淺析無形資產研發(fā)支出與其對盈余管理的影響

淺析無形資產研發(fā)支出與其對盈余管理的影響

［摘要］隨著知識經濟時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會計處理方式對企業(yè)的財務業(yè)績影響顯著。2006年2月財政部新出臺的會計準則將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來，對于研究費用采取費用化的方法，而對開發(fā)費用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了無形資產研究與開發(fā)，具體賬務處理，以及其對盈余管理的影響。

［關鍵詞］無形資產研究階段開發(fā)階段盈余管理

一、無形資產的確認條件

無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指的無形資產。無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；2.該無形資產的成本能夠可靠地計量。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

二、研究與開發(fā)支出

研究與開發(fā)階段的區(qū)分項目的研究開發(fā)區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

1.研究階段

研究，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。開發(fā)階段

開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。研究與開發(fā)支出的確認

1.企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

三、具體的賬務處理

企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”，“銀行存款”等科目。

企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研究支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述第一條原則進行處理。

研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研究開發(fā)——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研究支出——資本化支出”科目。

例題：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且，一旦研發(fā)成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發(fā)過程中材料費5000萬元，人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。

甲公司賬務處理

發(fā)生的研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000

貸：原材料50000000

應付職工薪酬10000000

銀行存款40000000

2007年12月31日，該專利已經達到預定用途：

借：管理費用40000000

無形資產60000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000

四、無形資產的研發(fā)支出對盈余管理影響

新準則規(guī)定屬于企業(yè)內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產時，其支出至預定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認無形資產的成本。由此看來，無形資產成本的確認過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先，內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業(yè)管理層可能會由于某些利益的驅動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規(guī)定在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產品進行研究開發(fā)發(fā)生的費用應確認為當期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當初判斷能否形成無形資產時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或以前年度損益調整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。

此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……當無形資產在內部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上述五個條件的開發(fā)支出是可以確認為資產，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計入當期費用或無形資產也并不違背會計準則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實現(xiàn)盈余管理。

五、總結

雖然，無形資產有條件資本化給企業(yè)盈余管理提供了空間，但符合我國國情，與國際趨同，符合收入與配比原則，是會計史上的進步。