增值稅查補稅款賬務處理中存在的問題及解決方法

增值稅查補稅款賬務處理中存在的問題及解決方法

近年來，各級國稅機關加強了對增值稅一般納稅人的管理，特別是國稅稽查部門查補了大量的增值稅稅款。大多數(shù)納稅人都能按照稅務機關的處理和處罰決定繳納稅款、滯納金以及罰款，并按會計制度及具體會計準則的規(guī)定做出相應的會計處理。但是，仍然有不少納稅人只重視處理決定查補稅款的繳納，忽視了后續(xù)的賬務處理，存在調賬不及時、會計核算不規(guī)范、稅款計算不準確等現(xiàn)象，從而影響了會計信息的質量。有的納稅人甚至面臨重復繳稅或前補后退而被稅務機關再次查處的尷尬境地。對此，筆者根據上述問題進行了相關分析，提出一些建議和解決方案。一、增值稅查補稅款賬務處理存在的問題及分析(一)會計賬務調整不及時納稅人在繳納相應的查補稅款后，往往不及時進行會計賬務的調整。一般而言，稅務機關在下達稅務行政處理、處罰決定書時，會同時要求納稅人“進行相關賬務調整”，但仍有一些納稅人只做繳納查補稅款的會計處理而忽視相關賬務的調整。增值稅是按月計算逐月滾動的，增值稅查補稅款繳納后賬務調整不及時，不但涉及后期增值稅的計算，還涉及其他稅種稅款的補繳等，直接造成會計信息失真，具體表現(xiàn)如下：1.違反了會計信息質量要求和會計準則的具體規(guī)定。對已經接受稅務機關查處的事項應當及時進行確認、計量和報告，不得提前或延后，是會計信息質量的基本要求。對增值稅查補稅款未及時進行會計處理，會影響報表使用者的判斷和決策。2.失去違法后果自我補救的時機。一般而言，增值稅的查補事項，一般涉及企業(yè)所得稅和其他稅種的補繳問題。在現(xiàn)有稅收征管體制下，國稅部門負責增值稅、消費稅的征管，企業(yè)所得稅則按照稅收管理的權限分別由國稅、地稅部門征管，地方稅種由地稅部門負責，客觀上形成國稅部門先查處地稅部門后查處的時間空隙，納稅人有了自查補報稅款、免除或減輕行政處罰的機會。如果納稅人及時進行賬務調整，在向國稅部門繳納相關稅款、罰款、滯納金的同時主動向地稅部門繳納相關稅費，地稅部門的處理有兩種情況：一是不再對上述違法行為進行立案查處；二是即使立案查處，由于納稅人已主動糾正其少繳稅款行為，一般會給予從輕、減輕或免除處罰。如果納稅人不主動調賬主動申報繳納稅款，地稅部門有可能依據《稅收征管法》第六十三條，對納稅人作偷稅處理，除追繳稅款外并處百分之五十以上五倍以下的罰款。孰輕孰重，一目了然。3.可能造成重復繳稅、前補后退的后果。一般納稅人繳納增值稅查補稅款一般通過“應交稅金——應交增值稅——已繳增值稅”或“應交稅金費——未交增值稅”(注：采用具體會計準則核算的企業(yè)為“應交稅費”，明細科目相同。下同)核算，如果不及時做相應的調賬處理將影響本期及后期應納稅款的繳納，還可能造成重復繳稅、前補后退的后果。例如，某企業(yè)因多抵扣進項稅額被稅務機關查補增值稅28500元，稅款入庫時，僅作出借“應交稅金——應交增值稅——已繳增值稅”28500元、貸“銀行存款”28500元的賬務處理，結果造成繳納了查補增值稅稅款、少繳當期應納增值稅的后果。又如，某企業(yè)委托其他企業(yè)代銷貨物，由于發(fā)出代銷貨物滿180天仍未收到代銷清單及貨款，未按照《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定時限申報繳納增值稅而被查處，補繳了增值稅及相關稅款后未及時作相關的調賬處理，待符合收入確認條件后又申報了增值稅銷項稅額，造成了重復繳稅。(二)會計賬務調整不規(guī)范1.查補增值稅稅款核算科目運用不統(tǒng)一。從筆者了解的情況看，大多數(shù)被查企業(yè)依據《增值稅檢查調賬方法》(國稅發(fā)[1998]44號)通過“應交稅金——增值稅檢查調整”科目進行相關賬務處理；有部分被查企業(yè)僅按照稅務機關處理決定書所列補繳稅款凈額作一筆補充分錄；也有部分被查企業(yè)財會人員認為《增值稅檢查調賬方法》不是財政部門所作出的會計處理規(guī)定，而直接通過“應交稅金——未繳增值稅”科目逐筆進行調賬；還有少數(shù)被查企業(yè)通過自設科目進行核算。增值稅查補稅款核算科目運用的混亂，給會計信息使用者造成困擾。2.查補增值稅稅款調賬方法不規(guī)范。增值稅的檢查按所屬時期劃分，一般分為以前年度檢查和當年檢查，主要以檢查以前年度為主。對當年的查補增值稅稅款會計處理一般采用紅字更正法，即用紅字沖回原會計分錄，然后再用藍字做正確的賬務處理。對涉及以前年度查補增值稅稅款的，應依據《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定中“前期差錯更正”規(guī)定采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。具體地講，應視不同情況分別進行處理：(1)對于不重要的以前年度增值稅查補稅款造成的差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。如果影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。例如，滯后確認銷售收入少繳增值稅被查處問題，雖然違反了稅法的規(guī)定，但是可能符合會計的謹慎性原則，只要直接計入本期“主營業(yè)務收入”結轉相應成本即可。(2)對于重要的增值稅以前年度查補稅款差錯，企業(yè)應當在收到稅務機關處理決定當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據。例如，以前年度某電梯制造企業(yè)將自產電梯用于本單位辦公樓房，已交付使用，其自用電梯應于移送當期視同銷售計算繳納增值稅，如果未繳增值稅被查處，補繳的增值稅不但應調整固定資產的原價，還應補提折舊、調整應繳企業(yè)所得稅、以前年度損益調整、利潤分配等。(3)對于年度資產負債表報告日至財務報告批準報出日之間收到稅務機關有關增值稅查補處理決定的，屬于報告當期或報告年度前不重要的，應按照《企業(yè)會計準則第二十九號——資產負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。有部分財會人員將當年與往年度查補增值稅稅款調賬方法相混淆，既違反了企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定，也影響了企業(yè)會計核算的準確性。(三)相關稅款計算不準確查補稅款的準確計算是正確進行賬務處理的一個核心環(huán)節(jié)，具體包括增值稅和其他相關稅種稅款的計算。從筆者了解的情況看，主要存在以下幾個問題：一是有部分財會人員存在增值稅查補稅款計算錯誤問題，特別是當企業(yè)存在長期留抵稅額的情況下。比如，《增值稅檢查調賬方法》強調了增值稅查補稅款“賬務調整應按納稅期逐期進行”，但一些財會人員不能正確理解。一般納稅人基本以一個月為納稅期限，“按納稅期”就是要把查補增值稅進銷項稅額帶回到應納稅款所屬期重新計算，“逐期”就是對受查補稅款影響的月份逐月地重新計算。只有理解了“當期”、“逐期”概念，才能進行稅款的準確計算。例如，某增值稅一般納稅人2011年5、6、7、8、9月末留抵稅額分別為215000元、63000元、188000元、156000元、215000元。稅務部門通過檢查發(fā)現(xiàn)其2011年5月少計銷項稅額50000元，6月少轉出進項稅額15000元，7月份不應抵扣進項稅額65000元，8月少計銷項稅額50000元，9月少轉出進項稅額20000元，查獲稅額合計是200000元。正確的計算結果如下：5月份查補增值稅=50000(查獲稅額)-215000(賬面期末留抵額)=-165000(元)；6月份查補增值稅=15000(查獲稅額)+50000(上月多計留抵稅額)①-63000(賬面期末留抵額)=2000(元)；7月份查補增值稅=65000(查獲稅額)+63000(上月多計留抵稅額)②-188000(賬面期末留抵額)=-60000(元)；8月份查補增值稅=50000(查獲稅額)+128000(上月多計留抵稅額)③-156000(賬面期末留抵額)=22000(元)；9月份查補增值稅=20000(查獲稅額)+156000(上月多計留抵稅額)④-215000(賬面期末留抵額)=-39000(元)。合計查補增值稅=2000+22000=24000(元)，調減留抵稅額=200000-24000=176000(元)。而有部分財會人員則是用查獲額合計數(shù)200000元直接沖減9月底的留抵稅額，結果是不需要繳納查補稅款，9月底尚有留抵增值稅稅款15000元，造成了賬務處理結果與稅務機關的處理結果不一致的現(xiàn)象。二是對查補增值稅涉及的其他應繳稅費如企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等未依法計提。三是對接受虛開的增值稅專用發(fā)票，不但進項稅額不能抵扣，其涉及的票面金額也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是，有少數(shù)企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，不考慮其實際已在所得稅稅前扣除的金額，而是按發(fā)票全額補繳企業(yè)所得稅，不但多繳了稅款而且擴大了偷稅罰款的基數(shù)。例如，購進機器、機械等固定資產，取得了第三方增值稅專用發(fā)票，需要補繳企業(yè)所得稅的僅是各年已在所得稅稅前扣除的折舊額，而不是整個發(fā)票金額。四是對取得合法抵扣憑證但不符合抵扣規(guī)定而轉出的進項稅額，應計入相應的資產成本或費用支出項目，其相應增加的折舊額、攤銷額、費用額，只要符合企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定，均可以在計算相關年度企業(yè)所得稅稅前扣除。例如，用于房屋維修購進的原材料已抵扣的進項稅額，在轉出進項稅額時同時應增加房屋修理費用，屬于計算所得稅年度新增加的分攤額，應準予在稅前扣除，但有不少企業(yè)未計算。五是查處賬外經營收入所發(fā)生的成本費用如果未入賬，只要能夠提供真實、合法、合理的憑證，根據權責發(fā)生制原則也可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，而不是只計收入、不計成本的錯誤理解。(四)政策補救措施不重視《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)[2000]187號)明確規(guī)定：購貨方能夠重新從銷售方取得增值稅專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。由此可見，企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票被稅務機關查處，如果按照國稅發(fā)[2000]187號文件規(guī)定的方法處理完全可以彌補補繳稅款的損失。筆者做了一些調查，除了少數(shù)被查企業(yè)重新取得增值稅專用發(fā)票外，大多數(shù)企業(yè)均未采取措施，從而把可能的損失變成了確定的損失。二、幾點建議筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，凡是涉稅違法被稅務機關查處的納稅人，除了極少數(shù)鋌而走險以身試法者外，普遍存在對稅法學習不重視、理解不全面、稅款計算不準確、政策執(zhí)行不到位的問題。上述問題的存在，除了稅務部門在納稅宣傳及服務上尚須加強外，問題的根本還是出在企業(yè)的內部，突出表現(xiàn)為依法納稅的意識不強、辦稅人員水平不高、應對稽查查處后續(xù)管理經驗不足等問題。結合前文的分析，筆者認為，納稅人應加強以下幾個方面的應對能力：(一)切實加強稅法學習，不斷提高依法納稅能力因涉稅違法問題被查處，不但經濟上有損失，而且影響企業(yè)的正常形象，嚴重的還會被追究刑事責任，應引起廣大納稅人的高度重視。要從根本解決企業(yè)的涉稅風險問題，關鍵是要加強稅法的學習，不斷提高依法納稅的能力：一要主動學習各項稅收法律、法規(guī)以及具體的納稅規(guī)定，在增值稅方面不但要掌握一般的計算及其規(guī)定，對視同銷售、混合銷售、特殊業(yè)務及進項稅額特殊抵扣規(guī)定也要熟悉和掌握；二要選擇財務會計及稅收業(yè)務水平較高的人員擔任企業(yè)的辦稅人員，有條件的企業(yè)應成立專門的稅務管理機構或聘請專業(yè)的稅務代理機構辦理涉稅事務；三是每個年度要請專業(yè)稅務代理機構進行稅務審計，自查自糾，從而避免重大涉稅問題的產生。(二)被動接受查處，但要主動積極應對，力求減少損失稅務檢查是稅務機關依法行使的權力，依法接受檢查是納稅人應盡的義務。對于稅務機關的檢查，納稅人應主動配合，如實反映涉稅事宜，爭取從輕處罰。稅務機關作出處理、處罰決定后，除有爭議的涉稅情況外，納稅人要及時做好以下四方面的工作：一是及時繳納增值稅查補稅款、罰款以減少損失。《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，滯納稅款應從滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金；《行政處罰法》第五十一條規(guī)定，到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款。滯納金和罰款均明顯高于同期銀行貸款利息，早繳納，少損失。二是及時主動向地稅機關申報繳納增值稅查補稅款所涉及的其他稅費，如企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等，爭取免除、減輕地稅機關作出行政處罰的機會。三是及時做好查補增值稅的賬務調整，對會計與稅收時間差異造成的稅款先于收入確認的事項應做好備查登記，避免重復繳稅或前補后退情況的發(fā)生。四是補救措施政策要及時落實。如果因善意接受虛開的增值稅專用發(fā)票被查處，企業(yè)應指定專人向供貨方索取專用發(fā)票。在實踐中，一些單位可能不配合，企業(yè)可以通過貨款保證金、違約金或函請對方稅務機關協(xié)助等方式，迫使對方重新開具符合規(guī)定的發(fā)票，從而減少自身的損失。(三)賬務調整應做到全面、合法、合規(guī)增值稅查補稅款的賬務調整應符合會計準則、會計制度以及稅法的規(guī)定，真實全面反映客觀實際情況，賬務處理力求從簡。在現(xiàn)有會計制度和具體會計準則未對增值稅查補稅款核算作出明確規(guī)定的情況下，《增值稅檢查調賬方法》仍不失為增值稅查補稅款會計核算的一個好的方法。將查補增值稅項目通過“應交稅金——增值稅檢查調