審計證據(jù)與審計工作底稿知識講解

11第六章審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié)審計證據(jù)

【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】了解審計證據(jù)和審計程序的分類，掌握影響證據(jù)充分性和適當(dāng)性的因素，理解審計程序、審計證據(jù)與審計目標(biāo)(認(rèn)定)的關(guān)系。

一、審計證據(jù)的種類

審計證據(jù)是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。

注冊會計師所獲取的審計證據(jù)可以按其外形特征（存在的形態(tài)）分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。

（一）實物證據(jù)

實物證據(jù)可通過實際觀察或清點所取得、可以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在，對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應(yīng)就其所有權(quán)歸屬及其價值情況另行審計。

（二）書面證據(jù)（基本證據(jù)）

書面證據(jù)按其來源可分為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)。來源是直接影響其證明力的主要因素。

（1）外部證據(jù)

由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士所編制的，它一般有較強的證明力。

1、直接遞交注冊會計師的外部證據(jù)，排除偽造、更改的可能性，因而其證明力最強：如函證回函，律師與其他獨立的專家關(guān)于被審計單位資產(chǎn)所有權(quán)和或有負(fù)債的證明函件，保險公司、寄售企業(yè)、證券經(jīng)紀(jì)人的證明等。

2、已經(jīng)被審計單位之手而提交注冊會計師的外部證據(jù)，其證明力相對弱一點：如銀行對賬單，購貨發(fā)票，應(yīng)收票據(jù)，顧客訂購單，有關(guān)的契約、合同等。

3、注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種證據(jù)，一般具有較強的證明力。如計算表、分析表等。

（2）內(nèi)部證據(jù)。

內(nèi)部證據(jù)是由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。內(nèi)部證據(jù)一般包括：會計記錄、被審計單位管理當(dāng)局聲明書及其他書面文件等

一般而言，①內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠。②內(nèi)部證據(jù)如果在外部流轉(zhuǎn)，獲得其他單位或人個的承認(rèn)（如銷貨發(fā)票、付款支票等），則具有較強的可靠性。③只在內(nèi)部流轉(zhuǎn)的書面證據(jù)，其可靠程度因被審計單位內(nèi)部控制的好壞而異，當(dāng)被審計單位的內(nèi)部控制較為健全和有效時，內(nèi)部證據(jù)的可靠程度也是較高的。

（二）口頭證據(jù)（輔助證據(jù)）

口頭證據(jù)可靠性較差，證明力較小，本身并不足以證明事情的真相，口頭證據(jù)往往需要其他相應(yīng)證據(jù)的支持。其主要作用是發(fā)掘一些重要的線索，從而有利于對某些需審核的情況做進一步的調(diào)查，以搜集到更為可靠的證據(jù)。

在審計過程中，注冊會計師應(yīng)把各種重要的口頭證據(jù)盡快作成書面記錄，并注明是何人、何時、在何種情況下所做的口頭陳述，必要時還應(yīng)獲得被詢問者的簽名確認(rèn)。

（四）環(huán)境證據(jù)（輔助證據(jù)）

環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)、情況證據(jù)，是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。具體包括以下幾種：

1、有關(guān)內(nèi)部控制情況。內(nèi)部控制制度越健全、越嚴(yán)密，所需的其他各類審計證據(jù)的數(shù)量就越少；否則，注冊會計師就必須獲取較大數(shù)量的其他審計證據(jù)。

2、被審計單位管理人員的素質(zhì)。

3、各種管理條件和管理水平。

環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，但它可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其經(jīng)濟活動所處的環(huán)境，是注冊會計師進行專業(yè)判斷所必須掌握的資料。也就是說，環(huán)境證據(jù)的作用是可以支持其他證據(jù)。

二、審計證據(jù)的特性

審計證據(jù)的充分性是針對于證據(jù)的數(shù)量而言的；審計證據(jù)的適當(dāng)性是針對于證據(jù)的質(zhì)量而言的。

（一）審計證據(jù)的充分性（數(shù)量特性）

審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以支持注冊會計師的審計意見，是注冊會計師為形成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。但審計證據(jù)的數(shù)量不是越多越好，足夠就行了。

判斷審計證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

1、審計風(fēng)險。

注冊會計師對被審計單位估計的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險水平與所需的審計證據(jù)數(shù)量成正向關(guān)系。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險具體又受下列因素影響：①項目的性質(zhì)、②內(nèi)部控制的性質(zhì)和強弱、③業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)、④管理當(dāng)局的可信賴程度。⑤財務(wù)狀況、⑥時常更換會計師事務(wù)所。

2、具體審計項目的重要程度。

越是重要的審計項目，注冊會計師就越需獲取充分的審計證據(jù)以支持其審計結(jié)論或意見。

3、注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗。

注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員缺乏審計經(jīng)驗時，少量的審計證據(jù)就不一定能使其發(fā)現(xiàn)被審事項是否存在錯誤或舞弊行為，因而應(yīng)增加證據(jù)的需要量。

4、審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊。

一旦審計過程中發(fā)現(xiàn)了被審事項有錯誤或舞弊的行為，則被審計單位整體會計報表存在問題的可能性就增加，因此，注冊會計師需增加審計證據(jù)的數(shù)量。

5、審計證據(jù)的類型與獲取途徑

所獲取的審計證據(jù)本身不易偽造，則其質(zhì)量較高，數(shù)量便可減少。

6、獲取證據(jù)的成本。

注冊會計師在獲取證據(jù)時，可以考慮成本效益原則。在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)前提下，考慮成本效益原則也是會計師事務(wù)所提升競爭力和獲利能力必須考慮的因素。但對于重要的審計項目，注冊會計師不應(yīng)將審計成本的高低作為減少必要審計程序的理由，注冊會計師如無法取得充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則可視情況發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。

7、總體規(guī)模與特征?？傮w越大，證據(jù)越多，但不成比例變動。

（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性。（質(zhì)量特性）

適當(dāng)性是指相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響充分性，審計證據(jù)的相關(guān)性越強，可靠程度越高，所需審計證據(jù)的數(shù)量就越少。即審計證據(jù)的質(zhì)量會影響審計證據(jù)的數(shù)量。

（1）審計證據(jù)的相關(guān)性。

注冊會計師只能利用與審計目的相關(guān)聯(lián)的審計證據(jù)來證明和否定管理當(dāng)局所認(rèn)定的事項。如：存貨監(jiān)盤結(jié)果只能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺，而不能證明存貨的計價和所有權(quán)的情況。

注冊會計師采用符合性測試和實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時，應(yīng)考慮的相關(guān)事項：皆

博符合星性測偽試牽實質(zhì)炮性測尾試姻密測試?yán)龖?yīng)考劫慮的鴉因素牧(與痛目標(biāo)重相關(guān)討)廁①內(nèi)厲部控上制設(shè)漿計是北否合捷理；

所②內(nèi)傲部控鬼制執(zhí)岸行是棚否有衣效；

刻③內(nèi)蹦部控勉制在槽所審麥會計峰期間低是否聽一貫邁遵守乳。

鐵【注孕】設(shè)饒計合哥理？符→執(zhí)格行有滔效？煙→一牽貫遵案守？違①資鎖產(chǎn)或紐負(fù)債餐在某槽一特撕定時吩日是貿(mào)否存核在；列（婚存在差或發(fā)朝生）

賊②經(jīng)鍬濟業(yè)蒙務(wù)的壓發(fā)生萄是否斯與被北審計交單位倡有關(guān)爐；（漲存在?；虬l(fā)描生）

殊③是輩否有紹未入深賬的遷資產(chǎn)潔、負(fù)邁債或陶其他冷交易誰事項室；（星完整捆性）

襖④資討產(chǎn)或傳負(fù)債扁在某號一特未定時符日是你否歸胳屬于盞被審御計單航位；礎(chǔ)（所與有權(quán)僵與義國務(wù)）

缸⑤會冒計記鼓錄金某額是差否恰矩當(dāng)；國（估諒價或協(xié)分?jǐn)偩?/p>

脾⑥資堅產(chǎn)或仍負(fù)債兩的計適價是域否恰隨當(dāng)；悶（估朝價或長分?jǐn)倽?/p>

訊⑦收嗓入與狡費用中的配級比是央否恰吃當(dāng)；匯（估遣價或側(cè)分?jǐn)偩撸?/p>

所⑧會笛計報哀表項件目的護分類杏反映塘是否攔恰當(dāng)曲。（菊表達涂與披稿露）

換【注慘】與輕認(rèn)定犁或?qū)彵坑嬀哔嶓w目待標(biāo)結(jié)膛合記咐憶（2）審計證據(jù)的可靠性。

可靠性受其來源、及時性和客觀性的影響。

①書面證據(jù)，比口頭證據(jù)可靠；

②外部證據(jù)，比內(nèi)部證據(jù)可靠；

③已獲獨立的第三者確認(rèn)的內(nèi)部證據(jù)，比未獲獨立的第三者確認(rèn)的內(nèi)部證據(jù)可靠；

④注冊會計師自行獲得的證據(jù)，比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；

⑤被審計單位內(nèi)部控制較好時所提供的內(nèi)部證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部控制較差時所提供的內(nèi)部證據(jù)可靠；

⑥不同來源或性質(zhì)的審計證據(jù)相互印證時，審計證據(jù)較具可靠性；

⑦越及時的證據(jù)，越可靠；

⑧客觀證據(jù)比主觀證據(jù)可靠。

【例】注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)獲取的下列審計證據(jù)中，可靠性最強的是（）。（2000年考題）

A、購貨發(fā)票

B、銷貨發(fā)票

C、采購訂貨單副本

D、應(yīng)收賬款函證回函

【答案】D

三、審計證據(jù)的獲取

審計證據(jù)的獲取實際上是指審計的程序（審計的方法）。六項程序的名稱一定要記住，內(nèi)涵要理解清楚。

（一）檢查

檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復(fù)核。

這里的"檢查"不同于我們?nèi)粘Ｋf的"檢查"它專指檢查相關(guān)的書面資料（憑證、賬簿、報表等），即審閱與復(fù)核。檢查所獲取的證據(jù)一般是書面證據(jù)。

（二）監(jiān)盤

是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進行適當(dāng)?shù)某椴椤Ｋ?。監(jiān)盤所獲取的證據(jù)一般是實物證據(jù)。

【注】監(jiān)盤和盤點是有區(qū)別的，一般不要把監(jiān)盤寫成盤點，這是因為盤點是管理當(dāng)局的一項經(jīng)營管理活動、監(jiān)盤是注冊會計師的一項審計程序，兩者的責(zé)任與要求等均有較大的差別。筆者在歷次注會閱卷中發(fā)現(xiàn)有考生在這方面失分。同樣監(jiān)盤雖然是監(jiān)督盤點的簡稱，但我國獨立審計準(zhǔn)則對程序的名稱已有規(guī)范，所以最好不要把監(jiān)盤寫成監(jiān)督盤點。

采用監(jiān)督盤點的方法是為了確定被審計單位實物資產(chǎn)是否真實存在并且與賬面數(shù)量相符，查明有無短缺、損毀、腐壞、變質(zhì)、等級下降、超儲積壓、呆滯等問題。

其局限性是它只能對實物資產(chǎn)是否確實存在提供有力證據(jù)，但卻不能保證被審計單位對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，并且也不能對該資產(chǎn)的價值提供審計證據(jù)。

（三）觀察

觀察所獲取的證據(jù)一般是實物證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。這一方法的主要目的是發(fā)現(xiàn)審計線索。

（四）查詢及函證

查詢，包括口頭查詢和書面查詢兩種，口頭查詢所獲取的證據(jù)一般是口頭證據(jù)。函證是查詢的一種(書面查詢)，只是因為函證是審計的一個重要程序，所以，此程序單獨列出。函證所獲取的證據(jù)一般是書面證據(jù)。

（五）計算

也稱重算或復(fù)算。計算一般是針對估價和機械準(zhǔn)確性目標(biāo)所實施的審計程序。

（六）分析性復(fù)核

分析性復(fù)核往往貫穿于整個審計過程，為審計工作提供審計線索。

常用的分析性復(fù)核的方法：

1、比較分析法。是通過對被審計單位某一會計報表項目與其既定標(biāo)準(zhǔn)（如該項目的計劃指標(biāo)、上期實際指標(biāo)、歷史先進指標(biāo)、同行業(yè)其他單位同期指標(biāo)）進行比較，尋找差異，發(fā)現(xiàn)問題，以取得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。比較分析法有絕對數(shù)比較和相對數(shù)比較兩種。

【例】注冊會計師在對某高新技術(shù)企業(yè)進行審計時，了解到該公司2000年開發(fā)出一種新產(chǎn)品，2001年產(chǎn)品供不應(yīng)求，己在原有生產(chǎn)能力下擴大生產(chǎn)。同時，比較了2000年和2001年的有關(guān)數(shù)據(jù)。

2001年收入比上年增加了200萬元，費用增加了150萬元，利潤增加了50萬元，這就是絕對數(shù)比較；2001年收入比上年增加了100%，費用增加了150%，利潤增加了50%，這就是相對數(shù)比較。注冊會計師認(rèn)為，費用應(yīng)是審計的重點。在分析時，絕對數(shù)比較法、相對數(shù)比較法、比率分析法、趨勢分析法往往結(jié)合運用，才能發(fā)現(xiàn)審計線索。

2、比率分析法。是指通過對會計報表的某些項目或某一問題進行測試或評價，以獲得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。例如，利用毛利率可以測試毛利或庫存商品的價值。再如，利用資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率可以分析企業(yè)負(fù)債水平和償債能力。

【例】利潤雖然由2000年的100萬增加到150萬，但銷售利潤率由2000年的50%降到了2001年的37.5%。說明費用應(yīng)是注冊會計師審計的重點。同樣用"費用收入比"也可分析，由2001年的"費用收入比"由2000年的50%增加到了62.5%，也可說明這一點。

3、趨勢分析法。是指通過對會計報表某一項目連續(xù)若干期的變動金額及其百分比的計算，來分析該項目不同時期的變動情況和發(fā)展趨勢，以獲得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。

四、審計程序與審計證據(jù)、認(rèn)定的關(guān)系

由第五章的審計循環(huán)圖我們可以這樣來理解審計目標(biāo)的實現(xiàn)過程。

管理當(dāng)局的認(rèn)定－→審計具體目標(biāo)－→審計程序－→審計證據(jù)－→審計結(jié)論－→審計意見－→審計總目標(biāo)

在審計過程中，為了實現(xiàn)由管理當(dāng)局會計報表認(rèn)定推論出的眾多具體審計目標(biāo)，注冊會計師就要使用各種審計程序來獲取各類審計證據(jù)。通常一種審計程序可產(chǎn)生多種審計證據(jù)，而要獲取某類證據(jù)，也可選用多種審計程序。

審計證據(jù)與審計程序、審計目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定之間的關(guān)系如下表：臘證據(jù)掉種類春審計冒程序肢審計嗓目標(biāo)水認(rèn)定聯(lián)相關(guān)惡備注絹實物油證協(xié)據(jù)友觀察籃、監(jiān)舞盤解真實陷性、淋完整堵性、碼估價錯、截喜止獵存在烘或發(fā)室生、裳完整傷性、刃估價煮或分笑攤帳不能倆完全泥證實監(jiān)所有廁權(quán)與秤計價秀書面遲證據(jù)齒檢查飽、函防證、振計算吸、分冒析性帳復(fù)核染所有家的目柿標(biāo)爭全部墳認(rèn)定裂來源染不同玉，證逢明力臟也不本同雀口頭形證據(jù)誠詢問刊除機瘡械準(zhǔn)魂確性肥之外求的其耐它目做標(biāo)餃全部目認(rèn)定們間接徐證據(jù)點，提聯(lián)供線品索較環(huán)境巡證據(jù)該分析護性復(fù)械核、漢觀察肺總體俘合理絨性哄――拖暗間接洽證據(jù)崇，提燃供線害索不同程序可提供不同的審計證據(jù)，而不同的審計證據(jù)可用來證實不同的報表認(rèn)定。

①在審計實務(wù)中，通常是針對每項會計報表認(rèn)定來獲取證據(jù)。

②有關(guān)某項認(rèn)定（如存貨的存在）的審計證據(jù)，不得用于代替有關(guān)另一項認(rèn)定（如計價）應(yīng)獲取的證據(jù)。

③有些情況下，某項測試可為多項認(rèn)定提供審計證據(jù)。如應(yīng)收賬款的函證可為其存在和計價提供審計證據(jù)。

【例】審計程序同審計證據(jù)存在著相互對應(yīng)關(guān)系，通常一種審計程序可以獲得一種審計證據(jù)。（）（1997年考題）

【答案】×

五、審計程序的分類

各種具體的審計程序運用于會計報表審計的全過程之中。由于現(xiàn)代會計報表審計要求先了解客戶的內(nèi)部控制，再根據(jù)了解到的情況決定進行符合性測試和實質(zhì)性測試，因此，上述六項審計程序按其運用的目的可分為以下三類：

1、對被審計單位內(nèi)部控制取得了解的程序

2、符合性測試程序

3、實質(zhì)性測試程序

【例】注冊會計師對會計報表審計的審計程序按其運用目的進行分類，可以分為（）（1998年試題）

A、對被審計單位內(nèi)部控制制度取得了解的程序

B、符合性測試程序

C、實質(zhì)性測試程序

D、對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的程序

【答案】ABC

當(dāng)被審計單位規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)不多時，注冊會計師可以不執(zhí)行符合性測試，而直接進行實質(zhì)性測試。

實質(zhì)性測試包括兩部分：啄

愉詳細(xì)緊測試父摔分析億性測洽試充內(nèi)容擠野交易拴的詳憶細(xì)測蟲試和彼余額溝的詳盟細(xì)測轟試慕聚對會且計信折息和鵲非會冶計信鞠息應(yīng)甩用的練分析皆性復(fù)陜核程恨序論目的表以交易敵的實拾質(zhì)性扒測試汪是為赴了審批定某越類或跪某項若交易具認(rèn)定交的恰厭當(dāng)性斬，余妻額的蠟實質(zhì)掩性測陣試則怒是為棚了審督定某餡賬戶擱余額疲認(rèn)定語的恰些當(dāng)性濃。鏟冶證實劍會計滑報表歉數(shù)據(jù)板有關(guān)遷關(guān)系余是否霸合理鮮提供拔證據(jù)糖。渡聯(lián)系紛明實質(zhì)輸性測旱試可沖取得刑證明箱管理妄當(dāng)局藥會計張報表舟的各屆項認(rèn)槐定是熄否公這允的認(rèn)證據(jù)查，每除次報裹表審伙計中月必須嫂執(zhí)行奇。詳異細(xì)測夕試、許分析浪性測捷試在余審計辰中各黑有其姥獨特懇的作傷用，盡不可界相互巧替代甩。分雕析性吃測試牛的結(jié)滲果往楚往可繼為詳帆細(xì)測座試提情供一膽定的惑有益嚴(yán)的方繳向性宵指導(dǎo)六、審計證據(jù)的整理與分析

審計證據(jù)整理與分析的方法通常包括：分類、計算、比較、小結(jié)、綜合。

整理、分析與評價審計證據(jù)時應(yīng)對審計證據(jù)進行取舍。取舍的標(biāo)準(zhǔn)（原則）大體有：第一，金額大小；第二，問題性質(zhì)的嚴(yán)重程度。

第二節(jié)審計工作底稿

一、審計工作底稿的定義、分類及作用

（一）審計工作底稿的定義

1、審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。

形成方式：一種是直接編制的；另一種是取得的

審計工作底稿的分類（按底稿的性質(zhì)和作用分類）：吉種類辛一般仇內(nèi)容淡綜合塘類朋①審男計約譯定書體；②陣審計億計劃癥；③降審計貢報告暖未定聾稿；義④審茅計總震結(jié)；艙⑤審盈計調(diào)魂整分漢錄匯箱總表植業(yè)務(wù)侵類嶄①預(yù)梅備調(diào)遞查記考錄；鼻②符渾合性蹈測試拌記錄喜；③弓實質(zhì)渾性測偷試記叼錄壯備查用類宮①有武關(guān)的念重要路法律僻性文具件；痰②重暑要會禽議記文錄與件紀(jì)要蒙；③喚重要懼經(jīng)濟灘合同禾與協(xié)咱議；政④營遵業(yè)執(zhí)找照、踐公司努章程叼釣蛋（三幕）審乳計工笑作底筑稿的宇作用胞

槽猛1、悶審計詢工作淺底稿恒是連塵結(jié)整伏個審貿(mào)計工泊作的擔(dān)紐帶畏，組盤織和捕協(xié)調(diào)劍審計洞工作雹。

階慘2、宋審計站工作民底稿盤是注關(guān)冊會蟻計師僻形成舊審計宵結(jié)論印、發(fā)血表審裝計單嚴(yán)位的帖直接訴依據(jù)旺。

胞緣3、固審計終工作問底稿尾是解蜘脫或址減輕崖注冊莫會計鼓師的膜審計拴責(zé)任視、評暴價或墾考核擋注冊幣會計眉師專鏈業(yè)能附力與殲工作頁業(yè)績敬的依惰據(jù)。停

挺田4、腳審計式工作滿底稿若為審涉計質(zhì)亡量控鍛制與鑰質(zhì)量衫檢查唐提供掌了可裕能。挖

定箭5、坦審計兵工作喉底稿跌對未匯來的亦審計騰業(yè)務(wù)撒具有芝參考萍備查聰價值知。

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鳥責(zé)【答友案】致A

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餃康【例裂】某疫會計青師事鋼務(wù)所念19風(fēng)97粥年4谷月決粥定以僻后不廈再接百受華