企業(yè)接受捐贈(zèng)的涉稅會(huì)計(jì)處理探討

企業(yè)接受捐贈(zèng)的涉稅會(huì)計(jì)處理探討【摘要】本文擬對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)涉及所得稅、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、相關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的納稅規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值在扣除應(yīng)交納的所得稅后，計(jì)入資本公積，即對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。

對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價(jià)值即計(jì)稅價(jià)值和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值是相同的，皆為實(shí)際收到的貨幣性資產(chǎn)的金額。而對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價(jià)值和按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值是有差異的。按財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答》的解答：企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值是指按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的金額，包括接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值(不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)和因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)。企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值及計(jì)稅價(jià)值是指根據(jù)有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

二、企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的涉稅會(huì)計(jì)處理方法

這里，筆者對(duì)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的暫時(shí)性差異和遞延所得稅的賬務(wù)處理不作探討。按《解答》的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目下設(shè)置“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)科目。

企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。

期末，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)形成的應(yīng)納稅所得額應(yīng)和其他法定收入與法定扣除項(xiàng)目之差一起，加總計(jì)算接受捐贈(zèng)企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，如果接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，企業(yè)應(yīng)按已記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值(或接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值)”科目，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值在抵減當(dāng)期虧損后(包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內(nèi)的虧損，下同)的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積(或接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備)”科目。執(zhí)行《解答》后，取消了“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”明細(xì)科目，并將“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”明細(xì)科目的余額全部轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目。如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，各期計(jì)算交納所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值部分，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，按當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，或按當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅金額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。

三、企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的涉稅會(huì)計(jì)處理舉例

假設(shè)某企業(yè)2004年接受現(xiàn)金捐贈(zèng)100000元；接受捐贈(zèng)不需安裝的設(shè)備一臺(tái)，發(fā)票上注明價(jià)款1000000元，稅金170000元，企業(yè)另支付運(yùn)雜費(fèi)10000元；接受捐贈(zèng)材料一批，發(fā)票上注明價(jià)款100000元，稅金17000元。接受現(xiàn)金捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：現(xiàn)金100000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

接受捐贈(zèng)不需安裝的設(shè)備按稅法規(guī)定的入賬價(jià)值包含設(shè)備價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅為1170000元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值還應(yīng)包含運(yùn)雜費(fèi)10000元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)1180000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值

1170000

銀行存款10000

接受捐贈(zèng)原材料按稅法規(guī)定的入賬價(jià)值包含材料價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅，合計(jì)為117000元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅17000元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅17000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值117000

年末，應(yīng)對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整處理，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額為1387000元，如果企業(yè)虧損500000元，以前年度尚在彌補(bǔ)期的虧損為300000元，本期應(yīng)交所得稅應(yīng)計(jì)算如下：

本期應(yīng)交所得稅=×33%

=193710

假設(shè)接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金資產(chǎn)已全部用于彌補(bǔ)虧損，則其價(jià)值應(yīng)全部轉(zhuǎn)入其他資本公積，不形成應(yīng)交稅金；而接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和原材料等非貨幣性資產(chǎn)，彌補(bǔ)完虧損后仍形成193710元的應(yīng)交稅金，會(huì)計(jì)分錄為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值1287000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅193710

資本公積——其他資本公積100000

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備1093290

假設(shè)企業(yè)申請(qǐng)將接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)1287000元，在5年內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，已經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，假設(shè)企業(yè)從2004年到2008年每年的利潤(rùn)總額為100000元，沒有其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。企業(yè)每年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的待轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)為257400元，2004年應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”100000元，計(jì)繳所得稅后，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他資本公積”的“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”為67000元，2004年至2008年每年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”為257400元，每年應(yīng)轉(zhuǎn)入“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”的金額為172458元，企業(yè)2004年至2008年接受捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)交所得稅應(yīng)計(jì)算

企業(yè)2004年接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=100000×33%

=33000

企業(yè)2004年至2008年每年接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=1287000÷5×33%=84942

2004年末轉(zhuǎn)銷“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值的”會(huì)計(jì)分錄為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值100000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅33000

資本公積——其他資本公積67000

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣