由具有民用與工業(yè)工程、生物與化學(xué)技能和知識的人士所完成，被調(diào)查者沒有雇用會計師從事環(huán)境審計工作。湯姆森等也指出，在美國，多數(shù)的環(huán)境審計團隊，無論是內(nèi)部的還是外部的，均主要由科學(xué)家和工程專家組成。萊特博迪對新西蘭的調(diào)查表明，進入21世紀(jì)后，參與環(huán)境審計的財務(wù)審計師的數(shù)量在增加，但多數(shù)的財務(wù)審計師仍然沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)，這或許是由于他們并沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)的需求，或許是由于他們不具備相應(yīng)的專業(yè)技能。不過，zbirecikli（奧茲伯斯克利）認(rèn)為，環(huán)境問題將會對企業(yè)的財務(wù)狀況和長期財務(wù)安全產(chǎn)生顯著影響，這促使會計和審計職業(yè)越來越關(guān)注環(huán)境問題。他認(rèn)為，在1970年—1989年期間，環(huán)境審計與報告主要關(guān)注法律的遵循性。此時，環(huán)境審計與會計工作是由組織以外的非會計領(lǐng)域的人員來完成的。而到了1990年—2000年，環(huán)境審計與報告成為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個部分，其目標(biāo)是管理層為了確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠為遵循相關(guān)的監(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分的保證。此時，注冊會計師介入環(huán)境審計與報告活動。Moor（穆爾）等則從環(huán)境審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的角度分析了注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。他們認(rèn)為，注冊會計師參與環(huán)境審計，可以對環(huán)境管理系統(tǒng)進行獨立、客觀的評價，并且可以與科學(xué)家、工程師一起對企業(yè)的流程及其對環(huán)境的后果進行深入地了解和評價，從而實施全面審計。那么，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何進入環(huán)境審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域或者說在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用呢？Dixon（狄克遜）等認(rèn)為，阻礙財務(wù)審計師在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用的因素是審計師自身的素質(zhì)以及公司對環(huán)境報告缺乏需求。他們進而提出，財務(wù)審計師要想在環(huán)境審計中發(fā)揮作用，就必須改革會計教育，職業(yè)界應(yīng)當(dāng)就環(huán)境會計與報告以及環(huán)境報告的鑒證發(fā)布相關(guān)的指南。穆爾等也認(rèn)為，現(xiàn)實中注冊會計師不愿意從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)在很大程度上是由于缺少環(huán)境審計的公認(rèn)準(zhǔn)則。萊特博迪則認(rèn)為，會計師可以利用其專業(yè)技能來推進審計理論與方法方面的培訓(xùn)。Power（鮑爾）討論了注冊會計師進入環(huán)境審計領(lǐng)域的戰(zhàn)略問題。2.內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用。Tucker（塔克）等認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新考慮內(nèi)部審計師的作用。這是因為，環(huán)境管理發(fā)展的趨勢是越來越重視審計環(huán)境系統(tǒng)以及評估環(huán)境風(fēng)險敞口、計量環(huán)境負(fù)債，這為具有會計背景的內(nèi)部審計師提供了機會。內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)接受相關(guān)培訓(xùn)，以便在環(huán)境審計方面發(fā)揮更大作用。此外，還有一些學(xué)者和組織探討了環(huán)境審計師的能力框架及教育問題。例如，他們提出采用問卷方法來引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)環(huán)境審計技術(shù)，并培養(yǎng)解決問題的能力。加拿大環(huán)境審計協(xié)會則提出了注冊環(huán)境可持續(xù)預(yù)測管理審計師的技能與知識框架。（三）公司及地區(qū)環(huán)境審計政策選擇在許多國家，環(huán)境審計是公司的自愿行為。那么，為什么有的公司會自愿進行環(huán)境審計，而有的公司卻不愿意進行環(huán)境審計呢？或者說，影響公司環(huán)境審計決策的因素有哪些？一些學(xué)者對此進行了研究。Elliott（雅利安）等研究了法律監(jiān)管對公司環(huán)境審計的影響。他們認(rèn)為，對環(huán)境具有潛在危害的公司更可能實施環(huán)境審計，但研究結(jié)果并未支持這一假說。對此，他們認(rèn)為，其原因在于這些公司可能并不認(rèn)為環(huán)境問題是多大的問題或者是并未從戰(zhàn)略層次來處理環(huán)境問題。此外，環(huán)境審計的成本也可能起到了決定性作用。Kolk（科爾科）等的研究發(fā)現(xiàn)，公司是否對其社會環(huán)境報告進行審計受到治理理念和法律環(huán)境的顯著影響，審計社會環(huán)境報告可以看成是對所在國家較弱的制度的彌補機制。Mishra（米什拉）等的分析表明，監(jiān)管部門評估公司環(huán)境報告的能力越強，公司越有動力進行環(huán)境遵循性審計。此外，當(dāng)自我檢查環(huán)境問題的收益提高時，公司在其戰(zhàn)略當(dāng)中納入環(huán)境遵循審計的可能性也將會隨之提高。Bae（貝爾）等的研究發(fā)現(xiàn)，越來越多的公司開始實施環(huán)境審計，并且組織的行業(yè)特征會對其是否實施環(huán)境審計的決策產(chǎn)生影響。Gabel（加貝爾）等研究了管理層激勵對環(huán)境審計的影響，并發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計結(jié)果的相對準(zhǔn)確性將會影響到管理層對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和環(huán)境審計兩方面的時間分配決策。他們進一步研究了環(huán)境審計對管理層激勵的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在實施環(huán)境審計以后，最優(yōu)工資的范圍應(yīng)當(dāng)比未實施環(huán)境審計之時更大，實施環(huán)境審計的決策和預(yù)期工資的高低取決于代理人的預(yù)防性動機是否超過其對風(fēng)險的厭惡。在現(xiàn)有管理系統(tǒng)中加入環(huán)境審計將會促使管理層更加關(guān)注環(huán)境問題，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計環(huán)境審計可以實現(xiàn)對環(huán)境和其他問題的關(guān)注之間的平衡。Darnall（達(dá)納爾）等發(fā)現(xiàn)，組織對環(huán)境審計的不同利用政策與內(nèi)外部利益相關(guān)者影響的差異有關(guān)。此外，Stafford（斯塔福德）對美國不同州在環(huán)境審計政策方面差異的影響因素進行了實證檢驗。結(jié)果表明，政治關(guān)系以及州與聯(lián)邦政府之間的關(guān)系是影響環(huán)境立法與自我監(jiān)管政策最主要的因素。（四）環(huán)境審計的成本與收益制訂環(huán)境審計計劃必須要考慮成本與收益的對比關(guān)系，學(xué)者們從不同的角度對環(huán)境審計的收益、成本以及相關(guān)的問題進行了探討。Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計有很多好處，例如，它可以使公司更易于融資、發(fā)行證券，自愿實施環(huán)境審計還可以使公司改進環(huán)境管理，降低成本，提高公司的聲譽。Stanwick（斯坦尼克）等認(rèn)為，環(huán)境審計的收益包括多個方面：它可以促使公司遵循相關(guān)的法律規(guī)章；減輕公司管理者潛在的法律責(zé)任；可以減少政府的檢查和處罰；更容易獲得政府訂單；可以使公司的標(biāo)準(zhǔn)計量面向環(huán)境，從環(huán)境審計中獲得的信息有助于公司制訂經(jīng)營計劃；可以使公司避免環(huán)境危機和突發(fā)事件；可以使公司在利益相關(guān)者面前建立起正面的形象。穆爾等則指出，環(huán)境審計最主要的收益在于之后的糾正行動可以降低公司的環(huán)境風(fēng)險。湯普森等指出，環(huán)境審計和環(huán)境影響評價所收集的公司層面的信息可以作為地區(qū)或者國家層面環(huán)境狀況報告和新國民賬戶體系的基礎(chǔ)。還有一些學(xué)者對環(huán)境審計的效益進行了實證研究。他們對德國公司的研究發(fā)現(xiàn)，EMAS②不僅對環(huán)境流程和組織革新具有積極的影響，而且對產(chǎn)品的革新活動具有積極影響。這一影響取決于特定的內(nèi)外部因素，如在價值鏈中的位置、研發(fā)部門的參與等。他們還認(rèn)為環(huán)境管理系統(tǒng)對環(huán)境流程革新具有積極影響，環(huán)境報告促進了技術(shù)性環(huán)境革新的普及。但學(xué)者們也認(rèn)識到，環(huán)境審計在產(chǎn)生巨大收益的同時也存在巨大的成本。環(huán)境審計的成本不僅包括支付給審計師的費用，還包括許多潛在的經(jīng)濟或非經(jīng)濟的損失。他們指出，公司實施環(huán)境審計的障礙包括：審計成本、對管理層績效評價的影響的擔(dān)心、對潛在的法律問題的擔(dān)心、對負(fù)面宣傳的擔(dān)心、審計收益的不確定性、不愿意發(fā)現(xiàn)存在的問題、對現(xiàn)有環(huán)境績效已經(jīng)感到滿意。與環(huán)境審計成本相關(guān)的一個問題是環(huán)境審計可能產(chǎn)生的法律訴訟問題以及是否需要給予環(huán)境審計一定的豁免權(quán)以鼓勵公司實施環(huán)境審計。Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計不僅需要花費成本，而且會涉及公司過去和現(xiàn)在的許多秘密信息，許多公司的董事和高管擔(dān)心環(huán)境審計會成為用來對付他們的一種手段。他們進而提出一個問題，環(huán)境審計通常需要披露地下水的污染情況或者沒有嚴(yán)格遵守相關(guān)要求來處理廢物的情況。如果公司報告這些情況并進行調(diào)查、采取適當(dāng)?shù)难a救措施，其最初的違反相關(guān)規(guī)定或者未能盡早報告危險物排放的行為是否可以免受民事或刑事訴訟呢？他們認(rèn)為，除非環(huán)境審計可以享受一定的豁免權(quán)，否則環(huán)境審計很可能會導(dǎo)致針對公司或其雇員的處罰，而且，第三方也會根據(jù)環(huán)境審計所披露的信息提出成本補償或損害賠償?shù)囊?。不過，他們認(rèn)為，對環(huán)境審計給予一定的豁免權(quán)以避免可能的法律問題是不可能的。即便是給予豁免權(quán)，也不可能保護自愿披露給第三方的審計信息。盡管缺乏豁免權(quán)，公司還是有許多理由來進行環(huán)境審計，例如，債權(quán)人、潛在的客戶以及證券法中的披露規(guī)則都可能要求環(huán)境審計。Stensvaag（斯騰維格）則從法律角度對環(huán)境審計豁免權(quán)問題進行了分析。Lang（蘭）分析了公司在環(huán)境審計方面所面臨的立法、監(jiān)管和司法上的兩難困境后指出，采用覆蓋整個公司的遵循性審計計劃以確保其善意地遵循了環(huán)境規(guī)章并表明其確實注意到可能的環(huán)境影響，可能是一種穩(wěn)健的政策。Lyon（萊昂）的分析表明，非政府組織對公司的漂綠③行為進行懲罰，將會誘使公司更少地（而不是更多地）披露環(huán)境業(yè)績；要想促使公司充分披露其環(huán)境信息，就應(yīng)當(dāng)鼓勵公司建立環(huán)境管理系統(tǒng)的公共政策，而不是實施懲罰制度。（五）關(guān)于環(huán)境審計規(guī)則與立法的研究Hillarv（希拉里）對歐盟EMAS的產(chǎn)生過程和內(nèi)容進行了介紹和分析。Hepler（赫普勒）對美國國防部的“環(huán)境評價與管理”指引、美國環(huán)境保護署的“聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計草案”以及ISO14001“環(huán)境管理系統(tǒng)審計”這三個環(huán)境審計工具進行了比較。Cahill（卡希爾）則對環(huán)境審計可以采用的權(quán)威性依據(jù)（準(zhǔn)則）作了系統(tǒng)歸納。一些學(xué)者通過對環(huán)境審計師的訪談研究了相關(guān)規(guī)則的具體實施情況。如Collison（科利森）對英國財務(wù)審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，審計師關(guān)注環(huán)境問題十分重要，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)制定環(huán)境審計指南。Ammenberg（阿門博格）等對13位來自9個注冊會計師團體的瑞典審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，審計師們對ISO14001有關(guān)核心條款的理解存在差異。在瑞典公司中，環(huán)境管理系統(tǒng)與產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)是相當(dāng)小的，產(chǎn)品很少會被看成是重要的環(huán)境因素，因而很少被納入環(huán)境管理系統(tǒng)的范圍，環(huán)境管理系統(tǒng)主要關(guān)注場所。但所有被調(diào)查者都認(rèn)為，在開發(fā)產(chǎn)品時應(yīng)當(dāng)考慮某些環(huán)境因素。（六）環(huán)境審計程序和技術(shù)方法的研究Perry（佩里）等闡述了如何運用環(huán)境審計對愛達(dá)荷州的水質(zhì)量管理計劃進行全面評估。博伊文等對公司環(huán)境審計計劃的制訂、審計報告的撰寫進行了具體闡述。Natu（納特）等也都對環(huán)境審計的步驟進行了探討。穆爾則對傳統(tǒng)財務(wù)報表審計與環(huán)境審計的步驟進行了比較。Diamantis（迪亞曼蒂斯）分析了在實施環(huán)境審計時如何選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境指標(biāo)的程序。此外，有許多學(xué)者結(jié)合具體的案例對環(huán)境審計中的環(huán)境評估技術(shù)方法進行了介紹。（七）有關(guān)環(huán)境審計具體應(yīng)用的研究一些學(xué)者結(jié)合相關(guān)案例介紹了環(huán)境審計的具體應(yīng)用，如Visvanathan（維斯范納）等介紹了一家中等規(guī)模的泰國食品廠實施綜合環(huán)境審計以實現(xiàn)清潔生產(chǎn)的情況。由于不同行業(yè)、部門的活動有較大差異，其對環(huán)境的影響以及所使用的環(huán)境規(guī)章也有較大差異，因此不同部門、行業(yè)實施環(huán)境審計的內(nèi)容和目標(biāo)各異。為此，一些學(xué)者就醫(yī)院、大學(xué)、服務(wù)業(yè)等一些特殊行業(yè)或部門實施環(huán)境審計的問題進行了探討。（八）國別研究一些學(xué)者對相關(guān)國家實施環(huán)境審計的情況進行了介紹和分析。他們回顧了美國和英國環(huán)境審計的相關(guān)技術(shù)和案例，介紹了墨西哥和印度實施環(huán)境審計的情況。三、總結(jié)與評論（一）國外相關(guān)研究的特點從上文的分析可以看到，國外關(guān)于環(huán)境審計的研究已經(jīng)相當(dāng)豐富?？偨Y(jié)起來，相關(guān)研究具有這樣幾個特點：1.研究主題的多樣化。國外的環(huán)境審計研究不僅涉及環(huán)境審計的基本概念，而且涉及環(huán)境審計政策選擇、環(huán)境審計的成本與效益分析、環(huán)境審計立法與準(zhǔn)則、環(huán)境審計的程序和方法以及具體應(yīng)用等。從所研究的環(huán)境審計主體來看，相關(guān)研究既涉及政府環(huán)境審計，也涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計以及注冊會計師對環(huán)境審計的介入問題；從所研究的環(huán)境審計的對象來講，相關(guān)研究既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計問題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計問題。2.研究方法的多元化。國外的環(huán)境審計研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實證研究并重。規(guī)范研究中，既有運用環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、公共選擇、法學(xué)、審計學(xué)相關(guān)理論進行邏輯推理，也有運用數(shù)理模型進行推演、證明；實證研究中，既有建立在問卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計程序和方法的案例研究。3.企業(yè)微觀環(huán)境審計是重點。盡管也有一些組織和學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境審計問題（包括區(qū)域環(huán)境審計以及政府對微觀組織環(huán)境問題實施的審計），但總的來說，國外多數(shù)研究都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計問題，這實際上反映出國外環(huán)境審計已經(jīng)由外部強制式審計發(fā)展為強制式審計與自愿式審計并重。事實上，環(huán)境審計的深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國外環(huán)境審計實務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財務(wù)報表中環(huán)境事項的處理和披露，國外研究對環(huán)境績效審計、遵循性審計、環(huán)境財務(wù)審計均有所涉及，這與我國多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計且主要關(guān)注遵循性審計有著明顯的不同。4.強調(diào)應(yīng)用理論。盡管國外研究也會涉及環(huán)境審計的概念、目標(biāo)、內(nèi)容、種類等基本理論問題，但很少會專門對這些問題進行深入的探討，且這些研究大多發(fā)表在行業(yè)性刊物上而較少發(fā)表在學(xué)術(shù)刊物上。尤其是，國外學(xué)者一般不會對環(huán)境審計假設(shè)、對象、職能這些抽象性問題進行探討。相比而言，他們更關(guān)注環(huán)境審計的程序與方法等應(yīng)用理論，或者是對環(huán)境審計的成本效益、自愿性環(huán)境審計政策的影響因素等進行實證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計研究主要關(guān)注基本理論有著較大差別。（二）國外相關(guān)研究對我國的啟示從國內(nèi)來看，近年來關(guān)于環(huán)境審計的研究已經(jīng)相當(dāng)多，尤其是在環(huán)境審計的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，這些研究對我國盡快了解和應(yīng)用環(huán)境審計起到了積極的推動作用。但總的來看，我國的環(huán)境審計研究仍處于初步探索階段，相關(guān)研究無論是在研究方法還是在研究內(nèi)容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占有較大比重，這與我國環(huán)境審計實務(wù)發(fā)展的要求不相適應(yīng)。2008年7月，中華人民共和國審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，2012年初步建立起資源環(huán)境審計評價體系。這就要求理論界必須進一步加強環(huán)境審計理論研究，為我國環(huán)境審計體系的建立提供理論支持。我們認(rèn)為，我國未來應(yīng)從以下方面借鑒西方國家相關(guān)研究成果，加強環(huán)境審計的理論研究。1.加強對企業(yè)環(huán)境審計的研究。目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主，現(xiàn)有研究主要關(guān)注由政府審計部門實施的外部環(huán)境審計問題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計問題，尤其是對于內(nèi)部環(huán)境審計的動因、成本與效益、方法、指標(biāo)、組織、內(nèi)容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學(xué)發(fā)展的角度來看，微觀主體內(nèi)部的自愿