第131講反向購(gòu)買的處理

【知識(shí)點(diǎn)四】反向的處理非同一控制下的企業(yè)合并，以權(quán)益性交換股權(quán)的方式（股權(quán)置換）進(jìn)行的，通常權(quán)益性的一方為方。但某些企業(yè)合并中，權(quán)益性的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，權(quán)益性的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收反向中，法律上的子公司（會(huì)計(jì)上的方）的企業(yè)合并成本是指其如果以權(quán)益性合并成本=(會(huì)計(jì)上的方)(模擬)的權(quán)益性數(shù)量×公允價(jià)反 后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（不含………（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司①合并前在外的面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中②新的權(quán)益性工具的金額。股本（法律上的母公司股數(shù)及種類法律上子公司合并前在外的面值×股本（法律上的母公司股數(shù)及種類法律上子公司合并前在外的面值×法律上母公司在確定該法律上在確定該項(xiàng)企業(yè)合…（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的轉(zhuǎn)換為法律上母公司的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。

另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額…【提示】上述反向的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定→應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2（1）發(fā)生反向當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的在外普通股平均數(shù)為自當(dāng)期期初至日，在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公 （2）反向后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的→其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收公司向法律上子公司股東的普通股股數(shù)計(jì)算確定。【例26-4】反A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表26-2所示。表26-2 A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表 AB34216024641141715422260（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東甲公司處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共了1800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。（2）A公司每股普通股在20×7年930日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）20×7年9月30日，A公司（會(huì)計(jì)上的子公司）除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。（4）AB分析：對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中權(quán)益性的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制（合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為

1 ）]），B企業(yè)應(yīng)為方（會(huì)計(jì)上的母公司），A公司為被A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1800萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1800÷3300），如果假定B企業(yè)本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)?shù)钠胀ü晒蓴?shù)為750萬(wàn)股（900÷54.55%-900），其公允價(jià)值為30000（750×40）萬(wàn)元，企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元。企業(yè)合并成 30AB20×7年9月30 單位：萬(wàn)AB344216060000+（21 ）30000-（ ）=3246464500+（ =96111 =233000+300=3146（3300萬(wàn)股1900+虛擬750=1合并成本30000-虛擬=2961717154242226090【填列說(shuō)明1】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司AAB344 =7

A公司216060000+（21）=85…111 =233000+300=3…2應(yīng)當(dāng)反映的是法律上的子公司（會(huì)計(jì)上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。AB…61717154242…【填列說(shuō)明3】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司（會(huì)計(jì)上的母公司B公司）合并前在外的面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新的權(quán)益權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司（

，即法律上母公司（會(huì)計(jì)上的子公司A公司）在外權(quán)益性的數(shù)AB…（ ）1900+750=130000-750=29…B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1800萬(wàn)元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為3450萬(wàn)元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)在外的普通（1）A公司20×7年基本每股收益：3450/（1800×9÷ ×3÷12）（元（2）提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，益=1800/1800=1（元）。

A公司20×6

B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對(duì)B企業(yè)股權(quán)換取了A的普通股。A公司應(yīng)的普通股股數(shù)為1620萬(wàn)股（900×90%×2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%[1620/（1500 ）]。通過假定B企業(yè)向A公司本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須的普通股數(shù)量時(shí)不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)?shù)钠胀ü晒蓴?shù)為750萬(wàn)（900×90%51.92%-90090%）B30000[（1560-810）×40]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的為10%，享有B

6000萬(wàn)元（60000×10%），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反向中，被方（即上市公司）構(gòu)成業(yè)務(wù)的→方應(yīng)按照非同一控制下企業(yè)合并原則進(jìn)行處理。被方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的

→方應(yīng)按照權(quán)益的原則進(jìn)行處理，不非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：1.發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金 性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的

原則進(jìn)行處理，不得2.發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，。20162×

（1）2×15年2月20日，甲公司召開董事會(huì)，審議通過了以換股方式專門從事新能源開發(fā)業(yè)務(wù)的乙公司80%股權(quán)的議案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股東司各自內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)了該項(xiàng)方案。2×15年6月15日，機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)了甲公司以換股方式乙公司80%股權(quán)的方案。2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向司6000萬(wàn)股普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，司開始控制甲公司，甲公司開始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均為1元，2×15

630日，甲公司普通股的公允價(jià)值為每股32×15年7月16日，甲公司支付為實(shí)施上述換股合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)師、、評(píng)估師等費(fèi)215年6月30日，甲公司賬面資產(chǎn)總額17200萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值4500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)元；賬面負(fù)債總額9000萬(wàn)元；賬面所有者權(quán)益（股東權(quán)益）合計(jì)8200萬(wàn)元，其中：股本5000萬(wàn)元（每股面值1元），資本公積1200萬(wàn)元，盈余公積600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1400萬(wàn)元。2×15年6月30日，甲公司除一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，該無(wú)形資產(chǎn)為一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元，按直攤銷，預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。215年6月30日，乙公司賬面資產(chǎn)總額34400萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值8000萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值3500萬(wàn)元，賬面負(fù)債總額13400萬(wàn)元，賬面所有者權(quán)益（股東權(quán)益）合計(jì)21000萬(wàn)元。股本2500萬(wàn)元（每股面值1元），資本公積500萬(wàn)元，盈余公積1800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)16200萬(wàn)元。2×15年6月30日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，該固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，賬面價(jià)值3500萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊。預(yù)計(jì)尚可使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司銷售一批產(chǎn)品，（不含）為100萬(wàn)元，成本為802×15年12月31日，乙公司確認(rèn)甲公司購(gòu)入的產(chǎn)品已對(duì)外50%，其余50%形成存貨。合并前，司、丁公司分別持有乙公司80%和20%股權(quán)，甲公司與乙公司、司、丁公

甲公司和乙公司均按照年度凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。企業(yè)合并甲公司和乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，甲公司以換股方式乙公司80%股權(quán)的交特殊稅務(wù)處理規(guī)定收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，甲公司和乙公司合并前的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。不存在其他未確認(rèn)暫時(shí)性差異所得稅影響的事項(xiàng)。甲公司和乙公司預(yù)計(jì)未來(lái)年度均有足夠的應(yīng)納稅所得額（1）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，判斷該項(xiàng)企業(yè)合并的類型及會(huì)計(jì)上的購(gòu)理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向司6000萬(wàn)普通股，取得乙公司選，司持有甲公司股權(quán)比例=6000÷（5000 ）=54.55%，司開始控制甲公司，（2）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，確定該項(xiàng)企業(yè)合并的日（或合并【答案】日為2×15年6月30日理由：2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向司6000萬(wàn)普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了（3）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，計(jì)算甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的【答案】甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的成本=6000×3=18000（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄： 1800061211（4）根據(jù)資料（1）、資料（） ）×100%=54.55%；假定乙公司本公司普通股合并甲公司，在合并后主體享（萬(wàn)股）1666.369=14997.24（萬(wàn)元

=2500×80%/54.55%-2500×企業(yè)合并商譽(yù)=14997.24-（ ×25%）×100%=5297.24（萬(wàn)元第二種計(jì)算方式：因甲公司3股換入乙公司1股，假定乙公司本公司普通股合并原甲公司凈資產(chǎn)，則需=5000÷3=1666.67（萬(wàn)股）。

=1