新會計準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響分析-1

新會計準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響分析【摘要】本文從會計核算、損益確認、稅收體系變化和財務(wù)報告編制四個方面著重分析了新準則將對我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的影響,以期對我國房地產(chǎn)行業(yè)的實務(wù)運作提供一些參考。

2006年2月15日,財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則(其中包括1項基本準則和38項具體準則),從而標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的正式建立。時至今日,新準則的頒布已半年有余,離具體的實施日期日趨接近。其間,有關(guān)會計準則的應(yīng)用指南(征求意見稿)也已出臺,這對于各項準則的深入理解提供了理論支持。但是,新準則的實施到底會給各行各業(yè)帶來怎樣的影響還是個未知數(shù)。在此,筆者擬對新準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響進行具體分析,以期對我國房地產(chǎn)行業(yè)的實務(wù)運作提供一些參考。

一、影響房地產(chǎn)行業(yè)的具體準則

目前,房地產(chǎn)行業(yè)作為我國第三產(chǎn)業(yè)的一個組成部分,其交易日趨活躍,在國民經(jīng)濟中的作用也日趨凸顯,適時分析新的會計準則對該行業(yè)的影響顯得十分必要與重要。在具體闡述新準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響之前,筆者首先對影響房地產(chǎn)行業(yè)的會計準則進行梳理。

在我國新的會計準則體系中,具體會計準則是指引規(guī)范企業(yè)財務(wù)報告的強有力工具,而基本準則則是準則的準則,它對各個具體準則起著指導(dǎo)作用。因此,不論哪個行業(yè),其會計規(guī)范都不可避免地要受到基本準則的影響,房地產(chǎn)行業(yè)也不例外。從各項具體準則的名稱和規(guī)范的實質(zhì)內(nèi)容來看,在38項具體準則中,與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)的準則主要包括《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》,前者側(cè)重投資性房地產(chǎn)的規(guī)范,后者強調(diào)代建房地產(chǎn)的規(guī)范。而與一般行業(yè)相關(guān)的具體準則(從第1號至第21號),以及與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)的準則(從第28號至第38號)則或多或少地與房地產(chǎn)行業(yè)的會計規(guī)范相關(guān)。例如《企業(yè)會計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第21號——租賃》等分別規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的存貨與固定資產(chǎn)管理、減值計提、收入確認、租賃業(yè)務(wù)?？陀^地說,本套準則相對于國際會計準則而言,具有言簡意賅的特點,既體系了我國的特色問題,又比較符合多項準則同時實施的學(xué)習(xí)需要。但是整套準則規(guī)范內(nèi)容卻相當(dāng)豐富,包括一般行業(yè)準則、特殊行業(yè)準則、報告準則和銜接準則等。有鑒于此,筆者將主要分析與房地產(chǎn)行業(yè)有直接密切關(guān)系的兩項具體準則,即第3號和第15號準則,其中的重中之重為第3號準則。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》并不是一項專門對房地產(chǎn)行業(yè)作出規(guī)范的準則,它所針對的是所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn);同時,該準則也不是一項規(guī)范所有房地產(chǎn)資產(chǎn)的準則,它僅適用于“投資性房地產(chǎn)”的確認、計量和披露。由于該準則對企業(yè)持有的房地產(chǎn)類別進行了分類規(guī)范,并引入了公允價值模式(即允許采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,而不是單一地采用歷史成本模式),因此,該準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響將十分巨大。與此相對應(yīng),《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》主要規(guī)范企業(yè)(建造承包商)代建的房地產(chǎn)。雖然該準則與我國原先的《企業(yè)會計準則——建造合同》差異不大,但是它作為規(guī)范企業(yè)建造合同的確認、計量和相關(guān)信息披露的準則,同樣在房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)揮著重要的作用。

二、具體準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響

當(dāng)梳理清影響房地產(chǎn)行業(yè)的各項具體準則之后,我們需要考慮的問題便是這些具體準則將會對我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響。筆者將從新準則對企業(yè)會計核算、損益確認、稅收體系變化和財務(wù)報告編制等四個方面進行分析。

(一)對會計核算的影響

如前所述,我國新的會計準則體系對不同類型的房地產(chǎn)進行了明細規(guī)定——第3號準則規(guī)范的對象為投資性房地產(chǎn),第15號準則規(guī)范的對象為代建的房地產(chǎn),而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者為經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)則通過第4號準則進行規(guī)范,作為存貨的房地產(chǎn)通過第1號準則進行規(guī)范。這種對不同房地產(chǎn)類型的明細劃分,要求企業(yè)的會計人員必須對不同類型的房地產(chǎn)進行分類確認,以便向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,在某種程度上增加了企業(yè)會計核算的工作量。同時,分類處理的理念反映在企業(yè)的財務(wù)報表中,會影響企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的組成,以及相關(guān)財務(wù)比率的計算,影響企業(yè)前后各期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。但是我們同時也應(yīng)該意識到,工作量的增加以及對人員素質(zhì)要求的提高更有助于企業(yè)提高會計信息的有用性,從而使財務(wù)會計報告使用者作出更為合理的經(jīng)濟決策。

值得一提的是,《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》在第3段明確指出:“本準則適用于承租人財務(wù)報表中作為融資租賃核算的租賃所持有的投資性房地產(chǎn)權(quán)益的計量和在經(jīng)營租賃出租人財務(wù)報表中投資性房地產(chǎn)的計量”,這與我國的準則規(guī)定不盡相同,需要引起在境外上市或在境內(nèi)境外交叉上市企業(yè)的重視,把握不同準則對房地產(chǎn)明細類型的核算差異,以便提供準確、可比的會計信息。

(二)對損益確認的影響

公允價值的謹慎采用是我國2006年會計準則體系改革的一大亮點,而這一亮點同時也體現(xiàn)在第3號準則之中——投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇。第3號準則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,但是有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。由于采用公允價值模式計量,不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,僅需要以資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,并將公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。這勢必會影響到房地產(chǎn)企業(yè)各個會計期間財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的穩(wěn)定性。因此,對于可能采用公允價值模式進行后續(xù)計量的房地產(chǎn)企業(yè)而言,如何相對準確地把握企業(yè)各期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果需要引起高度關(guān)注。

第3號準則規(guī)定:自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時,轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當(dāng)期損益;否則計入所有者權(quán)益。這就意味著,當(dāng)不同類型的房地產(chǎn)進行轉(zhuǎn)換處理時,房地產(chǎn)公司需要確認相應(yīng)的損失,卻不能確認相應(yīng)的收益,這又將影響企業(yè)的損益金額大小。

(三)對稅收體系變化的影響

在前文筆者提到此次會計準則體系對于不同類型的房地產(chǎn)項目進行了分類規(guī)范,這種對資產(chǎn)的分類也將對我國房地產(chǎn)行業(yè)的稅收體系產(chǎn)生影響。例如,2006年3月6日,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》,該通知將住房項目細分為經(jīng)濟適用房與非經(jīng)濟適用房開發(fā)項目,同時規(guī)定了不同的計稅毛利率,從而對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅額產(chǎn)生了重大影響。與此相類似,不同的具體準則對不同類型房地產(chǎn)的規(guī)范差異,也會引起對房地產(chǎn)行業(yè)稅收體系的變化。

目前,我國的房地產(chǎn)稅收按課稅環(huán)節(jié)的不同,分為房地產(chǎn)投資環(huán)節(jié)稅收、保有環(huán)節(jié)稅收、交易環(huán)節(jié)稅收,以及所得環(huán)節(jié)稅收四大類,而且稅法上并不區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn),對于投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)按照統(tǒng)一的原則進行征稅。但是,隨著會計準則對于房地產(chǎn)的明細規(guī)范,以及公允價值模式的采用,有可能引發(fā)稅收政策的調(diào)整。比如,對于房地產(chǎn)類型的明細規(guī)范將為稅收政策的制定提供信息支持,這為我國房地產(chǎn)的稅制改革鋪平了道路;公允價值模式的采用則有可能對從價計征房產(chǎn)稅和土地增值稅的征收產(chǎn)生影響等。稅收政策的變動反過來勢必會影響房地產(chǎn)行業(yè)的會計信息,如何把握會計準則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產(chǎn)行業(yè)不容忽視的問題之一。

(四)對財務(wù)報告編制的影響

考慮到我國現(xiàn)階段的實際國情,2007年1月1日新準則的實施范圍現(xiàn)僅限于我國的上市公司,對非上市公司未做強制性要求。因此,新準則對于我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響,更多地表現(xiàn)為對上市公司的影響。由于我國少數(shù)上市公司屬于境外上市或境內(nèi)外交叉上市的企業(yè),他們需要遵守境外國家(或地區(qū))會計準則的規(guī)定,這意味著這些上市公司需要按照他國的會計準則提供財務(wù)報告,鑒于各國準則的差異,提供財務(wù)報告的成本相當(dāng)大。但是,當(dāng)各國準則日益趨同時,財務(wù)報告的編制成本會大大降低。同樣,隨著我國會計準則(CAS)與國際會計準則(IAS)的日益趨同,我國上市公司按照其他會計準則體系編制財務(wù)報告的成本將隨之降低。

但是,準則的趨同并不意味著完全相同,把握CAS與IAS的差異也是上市公司降低財務(wù)報告編制成本的途徑之一。在此筆者僅對在房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)范方面的差異進行簡要分析,特別是IAS40與CAS3之間的差異。首先,與CAS3相比,IAS40適用的范圍更廣,更明確,確認原則更具體;其次,IAS40推薦采用公允價值計量模式,而CAS3更傾向于采用成本計量模式;再者,IAS40將房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換差額