法律調(diào)研報(bào)告：關(guān)于美國房地產(chǎn)企業(yè)來華展銷境外房屋所涉稅收問題

關(guān)于美國房地產(chǎn)企業(yè)來華展銷境外房屋涉稅問題的初步調(diào)研結(jié)果就美國房地產(chǎn)企業(yè)來華舉辦商品房展銷會，進(jìn)而在中國境內(nèi)銷售境外商品房（包括僅與意向購房者達(dá)成初步購房意向文件并收取小額訂金以及與購房人正式簽署房屋買賣合同并收取購房款等情形）可能涉及的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅征收事項(xiàng)，經(jīng)查閱我國現(xiàn)有相關(guān)法律、法規(guī)以及有關(guān)條約，在就相關(guān)問題向北京市國、地稅局工作人員電話詢問后，得出如下初步調(diào)研結(jié)果，謹(jǐn)供參考。為便利批閱，以下法規(guī)、規(guī)章及條約簡稱為：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》……《營業(yè)稅暫行條例》《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》…………《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避開雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》……………………《中美稅收協(xié)定》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》………《企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》……………《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于外國企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)是否構(gòu)成經(jīng)營行為小結(jié)：我國現(xiàn)有法律、法規(guī)未對經(jīng)營行為進(jìn)行定義，從《反不正值競爭法》等有關(guān)法律規(guī)定來看，所謂經(jīng)營行為主要是指從事商品經(jīng)營或者營利性服務(wù)的行為。通說以為，經(jīng)營行為有兩個(gè)構(gòu)成要素：一是行為的內(nèi)容是供應(yīng)商品或者服務(wù)；二是行為的目的是為了營利，即供應(yīng)商品或者服務(wù)的目的是為了賺取利潤。北京市工商局朝陽分局電話詢問人員認(rèn)為，外國企業(yè)來華舉辦境外不動產(chǎn)展銷會時(shí)，假如僅是單純的展覽并無銷售，則不構(gòu)成經(jīng)營行為；假如向購房者收取了訂金或與購房者簽署了有關(guān)購房協(xié)議的，則應(yīng)視為經(jīng)營行為從而應(yīng)向交易所在地的工商部門備案。詳細(xì)規(guī)定及詢問結(jié)果：（一）我國現(xiàn)有相關(guān)規(guī)定《反不正值競爭法》其次條經(jīng)營者在市場交易中，應(yīng)當(dāng)遵循自愿、同等、公允、誠懇信用的原則，遵守公認(rèn)的商業(yè)道德。本法所稱的不正值競爭，是指經(jīng)營者違反本法規(guī)定，損害其他經(jīng)營者的合法權(quán)益，擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序的行為。本法所稱的經(jīng)營者，是指從事商品經(jīng)營或者營利性服務(wù)（以下所稱商品包括服務(wù)）的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人?！秶夜ど绦姓芾砭株P(guān)于外國（地區(qū)）企業(yè)在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動登記管理方法》其次條依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院及國務(wù)院授權(quán)的主管機(jī)關(guān)（以下簡稱審批機(jī)關(guān)）批準(zhǔn)，在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的外國企業(yè)，應(yīng)向國家工商行政管理局或其授權(quán)的地方工商行政管理局（以下簡稱登記主管機(jī)關(guān)）申請登記注冊。外國企業(yè)經(jīng)登記主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記注冊，領(lǐng)取《中華人民共和國營業(yè)執(zhí)照》（以下簡稱《營業(yè)執(zhí)照》）后，方可開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。未經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)和登記主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記注冊，外國企業(yè)不得在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。第三條依據(jù)國家現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，外國企業(yè)從事下列生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)辦理登記注冊：（一）陸上、海洋的石油及其它礦產(chǎn)資源勘探開發(fā)；（二）房屋、土木工程的建立、裝飾或線路、管道、設(shè)備的安裝等工程承包；（三）承包或接受托付經(jīng)營管理外商投資企業(yè)；（四）外國銀行在中國設(shè)立分行；（五）國家允許從事的其它生產(chǎn)經(jīng)營活動。（二）北京市工商局朝陽分局的詢問回復(fù)北京市工商局朝陽分局詢問熱線的工作人員認(rèn)為，外國企業(yè)來華舉辦境外不動產(chǎn)展銷會時(shí)，假如僅是單純的展覽不涉及銷售的，則不構(gòu)成經(jīng)營行為。假如向購房者收取了訂金或與購房者簽署了有關(guān)購房協(xié)議的，則應(yīng)視為經(jīng)營行為從而應(yīng)向交易所在地的工商部門備案。對于僅與購房者達(dá)成初步購房意向時(shí)是否構(gòu)成經(jīng)營行為的，該工作人員表示不能確定。此外，就上述詢問看法，該工作人員未能給出詳細(xì)的法律依據(jù)，同時(shí)該工作人員建議我們持材料去工商部門現(xiàn)場詢問，并以最終詢問的結(jié)果為準(zhǔn)。關(guān)于營業(yè)稅的征收問題小結(jié)：依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在中國境內(nèi)有償供應(yīng)條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和有償銷售不動產(chǎn)的行為屬于應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的行為（以下簡稱“應(yīng)稅行為”）。其中，在中國境內(nèi)銷售不動產(chǎn)是指所銷售的不動產(chǎn)位于中國境內(nèi)。北京市地稅局工作人員及我所張衍東主管認(rèn)為均認(rèn)為，外國房地產(chǎn)企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)時(shí)無須向中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅。詳細(xì)規(guī)定及詢問結(jié)果：（一）我國現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定《營業(yè)稅暫行條例》第一條在中華人民共和國境內(nèi)供應(yīng)本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第四條條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)(以下簡稱境內(nèi))供應(yīng)條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：（一）供應(yīng)或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)；（二）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)(不含土地運(yùn)用權(quán))的接受單位或者個(gè)人在境內(nèi)；（三）所轉(zhuǎn)讓或者出租土地運(yùn)用權(quán)的土地在境內(nèi)；（四）所銷售或者出租的不動產(chǎn)在境內(nèi)。（二）北京市地稅局的詢問回復(fù)北京市地稅局詢問熱線的工作人員回復(fù)稱，外國房地產(chǎn)企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)的，不論是單純的展覽、僅僅簽署初步購房文件還是進(jìn)行正式的銷售行為，均不須要在中國境內(nèi)繳納營業(yè)稅，其依據(jù)在于所銷售的不動產(chǎn)不在中國境內(nèi)，而營業(yè)稅的征收對象為銷售中國境內(nèi)不動產(chǎn)的行為。（三）本所張衍東主管的觀點(diǎn)經(jīng)向本所財(cái)務(wù)主管張衍東請教，張主管認(rèn)為，就外國房地產(chǎn)企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)而言，該外國企業(yè)無須向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅，理由與北京市地稅局工作人員的回復(fù)一樣。關(guān)于企業(yè)所得稅的征收問題小結(jié)：《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其取得的來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在境外但與其在中國境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所存在實(shí)際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。其中，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的來源地以不動產(chǎn)所在地確認(rèn)。所謂實(shí)際聯(lián)系則是指取得所得的不動產(chǎn)由非居民企業(yè)在華所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所擁有、管理及限制。張衍東主管認(rèn)為，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅征收問題適用“不動產(chǎn)所在地”原則。因此，外國企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)時(shí)無須在華繳納企業(yè)所得稅。但北京市國稅局工作人員卻認(rèn)為，外國企業(yè)來華展銷境外不動產(chǎn)并將該不動產(chǎn)出售予中國公民的，應(yīng)當(dāng)視為該外國企業(yè)在中國境內(nèi)開展了營業(yè)行為，且其購房收入應(yīng)當(dāng)視為中國境內(nèi)的所得。詳細(xì)規(guī)定及詢問結(jié)果：（一）《中美稅收協(xié)定》及我國相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定《中美稅收協(xié)定》第六條一、締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的所得，可以在該締約國另一方征稅。二、“不動產(chǎn)”一語應(yīng)具有財(cái)產(chǎn)所在地的締約國的法律所規(guī)定的含義。該用語在任何狀況下應(yīng)包括附屬于不動產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所運(yùn)用的牲畜和設(shè)備，一般法律規(guī)定的適用于地產(chǎn)的權(quán)利，不動產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開采或有權(quán)開采礦藏、水源和其它自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。船舶和飛機(jī)不應(yīng)視為不動產(chǎn)。三、第一款的規(guī)定適用于從干脆運(yùn)用、出租或者任何其它形式運(yùn)用不動產(chǎn)取得的所得。四、第一款和第三款的規(guī)定也適用于企業(yè)的不動產(chǎn)所得和用于進(jìn)行獨(dú)立個(gè)人勞動的不動產(chǎn)所得。《企業(yè)所得稅法》其次條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場全部實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條企業(yè)所得稅法其次條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括：（一）管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；（二）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；（三）供應(yīng)勞務(wù)的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。非居民企業(yè)托付營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括托付單位或者個(gè)人常常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。第六條企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、供應(yīng)勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，依據(jù)以下原則確定：（一）銷售貨物所得，依據(jù)交易活動發(fā)生地確定；（二）供應(yīng)勞務(wù)所得，依據(jù)勞務(wù)發(fā)生地確定；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得依據(jù)不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得依據(jù)轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得依據(jù)被投資企業(yè)所在地確定；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，依據(jù)安排所得的企業(yè)所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得，依據(jù)負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者依據(jù)負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的居處地確定；（六）其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。第八條企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、限制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外國企業(yè)來華參展后銷售展品有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》二、外國企業(yè)來華參與展覽會，所銷售的少量展品可免予征收企業(yè)所得稅。外國企業(yè)來華參與展銷會，并銷售商品，應(yīng)作為商業(yè)場所銷售商品征收企業(yè)所得稅。對不能精確核算應(yīng)納稅所得額的，以不低于商品銷售收入的10%利潤率核定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收企業(yè)所得稅。（二）北京市國稅局的詢問回復(fù)北京市國稅局詢問熱線的工作人員回復(fù)稱，外國房地產(chǎn)企業(yè)來華銷售境外不動產(chǎn)的，不論是通過設(shè)立代表處或是通過托付他人代理的方式，均應(yīng)視為在中國境內(nèi)開展了經(jīng)營行為。該外國企業(yè)應(yīng)售房取得的收入應(yīng)當(dāng)視為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)就此向中國境內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，該工作人員表示，我國對非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的限制特別嚴(yán)格，因此外國企業(yè)在華展銷境外不動產(chǎn)的須繳納企業(yè)所得稅的可能性很大。（三）本所張衍東主管的觀點(diǎn)經(jīng)向本所財(cái)務(wù)主管張衍東請教，張主管認(rèn)為，從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條