第二講合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第二講合并財(cái)務(wù)報(bào)表2021-31第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的根本理論2021-32本節(jié)內(nèi)容一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)和編制原那么六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序2021-33一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義由控股企業(yè)編制的用以綜合反映由控股企業(yè)和被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。由企業(yè)集團(tuán)母公司根據(jù)納入合并范圍的成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制的。包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表、合并現(xiàn)金流量表、合并股東權(quán)益變動(dòng)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注。2021-34(二)作用1.能夠?yàn)槭褂谜咛峁┓从秤赡?、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息。2.有利于防止企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。2021-35信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報(bào)表來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤(rùn)。2021-36二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較1、反映的對(duì)象不同2、編制主體不同3、編制根底不同4、編制方法不同與匯總報(bào)表進(jìn)行比較

在編制目的、編制主體、確定編報(bào)范圍的依據(jù)和編制方法上也均不同2021-37進(jìn)一步說(shuō)明其特點(diǎn)與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表比較，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是由假設(shè)干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體?！矀€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映單個(gè)獨(dú)立企業(yè)法人財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！?.合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制的，也就是說(shuō)，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，更不是社會(huì)上的所有企業(yè)都需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2021-38進(jìn)一步說(shuō)明其特點(diǎn)與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表比較，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底編制?！矀€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表由獨(dú)立企業(yè)法人依據(jù)某會(huì)計(jì)主體的總賬和有關(guān)資料編制而成?！?.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有其獨(dú)特的方法：〔1〕合并工作底稿，〔2〕對(duì)母、子公司往來(lái)業(yè)務(wù)編制抵銷(xiāo)分錄?！矀€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按原有的會(huì)計(jì)核算方法編制。〕2021-39三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論(一)幾組根本概念1.控制和影響:控制:是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。影響：只能參與企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定過(guò)程，其力度要遠(yuǎn)小于控制；2.母公司和子公司:母公司:指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)〔或主體〕;子公司:被母公司控制的企業(yè)〔或主體〕。分為全資子公司和非全資子公司。一個(gè)子公司只能由一個(gè)母公司控制，不可能被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制，后者稱(chēng)為合營(yíng)企業(yè)，而非子公司。3.少數(shù)股權(quán)和少數(shù)股東損益:少數(shù)股權(quán):指非全資子公司中所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額;少數(shù)股東損益:指非全資子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。2021-310補(bǔ)充合營(yíng)企業(yè)〔共同控制〕：按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。聯(lián)營(yíng)企業(yè)〔重大影響〕：對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。其他企業(yè)企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活潑市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。2021-311〔二〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有完全控股〔100％〕子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。2021-312由于會(huì)計(jì)信息效勞的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的根本理論:1、母公司理論〔Parentcompanytheory〕2、主體理論〔Entitytheory〕3、所有權(quán)理論〔Proprietorshiptheory〕2021-313〔二〕合并理論1．母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。２．實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。３．所有權(quán)理論著眼于母公司在子公司所持有所有權(quán)的合并理論。2021-314１．母公司理論根本觀點(diǎn)：母公司理論是站在母公司股東的角度，來(lái)看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系。它強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，而將子公司視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和補(bǔ)充。因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要反映母公司股東在母公司本身的利益，還要反映它們?cè)谀腹舅鶎僮庸镜膬糍Y產(chǎn)中的利益。并且將子公司的少數(shù)股東視為集團(tuán)外的利益群體，將少數(shù)股東所持有的少數(shù)股權(quán)視為整個(gè)集團(tuán)的負(fù)債。主要缺陷：無(wú)視了少數(shù)股權(quán)的權(quán)益。2021-315１〕合并資產(chǎn)負(fù)債表：①用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資－－對(duì)子公司股權(quán)投資〞；②合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益。其余同母公司資產(chǎn)負(fù)債表。

特點(diǎn)：依據(jù)母公司理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表：2021-316２〕合并利潤(rùn)表：①用子公司的各收入、費(fèi)用工程代替母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的“投資收益－－對(duì)子公司的投資收益〞；②合并凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用，即作為合并收益的一個(gè)扣減工程。其余同母公司利潤(rùn)表。2021-3172．所有權(quán)理論根本觀點(diǎn)：所有權(quán)理論又稱(chēng)業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生“重大影響〞，它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。缺點(diǎn)：不完整，子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果被割裂。無(wú)視了“控制〞的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“擁有〞的經(jīng)濟(jì)形式。2021-318

2．所有權(quán)理論特點(diǎn)：在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按母公司持有子公司股權(quán)的份額計(jì)算子公司的資產(chǎn)與負(fù)債、權(quán)益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。比方：〔1〕在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升〔貶〕值按母公司的持股比例合并和攤銷(xiāo)，合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算確定；〔2〕母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；〔3〕合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的局部，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益〞，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益〞。2021-3193．實(shí)體理論根本觀點(diǎn)：實(shí)體理論是站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母子公司間的控股合并。將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的為母子公司組成的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實(shí)體效勞，強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中所有成員的利益。多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)雖然地位不同，實(shí)力不同，但同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，應(yīng)給予同等待遇，一視同仁。2021-320

3．實(shí)體理論特點(diǎn)：在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按母公司持有子公司股權(quán)的份額計(jì)算子公司的資產(chǎn)與負(fù)債、權(quán)益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。比方：〔1〕在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升〔貶〕值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷(xiāo)；〔2〕母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵消；〔3〕在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)工程單獨(dú)列示〔即子公司凈資產(chǎn)被分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)〕，〔4〕在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)分享的損益視為合并凈收益在股東之間的分配，通過(guò)利潤(rùn)分配表予以反映〔即合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)〕。2021-321幾種觀點(diǎn)比較：實(shí)體理論反映的信息更全面，同時(shí)操作性也更強(qiáng)。國(guó)際上流行這種做法，是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么采用的理論。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在修訂時(shí)也采納了此法，表達(dá)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么接軌的趨勢(shì)。2021-322四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為根底予以確定。確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原那么，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如考慮被投資單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。2021-323合并范圍確實(shí)定兩種標(biāo)準(zhǔn)：1、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)2021-3241、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，說(shuō)明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)說(shuō)明母公司不能控制被投資單位的除外。2021-325表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)方案、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的根本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。不包括對(duì)修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行債券、公司合并、分立或解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2021-326具體分為三類(lèi)：〔1〕母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本?！?〕母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本?！?〕母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

2021-327

80%

M公司

A公司

80%30%90%

70%30%

M公司

A公司

甲公司C公司B公司2021-328A公司B公司C公司70%35%30%2021-329A公司B公司C公司10%49%50%2021-3302、被母公司控制的其他被投資企業(yè)〔實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)〕母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿(mǎn)足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)說(shuō)明母公司不能控制被投資單位的除外：2021-331〔1〕通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；〔2〕根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；〔3〕有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；〔4〕在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2021-332潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2021-333潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等。

不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。

不僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

2021-334確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍應(yīng)注意的兩點(diǎn):(1)所有子公司都應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不管1)子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)、2)子公司資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較小〔例如低于10%〕或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，也不管3)子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，都應(yīng)納入合并范圍。包括小規(guī)模的子公司和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并范圍。思考：受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司是否應(yīng)納入合并范圍？2021-335確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍應(yīng)注意的兩點(diǎn):說(shuō)明：受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，如果該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，即資金調(diào)度受限并不阻礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，那么，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。(2)母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，也就不能稱(chēng)其為母公司的子公司：2021-336不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原子公司

1、已宣告被清理整頓的原子公司〔指當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，它在上期是本公司的子公司〕根據(jù)2005年修訂的?公司法?，該被投資單位在當(dāng)期已由清算組進(jìn)行日常管理，本公司不再對(duì)其實(shí)施控制。2、已宣告破產(chǎn)的原子公司〔指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，曾在上期是本公司的子公司〕；3、母公司不能控制的其他被投資單位〔指母公司不能控制的除上述兩種情況以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等〕。2021-337補(bǔ)充:舊準(zhǔn)那么下

不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司

1、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；2、已宣告清理整頓的子公司；3、已宣告破產(chǎn)的子公司；4、母公司只是暫時(shí)其持有半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制、資金調(diào)度受限制的子公司。2021-338新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的比照〔1〕調(diào)整了合并范圍。原制度規(guī)定允許已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司、小規(guī)模的子公司和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司〔如銀行、保險(xiǎn)公司〕不包括在合并范圍之內(nèi)。新的合并報(bào)表準(zhǔn)那么以控制為根底確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等，規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并范圍。母公司不能控制的被投資單位，如已宣告被清理整頓、已宣告破產(chǎn)的原子公司和母公司不能控制的其他被投資單位，不納入合并范圍。2021-339新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的比照〔2〕改變了少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示。原制度規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債〞類(lèi)工程與“所有者權(quán)益〞類(lèi)工程之間單列一類(lèi)反映；少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)〞工程之前列示。新的合并報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的組成局部在“所有者權(quán)益〞類(lèi)之下單獨(dú)列示；少數(shù)股東損益作為合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)〞的組成局部單獨(dú)列示。2021-340新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的比照〔3〕取消了“合并價(jià)差〞工程。原制度規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資工程的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額進(jìn)行抵銷(xiāo)，如有差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差〞工程在長(zhǎng)期股權(quán)投資中單獨(dú)反映〔貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)反映〕新的合并報(bào)表準(zhǔn)那么取消了“合并價(jià)差〞工程，規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資大于其在購(gòu)置日子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，在“商譽(yù)〞列示。2021-341關(guān)于控制:1)控制的主體是惟一的，不是兩方或多方;2)控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些政策一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的;3)控制的目的是為了獲取利益，這種利益不一定是以貨幣表示的利益,還包括了戰(zhàn)略上的利益比方防止競(jìng)爭(zhēng)等。4)控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，可以是法定權(quán)力，也可以是通過(guò)公司章程或投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。這種權(quán)力可以行使，也可以不實(shí)際行使。有權(quán)力實(shí)施控制力并不一定意味著有能力實(shí)施控制力。2021-342五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提條件和編制原那么一、母公司編制合并報(bào)表的前提準(zhǔn)備1、統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2、統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2021-343五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提條件和編制原那么一、母公司編制合并報(bào)表的前提準(zhǔn)備3、統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣單位。境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)將子公司報(bào)表先按母公司記賬本位幣進(jìn)行折算，再編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表4、對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算由本錢(qián)法調(diào)整為權(quán)益法?！苍诰幹坪喜?bào)表時(shí)，需要抵消的根底上之一就是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益工程〕

2021-344二、子公司編制合并報(bào)表的前提準(zhǔn)備在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供以下有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；2、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；4、所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；5、母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。2021-345合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原那么除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原那么和要求外，還應(yīng)遵循以下原那么：〔一〕以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為根底編制〔二〕一體性原那么：集團(tuán)內(nèi)部母子公司是一個(gè)統(tǒng)一的整體，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要將集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)加以抵銷(xiāo)?！踩持匾栽敲?021-346六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

計(jì)算合并數(shù)開(kāi)設(shè)工作底稿將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿編制抵消與調(diào)整分錄加計(jì)合計(jì)數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表2021-347可見(jiàn)，關(guān)鍵是編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。抵銷(xiāo)分錄，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。而調(diào)整分錄那么涉及：〔一〕子公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，如果母公司自行對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中編制此分錄；〔二〕對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿，通過(guò)調(diào)整分錄，以使子公司的個(gè)別報(bào)表反映為在購(gòu)置日公允價(jià)值根底上確定的可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額?！踩硨?duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞帳簿記錄。2021-3482021-349【案例分析】2007年老王投資100萬(wàn)元現(xiàn)金設(shè)立甲公司。然后，甲公司又投資40萬(wàn)元，設(shè)立A公司。假設(shè)甲公司和A公司在2007年沒(méi)有開(kāi)展其他業(yè)務(wù)活動(dòng)。2007年，甲公司編制的會(huì)計(jì)分錄有：

1.接受實(shí)收資本

借：銀行存款100

貸：實(shí)收資本100

2.進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資40

貸：銀行存款402007年，A公司編制的會(huì)計(jì)分錄有：

借：銀行存款40

貸：實(shí)收資本402021-350根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄，可以編制出甲公司和A公司2007年末的資產(chǎn)負(fù)債表如下：不管是母公司還是子公司，都是老王投資100萬(wàn)元的結(jié)果。但從這兩個(gè)公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表看出，甲公司資產(chǎn)100萬(wàn)，A公司資產(chǎn)40萬(wàn)，似乎老王因此投資導(dǎo)致其資產(chǎn)增加了40萬(wàn)？

2021-351甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其實(shí)只是資金在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，因此，應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與A公司的所有者權(quán)益抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄如下：

借：實(shí)收資本40

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資40

2021-352總結(jié)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序〔一〕設(shè)置合并工作底稿〔二〕將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各工程的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)工程的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷(xiāo)的方法，那么要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。2021-353〔三〕在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類(lèi)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異。2021-354〔四〕計(jì)算合并金額在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各工程加總金額的根底上，加減“調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄欄〞的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表工程的合并金額，填入“合并金額〞欄。1、

收入類(lèi)工程的合并金額，根據(jù)該工程的加總金額，減去該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，加上該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2、

費(fèi)用類(lèi)工程的合并金額，根據(jù)該工程的加總金額，加上該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，減去該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2021-3553、資產(chǎn)類(lèi)工程的合并金額，根據(jù)該工程的加總金額，加上該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，減去該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4、負(fù)債類(lèi)工程和所有者權(quán)益類(lèi)工程的合并金額，根據(jù)該工程的加總金額，減去該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，加上該工程調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2021-3565、股東權(quán)益〔或所有者權(quán)益〕變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)〞局部，其中，“年初未分配利潤(rùn)〞、“年末未分配利潤(rùn)〞工程的合并金額確實(shí)定方法與所有者權(quán)益工程相同，“提取盈余公積〞、“對(duì)股東的分配〞工程的合并金額確實(shí)定方法與資產(chǎn)類(lèi)工程相同?！参濉程盍泻喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表工程的“合并金額〞欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2021-357第二節(jié)控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2021-358〔一〕購(gòu)置法：1、子公司的可識(shí)別資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市