新會計(jì)制度下收入確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整

新會計(jì)制度下收入確認(rèn)的差異及納稅調(diào)整

摘要：新會計(jì)制度對收入確認(rèn)及納稅作了調(diào)整，與舊會計(jì)制度的會計(jì)處理既有聯(lián)系，又有區(qū)別。為了便于企業(yè)會計(jì)人員及時(shí)掌握其業(yè)務(wù)處理，筆者僅將新舊會計(jì)制度下的主要收入確認(rèn)事項(xiàng)作簡單的闡述。

一、商品銷售收入的確認(rèn)

新會計(jì)制度對于商品銷售收入的確認(rèn)給出了4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)這4個(gè)條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)：

l、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的

商品實(shí)施控制；

3、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

4、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

新會計(jì)制度對于收入的確認(rèn)側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，這是由于會計(jì)核算是從某個(gè)具體的會計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對某個(gè)企業(yè)來說某項(xiàng)收入可能尚未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會角度來說其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。因此，稅法通常將計(jì)稅收入確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。稅法通常也不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。至于收入和成本可靠計(jì)量的問題，稅法利用國家的權(quán)力可以強(qiáng)制性估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。新會計(jì)制度與稅法對收入確認(rèn)的差異，使得按照新會計(jì)制度確認(rèn)的收入，一般要小于按稅法規(guī)定確認(rèn)的收入。

例1：甲公司12月28日將成本50萬元，售價(jià)70萬元的產(chǎn)品發(fā)出給乙公司，并于當(dāng)日辦妥托收。12月30日得知乙公司因重大訴訟敗訴，在可預(yù)見的時(shí)間內(nèi)無法支付貨款。對于此項(xiàng)業(yè)務(wù)甲當(dāng)年在會計(jì)上不能確認(rèn)收入，但在計(jì)算該年度應(yīng)交所得稅時(shí)需調(diào)增應(yīng)稅所得20萬元(70-50)。

二、勞務(wù)收入的確認(rèn)

新會計(jì)制度對勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)是否跨年度分別進(jìn)行規(guī)定：

1、不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)

在完成勞務(wù)時(shí)按合同或協(xié)議總金額確認(rèn)。具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)參照商品銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2、跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)

這種情況又分為以下兩種情況需要區(qū)別處理：

(l)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)需同時(shí)滿足三個(gè)條件：

①勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；

②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

③勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。

(2)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：

①如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種處理方式不產(chǎn)生利潤。

②如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用。這種處理方式一般會產(chǎn)生虧損。

與新會計(jì)制度相比，稅法對勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)范比較簡單?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：

1、建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；

2、為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。

由此可見新會計(jì)制度和稅法對不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的，而對跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是有區(qū)別的。新會計(jì)制度對跨年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性原則，但稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)槠髽I(yè)所存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與國家無關(guān)，國家不可能替企業(yè)承擔(dān)這種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此稅法對勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)范是沒有考慮謹(jǐn)慎性原則的，只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

例2：某企業(yè)接受一份2年的設(shè)備安裝任務(wù)，總金額為100萬元。合同規(guī)定的工程進(jìn)度是第一年完成40%，第二年完成其余的60%。第一年發(fā)生實(shí)際成本20萬元，第二年估計(jì)還會發(fā)生30萬元的成本。計(jì)劃第一年年末付款50萬元，其余50萬元工程結(jié)束后付清。如果第一年年末企業(yè)未完成計(jì)劃，而且由于技術(shù)原因無法預(yù)測完工程度，客戶以此為由要求到完成原計(jì)劃40%再付款，并出具付款承諾書。會計(jì)上應(yīng)按第一年發(fā)生的實(shí)際成本20萬元確認(rèn)收入萬元(20/)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本20萬元；但稅法仍需按原計(jì)劃40%確認(rèn)收入，即萬元(100*40%/)，在填列所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需調(diào)增收入萬元()。

如上例，假設(shè)企業(yè)第一年順利完成任務(wù)，但得知客戶由于經(jīng)營不善已經(jīng)破產(chǎn)，很可能無力付款，經(jīng)過企業(yè)努力收回款項(xiàng)10萬元。這時(shí)會計(jì)上可確認(rèn)收入萬元(10/)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本20萬元；但稅法仍需確認(rèn)收入萬元，申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增收入萬元()。

三、售后回購業(yè)務(wù)

售后回購，是指企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，雙方約定銷售方日后應(yīng)當(dāng)或有權(quán)選擇以某種價(jià)格條件再購回該商品的一種交易方式。在售后回購交易中，通常情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因此新會計(jì)制度對此種銷售不允許確認(rèn)收入。

由于售后回購業(yè)務(wù)大多出于融資或利潤操縱等目的，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)核算原則，此類業(yè)務(wù)應(yīng)視同融資處理。如果日后回購價(jià)大于原售價(jià)，則在銷售和回購期內(nèi)按期計(jì)提利息并記入各期財(cái)務(wù)費(fèi)用。但稅法不承認(rèn)這種融資，而視為銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，企業(yè)在銷售時(shí)還需要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取價(jià)款，這本身己構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。所以若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷售，稅法上應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得：為購回所售商品計(jì)提的費(fèi)用不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。

例3：甲公司2000年5月1日將成本80萬元的產(chǎn)品以100萬元的價(jià)格銷售給乙，并約定2001年2月底再以130萬元的價(jià)格回購。

該筆業(yè)務(wù)在會計(jì)上不確認(rèn)收入，從2000年5月至2001年2月要按月計(jì)提利息3萬元(30/10)記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但在稅法上，2000年5月1日銷售時(shí)即應(yīng)確認(rèn)100萬元的計(jì)稅收入和80萬元的銷售成本，計(jì)提的財(cái)務(wù)費(fèi)用也不能在稅前扣除，都應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。假設(shè)2000年度會計(jì)利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則該年度應(yīng)稅所得為544萬元(500+20+8*3)。假設(shè)2001年度會計(jì)利潤為600萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則該年度應(yīng)稅所得為606萬元(600+2*3)。

四、非貨幣性交易的應(yīng)稅收益

非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的將以固定的或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

貨幣性資產(chǎn)是相對于非貨幣性資產(chǎn)而言的，二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)將來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是否固定或可確定。如果是固定或可確定的，則是貨幣性資產(chǎn);否則便是非貨幣性資產(chǎn)。

與貨幣性交易相比，非貨幣性交易的最大特點(diǎn)在于以物易物，不收付款項(xiàng)，其交易的對象是非貨幣性資產(chǎn)。但這并不意味著非貨幣性交易不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)互換資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，為了達(dá)成交易，所放棄資產(chǎn)公允價(jià)值低的一方往往會支付給對方一部分貨幣性資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》將這部分貨幣性資產(chǎn)稱之為補(bǔ)價(jià)。為了便于判斷界定一項(xiàng)交易是非貨幣性交易還是貨幣性交易，會計(jì)準(zhǔn)則給出了界定的標(biāo)準(zhǔn)：如果支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例)小于等于25%，則視之為非貨幣性交易;如果這一比例大于25%，則視為貨幣性交易。

新會計(jì)制度為了防止企業(yè)濫用公允價(jià)值概念，要求非貨幣性交易中所放棄的資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，而不能按公允價(jià)值確認(rèn)收入。但按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售處理，要按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)(計(jì)稅價(jià))與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得，繳納所得稅。非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的，對于收到補(bǔ)價(jià)的一方，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：由于補(bǔ)價(jià)是因換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值而取得的，因此，對換出資產(chǎn)己確認(rèn)了計(jì)稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，對補(bǔ)價(jià)收益就不應(yīng)再計(jì)入應(yīng)稅所得，否則就會重復(fù)計(jì)算收益，導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)納稅。因此，對已計(jì)入“營業(yè)外收入”科目的補(bǔ)價(jià)收益應(yīng)調(diào)

減應(yīng)稅所得。

例4：甲企業(yè)以本企業(yè)的產(chǎn)品100件(賬面價(jià)值每件90元，公允價(jià)值每件100元)與乙企業(yè)交換原材料1000千克(賬面價(jià)值每千克9元，公允價(jià)值每千克12元)，乙企業(yè)換入甲企業(yè)的產(chǎn)品用于銷售。乙企業(yè)另支付差價(jià)款590元。甲、乙企業(yè)增值稅稅率均為17%，公允價(jià)等于計(jì)稅價(jià)。

(l)甲企業(yè)賬務(wù)處理

甲企業(yè)收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為：

590/(100*100)=%25%

此項(xiàng)交易屬于非貨幣性交易。

甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性交易收益

=收到的補(bǔ)價(jià)一補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值x換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=590-590/(100*100)*(100*90)

=59(元)

借：原材料8129

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

2040(1000*12*17%)

銀行存款590

貸：庫存商品9000(100x90)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

1700(100*100*17%)

營業(yè)外收入—非貨幣性交易收益59

稅務(wù)處理：調(diào)增所得額=10000-9000-59=941(元)

(2)乙企業(yè)賬務(wù)處理

借：庫存商品9930

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

1700(100*100*17%)

貸