企業(yè)重組兼并的稅收籌劃培訓(xùn)課程

第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃西南財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院第一頁，共一百零三頁。第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃12重組兼并與稅收籌劃的一般原理1企業(yè)分立中的稅收籌劃2企業(yè)合并中的稅收籌劃3企業(yè)清算的稅收籌劃4企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃5第二頁，共一百零三頁。第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃

本章要點：本章主要介紹企業(yè)重組兼并與稅收籌劃的一般原理、企業(yè)分立中的稅收籌劃、企業(yè)合并中的稅收籌劃、企業(yè)清算的稅收籌劃，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收籌劃。通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)掌握在企業(yè)的幾種重組兼并形式中，企業(yè)需要承擔(dān)哪些納稅義務(wù)，以及企業(yè)可以怎樣根據(jù)不同的納稅義務(wù)，選擇重組兼并的形式，以及如何處理重組兼并中遇到的諸如清算日起選擇等技術(shù)性問題。第三頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理概念與分類原理分析會涉及哪些稅內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第四頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理一、企業(yè)重組兼并的概念與分類企業(yè)重組是指企業(yè)之間或企業(yè)內(nèi)部通過產(chǎn)權(quán)流動、整合帶來的企業(yè)組織形式的調(diào)整，是企業(yè)為改善其經(jīng)營狀況，獲取對資產(chǎn)的最大利益，對存量資產(chǎn)進行企業(yè)間轉(zhuǎn)移，進而實現(xiàn)各種生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置與組合，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。按照企業(yè)所有權(quán)變更的方向，可以把企業(yè)重組分為三種類型：一是減少企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為收縮型重組,如企業(yè)分立，資產(chǎn)出售、資產(chǎn)與負(fù)債剝離等；二是擴大企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為擴張型重組，如企業(yè)的合并，購買資產(chǎn)收購股份、合資或聯(lián)營組建子企業(yè)等；三是所有權(quán)總量不變，僅改變企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，稱為內(nèi)變型重組。在企業(yè)實施資產(chǎn)重組戰(zhàn)略中，如何進行稅收籌劃，通過產(chǎn)權(quán)流動與整合，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，將成為市場經(jīng)濟中企業(yè)理財?shù)闹匾n題。尤其是企業(yè)在進行分離和合并的過程中，更涉及到許多稅收問題。我國現(xiàn)行稅法主要針對企業(yè)合并分立、股權(quán)投資業(yè)務(wù)、企業(yè)改組改制等少數(shù)重組方式進行了規(guī)范。第五頁，共一百零三頁。二、企業(yè)重組兼并中稅收籌劃的原理分析（一）企業(yè)邊界影響和約束流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅收籌劃重組兼并映射出產(chǎn)權(quán)在市場中的交易成本，同樣的交易通過市場和通過企業(yè)內(nèi)部花費的交易成本是不同的，市場交易成本高，企業(yè)內(nèi)部交易成本可能會相對低，如果追加交易通過企業(yè)內(nèi)部來完成，就會無形中擴大了企業(yè)的邊界。企業(yè)內(nèi)部邊界擴大，其成本也在增加，比如組織協(xié)調(diào)內(nèi)部管理的成本、失誤成本等等。如果這種成本超過了通過市場來交易的成本，那就說明邊界過大了。考慮稅收的因素，通過市場會增加一道交易環(huán)節(jié)，由于存在商品所有權(quán)或者勞務(wù)交易，需要繳納流轉(zhuǎn)稅。而在企業(yè)內(nèi)部完成的時候，由于沒有所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或者勞務(wù)交易的確認(rèn)，這種稅收負(fù)擔(dān)就會消失。

第六頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（二）產(chǎn)權(quán)和投資形成復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)價格的調(diào)整影響稅收企業(yè)在重組兼并中，通過合并或者分立的方式，可以實現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或者上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的增加或者減少，通過關(guān)聯(lián)價格調(diào)整影響稅收，同時，也可能會改變一些稅收環(huán)境和稅收要素，比如納稅地點，納稅時間、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)等等，這為企業(yè)提供一些稅收籌劃的空間，從而達到合理避稅。產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界的改變會造成稅收待遇的差別。比如一個公司兼并了另一個行業(yè)的公司，進入這個新的行業(yè)享受國家的一些稅收優(yōu)惠政策。在一定意義上，稅收籌劃的一部分功能其實是尋求產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界對稅負(fù)的影響，并盡力打破這種邊界的“束縛”，尋找稅負(fù)最小化的“安全”邊界，創(chuàng)造最佳的產(chǎn)權(quán)關(guān)系第七頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理三、重組兼并中的稅收籌劃：會涉及哪些稅（一）所得稅財稅[2009]59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和財稅[2009]60號文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（兩個文件以下均簡稱《辦法》）規(guī)定了企業(yè)重組兼并所涉所得稅的具體規(guī)定。1.在企業(yè)重組的定義中增加了定量的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》中對企業(yè)重組的定義是采取定性加列舉的方式，并沒有“量”的規(guī)定，也就是說，究竟多大比例以上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能構(gòu)成稅法上所謂的企業(yè)重組呢?如果僅僅是小量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，可以按所得稅的一般規(guī)定進行處理，沒有必要將其納入企業(yè)重組的范圍?！掇k法》將股權(quán)收購、資產(chǎn)收購界定為被收購企業(yè)的股東將其持有的該企業(yè)75％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的交易；將企業(yè)合并、分立涉及企業(yè)的資產(chǎn)也界定為75％以上。第八頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

2.增加了對多步驟交易予以合并的表述（1）發(fā)達國家企業(yè)重組稅收規(guī)定一般要求在一定時間內(nèi)對整個重組計劃中所涉及多個關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上予以合并看待，這是實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。如美國稅法對股權(quán)收購的規(guī)定中，強調(diào)作為整體收購計劃的各關(guān)聯(lián)步驟應(yīng)合并看待，整體收購計劃應(yīng)在12個月或更少的時間內(nèi)完成。證監(jiān)會《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》也規(guī)定，在計算重大資產(chǎn)重組的比例時，上市公司在12個月內(nèi)連續(xù)對同一或者相關(guān)資產(chǎn)進行購買、出售的，以其累計數(shù)分別計算相應(yīng)數(shù)額。（2）《辦法》增加了多步驟交易合并看待的表述，即企業(yè)應(yīng)將連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生的互為條件的交易，作為一項企業(yè)重組交易分多步驟進行處理。這樣處理有利于防止企業(yè)通過分步交易避稅。第九頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

3.增加了“特殊重組”中“合理的商業(yè)目的”的條件給子“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵重組行為的正常進行，促進資源配置效率的提高。但是，出于反避稅的考慮，《辦法》在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，增加了具有“合理的商業(yè)目的”的條件。參照《實施條例》對一般反避稅條款中不具有合理商業(yè)目的的表述，《辦法》表述為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第十頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理4.突出了“特殊重組”中“經(jīng)營的連續(xù)性”的條件

“特殊重組”的必要條件之一是重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”?！掇k法》中增加了這一條款，即法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。第十一頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

5.明確了“企業(yè)法律形式和住所的改變”的所得稅處理《辦法》規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)時，或企業(yè)將住所轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外的，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進行清算和分配。前者主要考慮繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)是獨立法人，在其法人地位消失前，其所有資產(chǎn)應(yīng)一律視同銷售，應(yīng)將其資產(chǎn)所隱含的增值按可變現(xiàn)價值計算清算所得，并繳納企業(yè)所得稅，然后才能向股東進行分配；后者考慮涉及稅收管轄權(quán)的變化，因此企業(yè)住所向境外的轉(zhuǎn)移應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，計算轉(zhuǎn)讓所得。但是，企業(yè)只改變法律形式(如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰?，或相?，或只在中華人民共和國境內(nèi)改變住所，《辦法》規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進行清算和分配。第十二頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理6.明確了跨境特珠重組的條件考慮到跨境重組中存在境外當(dāng)事方，要給予其特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應(yīng)該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權(quán)仍保留在中國境內(nèi)。為給納稅人重大重組業(yè)務(wù)提供政策確定性環(huán)境，同時防止濫用跨境重組交易避稅，《辦法》明確了股東與稅務(wù)機關(guān)簽署“利得確認(rèn)協(xié)議”(GRA)的做法，對跨境重組能否按特殊重組處理給予事先裁定或事后確認(rèn)。第十三頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（二）流轉(zhuǎn)稅1.增值稅國稅函[2011（13）號]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2.營業(yè)稅國稅函[2011（51）號]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。（三）土地增值稅根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)文件的規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地戶轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。第十四頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（四）契稅財稅[2012]4號文對企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策做了如下規(guī)定：1.企業(yè)公司制改造（1）非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，有限責(zé)任公司整體改建為有限責(zé)任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。（2）非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。（3）國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。第十五頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理2.公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。3.公司合并兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。4.公司分立公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。第十六頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理5.企業(yè)出售國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。6.企業(yè)破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。第十七頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理7.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。8.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)(1)對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。(2)同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。第十八頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理9.事業(yè)單位改制

事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照《中華人民共和國勞動法》等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，減半征收契稅。10.其他

以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。第十九頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（五）印花稅根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金帳簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。第二十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃企業(yè)分立概念企業(yè)分立中的所得稅籌劃企業(yè)產(chǎn)品分立的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第二十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃一、企業(yè)分立的概念企業(yè)分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立，是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100％股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設(shè)分立，是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時為A公司股東換取B公司100％股權(quán)，A公司解散。第二十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃分立前企業(yè)的股東（投資者）可以決定繼續(xù)全部或部分作為各分立后企業(yè)的股東；分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定的程序和分立協(xié)議的約定，由分立后的企業(yè)承繼?？傊?，原企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅，只是有了新的變化，也正是這種實質(zhì)上的存續(xù)，為進行稅收籌劃提供了可能。企業(yè)分立中的稅收籌劃技巧主要包括：在企業(yè)所得稅采用累進稅率的情況下，通過分立使原來適用高稅率的一個企業(yè)，分化成兩個或兩個以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù)得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，以獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低；在混合銷售行為中，通過分立，實現(xiàn)稅收籌劃等。第二十三頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃二、企業(yè)分立中的所得稅籌劃（一）企業(yè)分立中所得稅的基本規(guī)范依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）該文件規(guī)定，企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進行所得稅處理：*一般性稅務(wù)處理企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。第二十四頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

第二十五頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。其他在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

第二十六頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃（二）企業(yè)分立中的籌劃在企業(yè)所得稅采用累進稅率的情況下，企業(yè)分立后，可能分別適用相對較低的稅率級次，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。我國2008年1月1日起實施的企業(yè)所得稅稅率，名義上雖采用25%的比例稅率，但對小型微利企業(yè)制定了特殊的20%優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這樣企業(yè)分立后，就有可能適用相對較低的20%稅率級次，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。第二十七頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.案例一A公司主要生產(chǎn)M和N兩種產(chǎn)品，某年共實現(xiàn)銷售額100萬元，全年應(yīng)納稅所得額為6萬，適用25%的企業(yè)所得稅率。經(jīng)過內(nèi)部大概核算，其中M和N產(chǎn)品的銷售額分別為30萬元和70萬元，應(yīng)納稅所得額分別約為2.94萬元和3.06萬元?；I劃方案：該企業(yè)可以選擇將生產(chǎn)不同產(chǎn)品的部門分立出來，各自成為一個獨立的企業(yè)。從企業(yè)所得稅角度來看，分立出來的生產(chǎn)M產(chǎn)品的企業(yè)應(yīng)適用20%的優(yōu)惠稅率，生產(chǎn)N產(chǎn)品的企業(yè)，其應(yīng)納稅所得額3.06萬元正好處于3萬元的臨界點附近，可以籌劃使其降低?？紤]通過增加600元12月份的辦公費用，扣除這部分后，應(yīng)納稅所得額降低為3萬元，適用20%的所得稅稅率。第二十八頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃該企業(yè)進行稅收籌劃前后的所得稅負(fù)擔(dān)分別為：分立前，A公司：應(yīng)納稅所得額=6×25%=1.5萬元分立后：應(yīng)納所得稅額=2.94×20%+3×20%=1.188萬元。比企業(yè)分立前降低稅負(fù)0.312萬元。需要說明的是，這項分立籌劃有一定局限性，如在分離企業(yè)需要增值稅發(fā)票的情況下，該項籌劃企業(yè)不會采納。第二十九頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃2.案例二某房地產(chǎn)公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，包括花園洋房，電梯公寓等開發(fā)商品，目前拍賣下一宗3000多畝的商業(yè)用地，擬自行開發(fā)或者出售。房地產(chǎn)投資是一個高回報企業(yè)，就稅收政策來說，出讓凈地塊需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅，印花稅等稅負(fù)，稅負(fù)較重。因此詳盡的稅務(wù)籌劃對避免未預(yù)期的、可能導(dǎo)致豐厚回報盡失的某些稅務(wù)陷阱至關(guān)重要，稅務(wù)安排在房地產(chǎn)投資項目中貫穿始終，事前對若干戰(zhàn)略性交易事項的稅務(wù)安排是獲取企業(yè)目標(biāo)利潤率的保障。第三十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃籌劃方案：同一控制下的企業(yè)分立。從B公司的資產(chǎn)地塊剝離分立出C公司（或D公司E公司等等，分別擁有分宗后地塊。所有分立公司均以法人形式設(shè)立，不能采取個人股東，目的是規(guī)避資產(chǎn)出售或股份轉(zhuǎn)讓以后的個人所得稅方案解析：根據(jù)財稅[2009]59號文，分立是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付．在這一個步驟中，政策把握有兩個問題．一是分立情形．二是分立支付對價的形式．i如果公司考慮同一股東控制下的企業(yè)分立，則不涉及稅務(wù)負(fù)擔(dān)問題．如果公司考慮在新設(shè)分立時立刻引入其他新股東，會很有可能被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為應(yīng)稅企業(yè)重組．ii不需考慮免稅重組，因為59號文要求企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。且59號文對于免稅重組有非常多的限定條件。根據(jù)企業(yè)的情況，由于新拍土地，土地增值幅度不大，可以直接考慮分立，并建議直接以土地拍賣價作為分立賬務(wù)確認(rèn)價格。第三十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃三、企業(yè)產(chǎn)品分立中的籌劃（一）利用免稅項目進行企業(yè)分立我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品等8項。案例分析A企業(yè)為增值稅一般納稅人，除經(jīng)營增值稅應(yīng)稅項目的產(chǎn)品外，還兼營免稅項目的產(chǎn)品。其兩類產(chǎn)品的購銷情況如下：第三十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃

A企業(yè)購銷情況表單位：萬元第三十三頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.籌劃原理我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人兼營行為的規(guī)定為：納稅人兼營免稅項目（不包括固定資產(chǎn)與在建工程）而無法劃分不得抵扣的進項稅額時，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：根據(jù)上表中的數(shù)據(jù)及以上公式可以計算如下：合并經(jīng)營時，A企業(yè)可抵扣的全部進項稅額為：可抵扣進項稅=8-8×20%=6.4萬元第三十四頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃2.籌劃方案設(shè)立一個獨立企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品K產(chǎn)品時：（1）如果新企業(yè)中K產(chǎn)品的進項稅為1萬元，則新企業(yè)有1萬元的進項稅不能抵扣，但A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品M的部分）可以抵扣7萬元（即8萬元-1萬元）進項稅。此時兩企業(yè)一共可以抵扣的進項稅7萬元大于合并經(jīng)營時的6.4萬元，可以多抵扣0.6萬元，所以此時分立經(jīng)營較為有利；（2）如果新企業(yè)中K產(chǎn)品的進項稅為2萬元，則新企業(yè)有2萬元的進項稅不能抵扣，A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品M的部分）可以抵扣的進項稅變?yōu)?萬元（即8萬元-2萬元）。此時，分立經(jīng)營可抵扣的進項稅（6萬元）小于合并經(jīng)營時可以抵扣的進項稅（6.4萬元），所以應(yīng)選擇合并經(jīng)營。第三十五頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃3.分析免稅產(chǎn)品的比例直接決定了企業(yè)應(yīng)分立經(jīng)營或合并經(jīng)營。如果我們假設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額占全部進項稅額的比重為X，那么則其平衡點為：80000×[（1-X）×100%]=64000，即X=20%也就是說，免稅產(chǎn)品的進項稅額愈大時，其可抵扣的進項稅額愈少，對合并經(jīng)營者愈不利。通過以上分析我們可以得出結(jié)論，本例中免稅產(chǎn)品的進項稅額占全部進項稅額20%以下時，應(yīng)采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，如果在20%以上時，則應(yīng)分立一獨立的B公司專門經(jīng)營免稅產(chǎn)品更為有利。第三十六頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃在以上計算和分析的基礎(chǔ)上，我們還可以把以上籌劃思路一般化，即：全部進項稅額×[（1-免稅產(chǎn)品進項稅額/全部進項稅額）×100%]=全部進項稅額×可抵扣比例移項，得平衡點為：當(dāng)

時，采用合并經(jīng)營法較為有利；當(dāng)時，應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個新的公司，才可以實現(xiàn)稅收籌劃。

第三十七頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃（二）利用進項增值稅進行企業(yè)分立案例分析某食品廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。根據(jù)市場需求，該食品廠自行種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡稱“加工品”）對外銷售。2011年2月該食品廠共銷售獼猴桃加工品100萬元（不含增值稅價格），產(chǎn)生17萬元的銷項增值稅。但企業(yè)經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項業(yè)務(wù)有關(guān)的進項增值稅數(shù)量很少，只有化肥等項目產(chǎn)生了1萬元的進項增值稅。這樣，該食品廠需要就該項業(yè)務(wù)繳納16萬元的增值稅。為了降低增值稅負(fù)擔(dān)，該企業(yè)在購進可抵扣項目時，十分注重索取合格的增值稅專用發(fā)票。但收效不大。第三十八頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.未籌劃時企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)分析2.籌劃原理

從稅收籌劃角度考慮，該食品廠應(yīng)采取企業(yè)分立的方法降低增值稅負(fù)擔(dān)。即：食品廠將獼猴桃的種植業(yè)務(wù)分立為一個獨立的企業(yè)，并使其具有獨立的法人資格，實行獨立核算，也就是使之成為一個獨立的納稅人。進項稅1萬元食品廠銷項稅17萬元市場銷售100萬元應(yīng)納增值稅17-1=16萬元第三十九頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃我國增值稅條例規(guī)定，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照購買價格和13%的扣除率計算進項稅額從當(dāng)期銷項稅額中扣除。將種植業(yè)務(wù)獨立后，食品廠就可以按照購買價格和13%的扣除率計算進項增值稅，而種植企業(yè)也不必繳納增值稅，因為直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅。當(dāng)然，相應(yīng)的進項增值稅也不能再抵扣。結(jié)果是，種植企業(yè)沒有因為分立而多承擔(dān)任何稅收，而食品廠卻在原有進、銷項增值稅不變的前提下，因為有了“向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，而可以增加大量的進項增值稅。第四十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃3.籌劃后企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)分析進項稅1萬元食品廠銷項稅17萬元市場銷售100萬元應(yīng)納增值稅17-7.8=9.2萬元種植場銷售60萬元進項稅60*13%=7.8免征增值稅第四十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃根據(jù)以上分析，食品廠分立后的稅收負(fù)擔(dān)及有關(guān)的變化，體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)分立后的食品廠，銷項增值稅不變，仍為17萬元。(2)分立后的食品廠增加了進項增值稅。假設(shè)按照市場正常的交易價格，該食品廠2011年2月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價值60萬元，那么分立后的食品廠就可以按照60萬元買價和13%的扣除率計算進項增值稅，即7.8萬元。（如果企業(yè)進行轉(zhuǎn)移定價操作，還可以計算更多的進項稅）(3)種植企業(yè)享受增值稅免稅優(yōu)惠，但同時，有關(guān)的進項增值稅也不再能夠抵扣。根據(jù)前文介紹，這部分進項增值稅為1萬元。所以，分立后食品廠的這項業(yè)務(wù)需要繳納的增值稅為：應(yīng)納增值稅＝17－7.8＝9.2萬元第四十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃以上稅收籌劃操作之后，與籌劃前相比，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)降低了6.8萬元（即：16萬元-9.2萬元）。同時，從所得稅角度看，種植企業(yè)增加的銷售收入就是食品廠增加的成本，因此種植企業(yè)增加的利潤就是食品廠減少的利潤。所以，二者之間的獼猴桃銷售價格最終不會影響二者總的所得稅負(fù)擔(dān)。另外，前述的稅收籌劃方案沒有考慮企業(yè)所得稅的影響。如果企業(yè)分立后能夠適用照顧性稅率，此方案的籌劃效果會更好。4.案例解析這一稅收籌劃方案的效果，主要取決于兩個因素：（1）新增加的進項增值稅的數(shù)量，即根據(jù)13%的扣除率計算的進項增值稅。這一數(shù)額越大，這項稅收籌劃的方案就越好。實際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價格。交易價格越高，可抵扣的進項增值稅就越多。（2）原有的進項增值稅的數(shù)量。這一數(shù)額會直接增加這項稅收籌劃方案的機會成本。第四十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃內(nèi)容一：企業(yè)合并的基本概念及分類

第三節(jié)企業(yè)合并稅收籌劃內(nèi)容二：企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式第四十四頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃一、企業(yè)合并的基本概念及分類（一）基本概念企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個企業(yè)的法律行為。廣義上的企業(yè)合并還包括企業(yè)收購行為。收購是指企業(yè)對其他企業(yè)的全部或部分所有權(quán)的購買行為。雖然兩者的結(jié)果都是形成了一個經(jīng)濟單位，但兼并是由兩個或兩個以上的單位形成一個新的實體，而收購是指被收購方納入收購方公司體系中。按照有關(guān)稅收法規(guī)的定義，企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

第四十五頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（二）分類企業(yè)合并包括吸收合并與新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)(對此類企業(yè)，以下簡稱“存續(xù)企業(yè)”)，被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30％股權(quán)作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。第四十六頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃二、企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式（一）合并目標(biāo)企業(yè)類型與稅收籌劃

如果選擇橫向合并，即合并同行業(yè)生產(chǎn)同類型商品的企業(yè)，從稅收上，一般不改變合并企業(yè)的納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)，但增值稅小規(guī)模納稅人有可能變?yōu)橐话慵{稅人；不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，可能會因合并而改變成為國家“重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目”，從而享受稅收優(yōu)惠。如果選擇縱向合并，即跨行業(yè)合并或者選擇與供應(yīng)商或客戶的合并，會將原來的外部購銷關(guān)系變?yōu)槠髽I(yè)的內(nèi)部購銷行為，減少流轉(zhuǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)，也有可能改變納稅主體的屬性，增加稅種。比如鋼鐵企業(yè)合并汽車企業(yè)，會增加消費稅稅種。第四十七頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（二）合并目標(biāo)企業(yè)財務(wù)狀況與稅收籌劃1.籌劃原理一家盈利的企業(yè)選擇一家虧損企業(yè)實行合并，可以實現(xiàn)其盈利與虧損的抵消，降低應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。如果合并中出現(xiàn)虧損還可以實現(xiàn)延遲納稅的好處。

第四十八頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃2.案例分析2009年，甲公司收購乙公司45％的股權(quán)后并增資，最終占乙公司總股權(quán)的59％，成為乙公司的第一大股東，乙公司的名稱、稅號等其他事項均沒有變化，乙公司當(dāng)時有2000萬元的經(jīng)營性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤彌補。合并前甲公司第1-3年度盈虧情況如下表所示：第四十九頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃(1)籌劃方案甲公司與乙公司合并，其第1-3年度盈虧情況變?yōu)椋?/p>

第五十頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃通過上表可以看出，通過企業(yè)合并的稅收籌劃，使甲、乙兩公司三年內(nèi)的整體稅負(fù)由原來的725萬元降低到225萬元，減少了500萬元，歸屬于所有者的資金流入相應(yīng)增加了500萬元。(2)籌劃結(jié)果分析根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令2007年第63號)第18條規(guī)定、《中午人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令2007年第512號)第10條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，此種股權(quán)收購形式適用一般性重組的稅務(wù)處理，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變，被收購的乙公司實現(xiàn)的利潤是可以彌補以前年度虧損的。

第五十一頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（三）企業(yè)合并中支付方式選擇的稅收籌劃1.籌劃原理依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）該文件規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理：*一般性稅務(wù)處理企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補第五十二頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

第五十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*一般性稅務(wù)處理企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：（1）被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

第五十四頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

第五十五頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。第五十六頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃其他：（1）重組交易各方按以上各項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。*非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）（2）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整

第五十七頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃2.案例分析（1）一般性稅務(wù)處理案例2011年3月，A汽車集團股份有限公司吸收合并B汽車股份有限公司，A集團向B公司現(xiàn)有股東發(fā)行股票，換取B公司現(xiàn)有股份。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每1股B公司股票可以換取1.6股A集團本次發(fā)行的A股股票。交易完成后以A集團為合并后的存續(xù)公司承繼及承接廣汽長豐的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，B公司終止上市并注銷法人資格。A集團需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購買B公司369,818,687股股票。其中，C公司持有的75,997,852股B公司股份均選擇申報行使首次現(xiàn)金選擇權(quán)，即A集團將以現(xiàn)金向C公司購買其持有的B公司股票。第五十八頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃稅務(wù)處理及評論所得稅：(1)合理商業(yè)目的原則的判定：本次交易的商業(yè)目的是貫徹落實國家汽車產(chǎn)業(yè)政策；提高廣汽集團的核心競爭力；解決潛在的同業(yè)競爭問題；從上述對交易目的的描述上看，A集團本次交易的主要目的是為了解決同業(yè)競爭問題，并非出于稅收目的，應(yīng)該說是具有合理商業(yè)目的的。（2)權(quán)益連續(xù)性原則的判定：本次交易中A集團以自身股份和現(xiàn)金作為支付對價的手段，由于C集團持有的75,997,852股股票需要A集團以現(xiàn)金支付獲得，至此非股權(quán)支付部分已經(jīng)接近20％(75,997,852.7369,818,687)，已經(jīng)無法滿足財稅[2009]59號文件中規(guī)定的非股權(quán)支付金額不得超過15％的規(guī)定。從上述分析看來，本次交易已經(jīng)無法滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。(3)經(jīng)營連續(xù)性原則的判定：本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動不會改變。從上述分析來看，本次交易中，可以滿足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件。綜上所述，本次交易中，由于股份支付比例不能夠滿足85％的條件，進而不能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，B公司及其股東要按照清算進行企業(yè)所得稅處理。第五十九頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃貨物和勞務(wù)稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)的規(guī)定，B公司無需就貨物、不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營業(yè)稅。財產(chǎn)和行為稅：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)的規(guī)定，B公司無需就土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)的規(guī)定，A集團無需就其受讓B公司的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。由于A集團發(fā)行股票吸收合并B公司，A集團賬面上的”股本”和“資本公積”會增加，A集團應(yīng)該就增加部分按照萬分之五比例貼花。第六十頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（2）特殊性稅務(wù)處理案例2009年12月，E航空股份有限公司(上交所上市公司)換股吸收合并S航空股份有限公司(上交所上市公司)，交易完成后S航空的所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，包括但不限于S航空所有的運營許可證照、與飛機有關(guān)的許可證照及備案登記以及航線經(jīng)營權(quán)等，將轉(zhuǎn)移至E航空或其指定的接收方，S航空終止上市并注銷法人資格。在本次吸收合并交易中，每股S航空的A股股票，可以按照協(xié)議規(guī)定換成1.3股E航空為本次換股吸收合并而發(fā)行的A股股票。第六十一頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃

稅務(wù)處理及評論所得稅：(1)合理商業(yè)目的原則的判定本次交易的商業(yè)目的提高運營規(guī)模、增強競爭實力；整合資源，實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)；推進上?！皟蓚€中心”的建設(shè)。從上述對交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是為了提高規(guī)模、整合資源，并非出于稅收目的，應(yīng)該說是具有合理商業(yè)目的的。(2)權(quán)益連續(xù)性原則的判定本次交易中東方航空以自身股份和現(xiàn)金作為支付對價的手段，可以滿足股份支付超過85％的條件。取得東方航空股份的股東也承諾在12個月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓股份。從上述分析來看，本次交易已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。第六十二頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃(3)經(jīng)營連續(xù)性原則的判定本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動不會改變。從上述分析來看，本次交易可以滿足”經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件。綜上所述，本次交易能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，S航空無需就交易過程中發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為確認(rèn)所得或者損失。S航空的有關(guān)企業(yè)所得稅事項由E航空來承繼，S航空的原股東取得E航空的股份計稅基礎(chǔ)以其原來持有S航空股份的計稅基礎(chǔ)來確定。S航空原股東取得的E航空股票計稅基礎(chǔ)應(yīng)該按照其原來持有S航空股票的計稅基礎(chǔ)來確定。第六十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃貨物和勞務(wù)稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)的規(guī)定，S航空無需就貨物、不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營業(yè)稅。財產(chǎn)和行為稅：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)的規(guī)定，S航空無需就土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)規(guī)定，E航空無需就其受讓S航空的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。由于E航空發(fā)行股票吸收合并S航空，E航空賬面上的“股本”和“資本公積”會增加，E航空應(yīng)該就增加部分按照萬分之五比例貼花。第六十四頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃企業(yè)清算概念企業(yè)清算的涉稅問題企業(yè)清算的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第六十五頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃雖然永續(xù)經(jīng)營是任何一個企業(yè)設(shè)立之初，都毫無例外采用的理想假設(shè)，但在現(xiàn)實中，優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，相應(yīng)決定了在眾多企業(yè)發(fā)展壯大的同時，也有許多企業(yè)因種種原因而清算破產(chǎn)。據(jù)統(tǒng)計，從1981－1985年，日本每年都有近二萬家企業(yè)清算倒閉；1992年美國共有62767家企業(yè)破產(chǎn)清算，瑞典有22449家企業(yè)破產(chǎn)[1]。從1994年到1996年，我國共有6753家企業(yè)由法院宣布破產(chǎn)清算，此外還有很多是庭外清算[2]。[1]曹思源：《兼并與破產(chǎn)操作實務(wù)》，工商出版社1997年11月第1版，第246－247頁。[2]張維迎：《企業(yè)理論與中國企業(yè)改革》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第134頁。第六十六頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃一、企業(yè)清算的基本概念企業(yè)清算是指企業(yè)宣告終止以后，除因并購事由外，了結(jié)終止企業(yè)法律關(guān)系，消滅其法人資格的法律行為。清算所得是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除清算費用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。第六十七頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃二、企業(yè)清算的涉稅問題根據(jù)財稅[2009]60號文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)清算基本涉稅問題如下：

1.企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。2.下列企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理：

（1）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；

（2）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。3.企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

（1）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；

（3）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；

（4）依法彌補虧損，確定清算所得；

（5）計算并繳納清算所得稅；

（6）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。第六十八頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃4.企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。

企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。5.企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。第六十九頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃三、企業(yè)清算的稅收籌劃方式企業(yè)清算中的稅收籌劃主要包括兩方面：一是通過推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)；二是將原有減免稅到期的企業(yè)消滅后，重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策。第七十頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（一）調(diào)整清算所得與正常經(jīng)營所得1.籌劃原理通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實現(xiàn)稅收籌劃的目的。2.案例分析I公司董事會于8月18日向股東會提交了公司解散申請書，股東會8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。I公司在9月1日至9月30日共發(fā)生費用160萬元，清算所得90萬元。I公司在成立清算組前進行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1至8月份公司預(yù)計盈利100萬元（公司適用稅率為25%）。于是在尚未公告和進行稅務(wù)申報的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至9月30日，并于10月1日開始清算，全部清算所得也推遲至10月份實現(xiàn)。進行以上稅收籌劃操作前后有關(guān)納稅情況如下：第七十一頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（1）清算開始日為9月1日時，1-8月應(yīng)納所得稅額＝100×25%＝25萬元清算所得=90-160=-70萬元，不納稅。（2）清算開始日為10月1日時，1-9月虧損60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。清算所得為90萬元，應(yīng)先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。清算所得稅額＝（90－60）×25%＝7.5萬元兩方案比較，后者的稅收負(fù)擔(dān)降低了17.5萬元（即25萬元－17.5萬元）。第七十二頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（3）結(jié)果分析該案例稅收籌劃的關(guān)鍵在于，1-8月份有大量利潤需要納稅，而清算期有大量費用得不到彌補。把清算期的部分費用提前，就可以在不提高清算期稅負(fù)的前提下，降低清算期之前的稅收負(fù)擔(dān)。為簡化起見，本案例假設(shè)全部清算費用仍舊在9月份支出，而清算所得全部推遲至10月份之后。在實際操作中，只要能夠充分利用清算期這個納稅年度，以及本日歷年度中清算期之前的納稅年度，進行虧損彌補，就可以實現(xiàn)有效的稅收籌劃。例如，本例中只需將100萬元的清算費用調(diào)整到9月份發(fā)生，其余60萬元費用仍在清算期發(fā)生，其籌劃效果是一樣的。第七十三頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（二）重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策

當(dāng)前我國企業(yè)所得稅制中有許多定期減免稅優(yōu)惠政策。針對這種定期減免稅優(yōu)惠，我們可以通過適時進行企業(yè)清算，重新設(shè)立新的企業(yè)進行稅收籌劃。例如，當(dāng)企業(yè)享受一定年限減征或免征所得稅的優(yōu)惠政策之后，適時安排將該企業(yè)解散，通過清算結(jié)束企業(yè)的原有業(yè)務(wù)，另行注冊一個新的企業(yè)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。由于企業(yè)的機器設(shè)備與員工，甚至廠房都可通過清算轉(zhuǎn)讓給即將設(shè)立的新企業(yè)，故原企業(yè)所有者的持續(xù)經(jīng)營不會受到影響。第七十四頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃由于國家有關(guān)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策中很多是針對新辦企業(yè)的，如高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠、軟件企業(yè)優(yōu)惠等等，因此有些老企業(yè)為享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，紛紛設(shè)立新的企業(yè)，并通過各種渠道將老企業(yè)經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)移到新企業(yè)中，以逃避稅收。當(dāng)然，運用這一方法進行稅收籌劃時，應(yīng)特別關(guān)注國家的反避稅措施。第七十五頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃為堵塞稅收漏洞，財政部和國家稅務(wù)總局于2006年1月下發(fā)了《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅[2006]1號），明確了享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)必須符合兩個條件：（1）須按照國家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政管理部門辦理設(shè)立登記新注冊成立的企業(yè)。（2）新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例不得超過25％。*企業(yè)在籌劃的時候應(yīng)該充分關(guān)注這些新政策的變化，以便衡量是否采用這種籌劃方法。第七十六頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃股權(quán)轉(zhuǎn)讓概念股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第七十七頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本概念1.企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于“股權(quán)重組”的一種方式，即企業(yè)的股東將其擁有的股權(quán)或股份，部分或全部轉(zhuǎn)讓給他人。2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額，其公式如下：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價—股權(quán)成本價其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。第七十八頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅規(guī)定1.營業(yè)稅免繳。依據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第2條規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。2.增值稅免繳。此行為屬于非增值稅征稅范圍。3.土地增值稅和契稅不繳土地增值稅，因為不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)行為；不繳契稅，依據(jù)《關(guān)于股權(quán)變動導(dǎo)致企業(yè)法人房地產(chǎn)權(quán)屬更名登記不征契稅的批復(fù)》（財稅[2003]184號）。第七十九頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃4.企業(yè)所得稅國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函發(fā)[2009]698號)文規(guī)定，自2008年1月1日起，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得，將應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日(如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日)起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)(負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機關(guān))申報繳納企業(yè)所得稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第3條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。第八十頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方式（一）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否分配利潤將影響納稅案例分析：某境外投資者A公司以美元現(xiàn)匯500萬元于2006年100％投資設(shè)立了一家中國居民企業(yè)B公司，投入當(dāng)天人民幣對美元匯率為1:7.8087，B公司賬列實收資本金額為人民幣3904.35萬元。2009年12月，A公司欲將其持有B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，轉(zhuǎn)讓價款為人民幣5000萬元，包含B公司未能分配的稅后利潤人民幣1500萬元，其中：2008年以前的未分配利潤1000萬元，2008年以后來分配的稅后利潤500萬元。轉(zhuǎn)讓當(dāng)日人民幣對美元的匯率為1：6.8287。第八十一頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃1.未籌劃前A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時，及C公司在后期分配B公司稅后利潤時的企業(yè)所得稅計算如下：1.境外A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的企業(yè)所得稅依國稅函[2009]698號文第4條規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價。由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價均以美元計算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日的美元兌人民幣匯率為1：6.8287，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價人民幣5000萬元應(yīng)依美元兌人民幣匯率1：6.8287折算為732.20萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.20萬美元－500萬美元=232.20萬美元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=232.20萬美元×10％×6.8287=158.56萬元人民幣。第八十二頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.香港C公司受讓股權(quán)后，取得受讓前稅后利潤分配的企業(yè)所得稅

依財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)第4條規(guī)定，2008年1月1日之前，外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。則C公司在受讓股權(quán)后分配B公司2008年以前的未分配利潤仍然免征企業(yè)所得稅，但分配2008年以后的未分配利潤應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。C公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1000×0％+500×10％=50(萬元)。3.上述兩項所得使A公司和C公司共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅158.56+50=208.56(萬元)。第八十三頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.稅收籌劃上述案例中，假如A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先把被投資企業(yè)B公司的未分配利潤進行分配再轉(zhuǎn)讓，則A、C兩公司各自納稅情況將完全不同。即境外A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先將B公司的稅后利潤分配，再以3500萬元人民幣的價款轉(zhuǎn)讓給香港C公司。第八十四頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（1）境外A公司取得B公司稅后利潤分配的所得稅A公司在分配B公司2008年以前的未分配利潤時免征企業(yè)所得稅，分配2008年以后的未分配利潤將繳納企業(yè)所得稅。A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1000×0％+500×10％=50(萬元)。（2）境外A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的企業(yè)所得稅由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價均以美元計算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日美元兌人民幣匯率1：6.8287。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價3500萬人民幣依6.8287的匯率折算為512.54萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=512.54萬美元－500萬美元=12.54萬美元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=12.54萬美元×10％×6.8287=8.56萬元人民幣（3）實行先分配后轉(zhuǎn)讓后，只有A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50+8.56=58.56(萬元)，香港C公司則由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中未包含有未能分配的利潤，不存在受讓后因分配受讓前產(chǎn)生的未分配利潤而繳企業(yè)所得稅的可能。第八十五頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃3.結(jié)果分析非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)時，如被投資企業(yè)賬上存在有稅后未能分配的利潤時，先分配再轉(zhuǎn)讓將對轉(zhuǎn)讓雙方有利。從上述案例可知，境外A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前如將B公司的稅后利潤先分配再轉(zhuǎn)讓比直接轉(zhuǎn)讓將少繳企業(yè)所得稅100萬元(158.56－58.56)，香港C公司也因此將少繳企業(yè)所得稅50萬元?？梢妵惡痆2009]698號的下發(fā)，將會直接影響到非居民企業(yè)未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓策略的選擇。第八十六頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（二）自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項風(fēng)險提示1.基本涉稅事項國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)，提出加強對自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的征收管理，堵塞征管漏洞的具體措施。轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式一般有：零轉(zhuǎn)讓、凈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)讓、原始投資股本轉(zhuǎn)讓、溢價轉(zhuǎn)讓、低于凈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)讓等等。無論怎樣轉(zhuǎn)讓，對于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項主要是個人所得稅，印花稅。（1）零轉(zhuǎn)讓這種轉(zhuǎn)讓形式一般發(fā)生在繼承上，如果股權(quán)持有人死亡或其他原因，需要將股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給子女、親屬(有繼承權(quán)的人)，這種轉(zhuǎn)讓行為不涉及個人所得稅。目前國家還沒有開征遺產(chǎn)稅。但，涉及印花稅(以下都涉及該稅)。

第八十七頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（2）凈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)讓投資人將資本投入到企業(yè)后，股權(quán)會發(fā)生變化?？赡芡度朊抗?元，經(jīng)過幾年后每股凈資產(chǎn)變成了0.80元或1.50元，這時進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時就有兩種情況：A、低于面值1元轉(zhuǎn)讓，以凈資產(chǎn)0.80元轉(zhuǎn)讓，不涉及個人所得稅。B、高于面值1元轉(zhuǎn)讓，以凈資產(chǎn)1.50元轉(zhuǎn)讓，多出的0.5元就是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。轉(zhuǎn)讓人可減除轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的合理費用后，按20％的稅率計征個人所得稅。（3）原始投資股本轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股1元，轉(zhuǎn)讓時仍以1元轉(zhuǎn)讓，這時，稅務(wù)機關(guān)要核實企業(yè)凈資產(chǎn)。國稅函[2009]285號規(guī)定：“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定?！币陨侠治觯绻嬷?元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，稅務(wù)機關(guān)可以確定轉(zhuǎn)讓所得為0.5元。同樣減除轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的合理費用后，按20％的稅率計征個人所得稅。第八十八頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（4）溢價轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股1元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，轉(zhuǎn)讓價1.80元。這里可能有商譽或潛在的盈利空間，作為轉(zhuǎn)讓人的所得應(yīng)該是0.8元。（5）低于凈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股)元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，轉(zhuǎn)讓價1.20元。這里可能有不利因素，比如土地使用證還有三兩年就到期，經(jīng)營前景有巨大的潛虧因素等。第八十九頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.案例分析投資人和他愛人在某地區(qū)設(shè)立有限責(zé)任公司，建立一個速凍玉米加工企業(yè)，每年的盈利空間很大。幾年后，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式將他的股份和他愛人的股份全部轉(zhuǎn)讓給了當(dāng)?shù)啬橙?。?dāng)時投資400萬元，轉(zhuǎn)讓時凈資產(chǎn)500萬元，雙方簽訂轉(zhuǎn)讓合同價400萬元，受讓人口頭答應(yīng)暗中再給他100萬元。簽訂意向合同時先付100萬元，正式實施時又付給他300萬元，再后來受讓人對口頭答應(yīng)的100萬元不再兌現(xiàn)了。這里有兩點：一是合同中的400萬元具有法律效力，可以通過法律訴訟索要。暗中的100萬元是良心帳，如果受讓人不兌現(xiàn)，吃虧的是轉(zhuǎn)讓人。二是如果這件事和盤脫出，轉(zhuǎn)讓人有偷稅嫌疑。另外，當(dāng)稅機關(guān)檢查時，也會按國稅函[2009]285號規(guī)定實施補稅處理。第九十頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃按上述文件要求，股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時，應(yīng)填寫《個人股東變動情況報告表》(表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機關(guān)自行設(shè)計)并向主管稅務(wù)機關(guān)申報。這里應(yīng)注意兩方面：一是支付人要履行代扣代繳義務(wù)；二是轉(zhuǎn)讓人也要自行申報。所以雙方都有法律責(zé)任。更重要的是，如果不提供這個《個人股東變動情況報告表》，工商部門不會進行股權(quán)變更登記。稅務(wù)機關(guān)在加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計稅依據(jù)的評估和審核時。對雙方申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料審核，判斷是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況。所以，當(dāng)自然人進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)當(dāng)事先考慮涉稅事項，按個人所得稅法規(guī)定，按轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額計算納稅。關(guān)于應(yīng)扣除的“合理費用”沒有具體相關(guān)規(guī)定，但必須符合合理性原則。另外，關(guān)于印花稅，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[1991]第155號)第十條規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)”的轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。所以，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，稅率為萬分之五。第九十一頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（三）股權(quán)收購與資產(chǎn)收購的區(qū)別1.基本原理《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)(以下簡稱59號文件)對資產(chǎn)收購進行了相關(guān)規(guī)定。（1）資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”。（2）實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。第九十二頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（3）資產(chǎn)收購中的交易內(nèi)容僅僅包括資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，并不涉及與資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債、勞動力等的轉(zhuǎn)移，這也是與企業(yè)分立、合并、股權(quán)收購的重要區(qū)別之一。（4）資產(chǎn)收購如果不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，收購方取得資產(chǎn)的計稅依據(jù)按照交易價格重新確定。資產(chǎn)收購若采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該同時滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則(股份支付不少于交易總額的85％、原股東重組后持股時間不少于12個月)、經(jīng)營的連續(xù)性原則(收購資產(chǎn)不少于被收購企業(yè)資產(chǎn)的75％等、12個月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變原有的經(jīng)營活動)。同時，還要；隹備一系列的文檔，例如重組協(xié)議、評估報告及承諾書等。第九十三頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.有關(guān)股權(quán)收購案例A房地產(chǎn)公司取得土地后，以土地投資入股成立項目公司B，C房地產(chǎn)公司通過收購A房地產(chǎn)公司持有的B公司股權(quán)實現(xiàn)對土地的實質(zhì)占有，這樣操作的意義何在?案例分析：現(xiàn)有房地產(chǎn)公司以上地投資入股成立新的獨立法人項目公司，然后通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出新項目開發(fā)，是當(dāng)前頗為常見的實質(zhì)土地轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃方案，詳細(xì)內(nèi)容闡述如下。第九十四頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（1）土地直接轉(zhuǎn)讓根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第38條的規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合兩個條件：①按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；②按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25％以上。因此，未同時具備上述兩個條件而進行轉(zhuǎn)讓的，其轉(zhuǎn)讓合同無效。另外，該法還規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年來動工開