人力資源會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用之再思考

吳(寶雞文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理 72101)】人力資源會(huì)計(jì)自從誕生以來(lái),就一直存在著適用性不強(qiáng)的不足。若究其根本原因,則在于過(guò)多地陷入了對(duì)“人力資源的價(jià)值計(jì)量應(yīng)該是多少”和對(duì)“人力資源的利益分配應(yīng)該得多少”的糾纏中, 而缺乏對(duì)其所賴以存在的制度約束機(jī)制的深入地分析。為此,本文以所有權(quán)界定為基礎(chǔ),對(duì)包括結(jié)構(gòu)、權(quán)能、權(quán)益構(gòu)成在內(nèi)的人力資源運(yùn)作過(guò)程進(jìn)行了總括的制度安排,使對(duì)它的會(huì)計(jì)處理在制度設(shè)計(jì)上從初始、動(dòng)態(tài)權(quán)能、到最終權(quán)益有了系統(tǒng)的量化標(biāo)準(zhǔn),為人力資源會(huì)計(jì)的研究與應(yīng)用提出了另類思考方向。】人力資源結(jié)構(gòu)權(quán)能權(quán)益構(gòu)成人力資源會(huì)人力資源會(huì)計(jì)自20世紀(jì)60年代于以來(lái),眾多的國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界的學(xué)者從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等研究方向進(jìn)行了艱苦的理論探索,并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。但是,這些理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。究其原因,乃是過(guò)多地陷入了對(duì)“人力資源的價(jià)值計(jì)量應(yīng)該是到多少”“人力資源的利益分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中,而對(duì)于決定其會(huì)計(jì)程序之合理性的有關(guān)制度約束機(jī)制卻沒(méi)有給予足夠重視。以致于現(xiàn)在看來(lái),仍不能解決有關(guān)人力資源進(jìn)入企業(yè)后,其資產(chǎn)化處理的部分不能與物力資產(chǎn)一樣用來(lái)承擔(dān)任何的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),而在人力資源退出企業(yè)時(shí),其資本化處理的部分也不能與物力資本一樣據(jù)以享受任何的經(jīng)濟(jì)權(quán)益的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題,使得單純性計(jì)量意義上的人力資源會(huì)計(jì)存在著性不足。任何意義上的會(huì)計(jì)都不應(yīng)該拋開(kāi)對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中運(yùn)作的一般現(xiàn)實(shí)所進(jìn)行的有效歸,而片面地滿足于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所涉及的具體事實(shí)的需要。因此,作為系統(tǒng)性核算意義上的人力資源會(huì)計(jì),就必須對(duì)人力資源運(yùn)作的有關(guān)制度安排進(jìn)行深入地分析。、籠統(tǒng)地說(shuō),人力是指人所具有的認(rèn)識(shí)和改造自然與社會(huì)的能力,具體地說(shuō)是指人所具備的完成特定任務(wù),比如生產(chǎn)商品或提供服務(wù)所需的體力、智力、等能力的總稱。它是以一定的天賦為基礎(chǔ),并通過(guò)后天多種途徑的投資而形成的。其投資涉及到多個(gè)主體,如個(gè)人、家庭、學(xué)校、、銀行、企業(yè)、社會(huì)等,但是除本人以外,其他主體都不能對(duì)它所有權(quán)。這是因?yàn)?純自然的人力與其人身載體是不可分離的,各種制度、技術(shù)條件所能改變的充其量是其派生權(quán)能。即使是原始部落中的戰(zhàn)俘或制下的奴隸,被強(qiáng)制力量所得到的也僅僅只是其人身的自由權(quán),而戰(zhàn)俘或仍可用消極怠工、、自殘、等證明對(duì)其人力所有權(quán)的擁有。然而,在今天人力已經(jīng)大大了純自然的、天賦的屬性。這一點(diǎn)于通過(guò)特定的契約關(guān)系使之具有了社會(huì)化資源的特性可以給任何所有權(quán)主體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如果對(duì)其所有權(quán)進(jìn)行界定的話,則不但涉及到多個(gè)權(quán)體,如個(gè)人、家庭、學(xué)校、、銀行、企業(yè)以及社會(huì)等,還涉及到多層權(quán)能要素,如占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)以及收入權(quán)等。盡管每個(gè)主體都可能擁有包括所有權(quán)在內(nèi)的其它要素權(quán)能,但是,只有人力資源的人身載體可以讓渡所有權(quán)給其他權(quán)體,而其他權(quán)體則只能讓渡除了所有權(quán)之外的其他要素權(quán)能,這是人力資源所有權(quán)對(duì)承載主體的人身依附關(guān)系。以上有關(guān)所有權(quán)的界定,在人力與人力資源之間是被細(xì)致地區(qū)分開(kāi)來(lái)的。只是人力的所有權(quán)性地鎖定在人身載體上,而人力資源的所有權(quán)則被制度性地約束在其所有權(quán)主體一攬子的被統(tǒng)稱為“”的權(quán)能組合體系之中,這就需要進(jìn)一步地分析其結(jié)構(gòu)。二、人力資源的結(jié)由于人力載體與人力資源的特殊關(guān)系,使人力資源的所有者既可能是人力資源載體,又可能是擁有人力資源所有權(quán)的所有權(quán)主體,以至于其結(jié)構(gòu)的劃分要比單純的人力的所有權(quán)界定要復(fù)雜得多。因此,我們可以站在中間立場(chǎng)、從權(quán)能要素的角度把人力資源的結(jié)構(gòu)分解為以下幾個(gè)相對(duì)獨(dú)立的權(quán)力構(gòu)造:所有權(quán)。與純自然人力不同,人力資源的所有權(quán)是可以讓渡的。在大多數(shù)的所有權(quán)之中都表現(xiàn)為人力資源整體的,如人力資源載體把自己的人力資源所有權(quán)作為人力資本投資給企業(yè),企業(yè)在獲得該項(xiàng)人力資源的同時(shí)接受人力資源作為一項(xiàng)生產(chǎn)要素以人力資產(chǎn)的形式進(jìn)入企業(yè)組織,并依據(jù)其所有權(quán)而獲得剩余性收入組織)。在這個(gè)過(guò)程中,人力資源載體在私人基礎(chǔ)上的所有者之所有權(quán)通過(guò)轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y源所有權(quán)主體在法人基礎(chǔ)上的集體所有者之所有權(quán),同時(shí)這個(gè)過(guò)占有權(quán)。占有者的占有權(quán)與所有者的所有權(quán)不同,表現(xiàn)為占有者未必一定是所有者,只是占有權(quán)通常表現(xiàn)在占有者實(shí)際控制的前提下。由于是通過(guò)讓渡了人力資源載體的占有權(quán)而取得實(shí)際控制的,如在契約界定的范圍內(nèi),企業(yè)作為人力資源的占有者則直接對(duì)所占有的人力資源進(jìn)行支配和使用,而且占有權(quán)的內(nèi)容直接關(guān)系著受支配程度的深淺、受使用頻率的高低,以及應(yīng)給予的補(bǔ)償性收入(契約)的多寡。支配權(quán)。一般說(shuō)來(lái),人力資源占有者擁有對(duì)該資源的支配權(quán)。那么在企業(yè)中,誰(shuí)行使這種支配權(quán)可以說(shuō)上一層的管理者取得了對(duì)下層的人力資源的支配權(quán)。而企業(yè)家的人力資源受誰(shuí)支配呢在私有制企業(yè)里,;而公司制企業(yè)里,則一般要接受所有者或代表所有者的機(jī)構(gòu)如董事會(huì)的支配,,。使用權(quán)。資源)相結(jié)合的過(guò)程,因此,其使用權(quán)仍掌握在其支配者手中。支配者在契約界定的范圍內(nèi),決定使用的時(shí)間長(zhǎng)短、使用頻率的高低及使用強(qiáng)度的大小,行很可能發(fā)生的,所以,人力資源使用的效率是取決于被使用者所受到的激勵(lì)與約束的強(qiáng)度、頻率及其有效性等。收入權(quán)。這是一種在以上各種權(quán)力基礎(chǔ)之上產(chǎn)生的派生權(quán)力,可分解為對(duì)補(bǔ)償性收入契約租金)的與剩余性收入組織)的分配。它是最有實(shí)質(zhì)意義、最受關(guān)注的要素權(quán)能,又是由以上權(quán)能組合的不同性質(zhì)類型、對(duì)團(tuán)隊(duì)的貢獻(xiàn)份額、所承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)大小、工作成果的難易程度、與其他資源所有者的博弈談判結(jié)果經(jīng)濟(jì)與政治制度環(huán)境等綜合決定的很顯然,人力資源是法定主體對(duì)人力資源的一組(束)權(quán)力,它以所有權(quán)為基礎(chǔ),既可以包括占有權(quán)也可以包括支配權(quán)還可以包括使用權(quán)或兼有占有支配使用在內(nèi)的處置權(quán)以及派生的收入權(quán)。由于其各項(xiàng)要素權(quán)能在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中可以進(jìn)行不同的組合,因此,就有必要進(jìn)一步深入地分析有關(guān)人力資源的權(quán)能。三、人力資源的權(quán)能隨著人力成為可以與任何所有權(quán)主體進(jìn)行權(quán)能的社會(huì)資源,人力資源載體與企業(yè)之間的權(quán)能括所有者權(quán)益和勞動(dòng)者權(quán)益而且投資人還要承擔(dān)被投資人的投資風(fēng)險(xiǎn)包括所有者資本風(fēng)險(xiǎn)和勞動(dòng)者成本風(fēng)險(xiǎn),則在內(nèi)容上又可以把人力資源的投資活動(dòng)劃分為對(duì)人力資源的成本投資活動(dòng)和對(duì)人力資源的資本投資活動(dòng)兩種形式。由于兩種劃分都涉及到一項(xiàng)資源要素表現(xiàn)在兩個(gè)主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系因此人力資源的權(quán)能就被明確地區(qū)分為成本化的處置權(quán)包括占有、支配、使用)與資本化的兩種不成本化的人力資源處置權(quán)。它是人力資源載體把人力資源的占有權(quán)、或支配權(quán)、或使用權(quán),或兼有占有、支配、使用的處置權(quán)作為商品進(jìn)行,以期獲得補(bǔ)償性收入權(quán)。其中出讓權(quán)能的一方按照契約讓渡人力資源的占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)或處置權(quán),則獲得權(quán)能的另一方就要履行償用的義務(wù)。這類的主要特點(diǎn)有:一是的短期性,也就是讓渡人力資源權(quán)能的時(shí)期較短,只形成短期的債權(quán)關(guān)系。二是行為的持續(xù)性,也就是人力資源效能的發(fā)揮不是在行為產(chǎn)生的瞬間,而是在契約的有效履行期內(nèi)繼續(xù)發(fā)生的。在這類中,人力資源處置權(quán)作為一種“商品”的形式被離散地,并期望從產(chǎn)生的“契約”中到補(bǔ)償性收入。至于所有者的收入實(shí)現(xiàn)的份額,則取決于人力資源成本在這類主體之間進(jìn)行博弈的結(jié)果,其博弈過(guò)程導(dǎo)致人力資源的占有成本、使用成本及開(kāi)發(fā)成本的形成。資本化的人力資源這種情況主要體現(xiàn)在企業(yè)的組建或發(fā)展過(guò)程中人力資源載體與財(cái)務(wù)物力)資本所有者達(dá)成的契約中其基本手續(xù)是人力資源的所有者讓渡它對(duì)其人力資源的所有權(quán),并接受財(cái)務(wù)資本所有者直接或間接的控制與監(jiān)督,成為企業(yè)的一項(xiàng)人力資產(chǎn)。這類特點(diǎn)主要有:一是的長(zhǎng)期性,也就是讓渡人力資源權(quán)能的時(shí)期較長(zhǎng),形成了長(zhǎng)期的股權(quán)關(guān)系。二是行為的,也就是人力資源效能的發(fā)揮是在行為產(chǎn)生的一瞬間,而不是在契約的有效履行期內(nèi)持續(xù)發(fā)生的。在這類中,人力資源作為一種“資本”要素成批地投入到企業(yè)的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中,使企業(yè)在擁有了一項(xiàng)人力資產(chǎn)后,從決于人力資源價(jià)值在這類主體之間進(jìn)行博弈的結(jié)果,其博弈的過(guò)程導(dǎo)致了人力資源定價(jià)決定于雙方所處的市場(chǎng)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、合作收入與成本等。上述兩類人力資源權(quán)能的博弈過(guò)程,客觀上揭示了人力資源只能以人力資源成本或人力資產(chǎn)的身份進(jìn)入會(huì)計(jì)程序,被確認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn),其中人力資源成本則是為控制人力資源而發(fā)生的、尚未攤銷的其它資產(chǎn)的耗費(fèi),;至于人力資源的所有者所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益,則需要實(shí)事求是地進(jìn)一步分析人力資源的權(quán)益構(gòu)成。四、如果說(shuō)企業(yè)是人力資源的所有權(quán)主體 則可以按照企業(yè)對(duì)人力資源投資人的權(quán)益的保障內(nèi)容之不同把人力資源權(quán)益劃分為所有者人力資源投資人)權(quán)益和勞動(dòng)者人力資源處置權(quán)投資人)權(quán)益,其中所有者權(quán)益又可進(jìn)一步分解為資本所有權(quán)益和收入分配權(quán)益,勞動(dòng)者權(quán)益則只能包括勞動(dòng)補(bǔ)償權(quán)。也就是說(shuō),所有者權(quán)益是指人力資源投資人在被投資企業(yè)所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利,它不僅在量上包括原始投入的表現(xiàn)為企業(yè)人力資產(chǎn)上的人力資本和分配累積的凝結(jié)在企業(yè)物力資產(chǎn)上的留存收益兩種而且在企業(yè)享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益,它在量上只包括企業(yè)在使用人力資源時(shí),勞動(dòng)者的勞動(dòng)力再生產(chǎn)所需要消耗的物力資產(chǎn)價(jià)值,在質(zhì)上是通過(guò)用貨幣來(lái)量化的勞動(dòng)者對(duì)人力消耗之勞動(dòng)補(bǔ)償權(quán)益。人力資源權(quán)益還可以按照人力資源投資人對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)形式不同,把人力資源權(quán)益劃分為實(shí)權(quán)益和虛權(quán)益。與物力資源權(quán)益的保障是實(shí)際承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)不同,人力資源的資本所有權(quán)益由于提供其權(quán)益保障的人力資產(chǎn)不能與物力資產(chǎn)一樣作為風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的基礎(chǔ),故屬于虛權(quán)益;而收入分配權(quán)益則代表人力資源投資人對(duì)作為企業(yè)留存收入的物力資產(chǎn)增值部分之分配權(quán),由于有物力資產(chǎn)的增值部分作為風(fēng)險(xiǎn)保障,則屬于實(shí)權(quán)益;至于勞動(dòng)補(bǔ)償權(quán)益則是人力資源使用權(quán)投資人對(duì)勞動(dòng)力再生產(chǎn)成本所需要消耗的物力資產(chǎn)之求償權(quán)益,由于有求償?shù)奈锪Y產(chǎn)來(lái)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),也屬于實(shí)權(quán)益。實(shí)權(quán)益所起的作用,無(wú)論是人力資源投資人的留存收益之分配權(quán)益,還是人力資源處置權(quán)投資人的成本消耗之補(bǔ)償權(quán)益,都可以用對(duì)物力資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)益來(lái)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn);而虛權(quán)益則是人力資源投資人對(duì)其投入企業(yè)的人力資本的所有權(quán),它要以人力資產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn),是非物力形式的保障,故不能起承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)的作用。正是把處于不同地位的資本所有權(quán)益、收入分配權(quán)益及勞動(dòng)者權(quán)益劃分為起不同作用的實(shí)權(quán)益和虛權(quán)益兩類,,所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。這里,須清楚地看到:權(quán)益的實(shí)質(zhì)是特定主體對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的歸屬權(quán)利,權(quán)利的擁有者可以據(jù)之獲取經(jīng)濟(jì)利益,而的本質(zhì)則是法定主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中被賦予的權(quán)力,權(quán)力的行使者則可以據(jù)此謀取經(jīng)濟(jì)利益,因此,利用對(duì)資產(chǎn)的與利用對(duì)資本的權(quán)益取得利益的途徑是有區(qū)別的。作為對(duì)資產(chǎn)擁有權(quán)益的投資人來(lái)講,它則通過(guò)對(duì)資本的所有權(quán)來(lái)間接為自己獲取利益。兩種權(quán)能相比之下,利用對(duì)資產(chǎn)的來(lái)謀利是直接的,而利用對(duì)資本的權(quán)益來(lái)獲利則是間接的,這是因?yàn)橘Y本的權(quán)益只有借助于資產(chǎn)的才能取得。至于這種資產(chǎn)是物力形式的,還是人力形式的,已經(jīng)不重要了,關(guān)鍵在于量化其運(yùn)五、依靠有效的制度安排只能對(duì)實(shí)現(xiàn)清晰的概念性界定,至于實(shí)體的完整性,則需要依據(jù)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)來(lái)提供有力的實(shí)質(zhì)性保護(hù),才可能在運(yùn)作過(guò)程中減少人們的不安全感,同時(shí)增強(qiáng)人們預(yù)期的理性與決策的準(zhǔn)確性。所以,在人力資源進(jìn)入會(huì)計(jì)視野以后,對(duì)它的會(huì)計(jì)就是要為各主體提供決策所需的有關(guān)初始的人力資源結(jié)構(gòu)、動(dòng)態(tài)的人力資源權(quán)能、最終的人力資源權(quán)益構(gòu)成等方面的信息。因此,以所有權(quán)界定為基礎(chǔ),對(duì)人力資源的結(jié)構(gòu)、權(quán)能、權(quán)益構(gòu)成的制度安排,可以解決人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)行所的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題,為人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)提出了總體框架。人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以人力資源結(jié)構(gòu)為基本依據(jù),應(yīng)該解決的是對(duì)于人力資源的確問(wèn)題。由于人力資源的權(quán)能才使得其它主體擁有了對(duì)人身所承載的人力資源的相應(yīng)權(quán)力,如果這種權(quán)力的擁有只局限于以占有、支配、使用為的處置權(quán),則企業(yè)既沒(méi)有得到其所有權(quán),也沒(méi)有付出其原有的投資部分,而只是為人力資源在占有、支配、使用發(fā)生了物力資產(chǎn)支出,是企業(yè)應(yīng)在人力資源效益期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的耗費(fèi),應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的人力資源成本。如果這種權(quán)力是以所有權(quán)為基礎(chǔ)的包括占有、支配、使用,或處置等整體,也就是人力資源的所有者以人力資源的作為一種“資本”要素成批地投入到企業(yè),則人力資源的原有投資部分在企業(yè)形成了一項(xiàng)以人力形式存在的資本資,被確認(rèn)為企業(yè)的人力資產(chǎn)。人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以人力資源權(quán)能為基本事實(shí),應(yīng)該解決的是對(duì)于人力資源的計(jì)量問(wèn)題。企業(yè)在人力資源的過(guò)程中,人力資源載體讓渡它對(duì)人力資源的所有權(quán)給企業(yè),在接受財(cái)務(wù)資本所有者的控制與監(jiān)督下使企業(yè)擁有了一項(xiàng)人力資產(chǎn),而以這項(xiàng)資產(chǎn)為保障所持有的人力資本份額則取決于這類在主體之間進(jìn)行博弈的過(guò)程,其結(jié)果導(dǎo)致對(duì)人力資產(chǎn)的定價(jià)決定于雙方所處的市場(chǎng)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、合作收入與成本的比較。至于企業(yè)在人力資源的處置權(quán)過(guò)程中所產(chǎn)生的人力資源成本,,計(jì)算。人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以人力資源權(quán)益構(gòu)成為基本內(nèi)容,應(yīng)該解決的是對(duì)于人力資源的記錄問(wèn)題。有關(guān)資本所有權(quán)益應(yīng)根據(jù)人力資源博弈的結(jié)果,在借記“人力資產(chǎn)”賬戶的同時(shí),貸記“人力資本;,按對(duì)有關(guān)占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)或處置權(quán)的投資支出,“人力資源成本