論稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)

論稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)

第50條?！吨腥A人民共和國(guó)稅法》（以下簡(jiǎn)稱《稅法》）：“申請(qǐng)人因?yàn)E用本權(quán)利而放棄履行債權(quán)、放棄債權(quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者以明顯不合理的價(jià)格回購(gòu)財(cái)產(chǎn)的，納稅人可以知道情況，并在國(guó)家稅收收入方面受到損害。稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)第73條和第74條行使代權(quán)和撤銷權(quán)?！??！痹摋l款確立了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)的代位權(quán)制度,但稅收征收作為一項(xiàng)具體行政行為,除須具備充分的法律依據(jù)外,還必須具備合理性要求,因而有必要具體區(qū)分私權(quán)公用的界限,與合同債權(quán)的保全做適當(dāng)?shù)膮^(qū)分。一、稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的性質(zhì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)是指欠繳稅款的納稅人因怠于行使其到期債權(quán)并給國(guó)家稅收造成損害的程度才能行使的合同法上的私權(quán)公用性權(quán)利,這種私權(quán)公用性權(quán)利到底是一種公權(quán)力還是一種私權(quán)利?從作為合同債權(quán)保全的代位權(quán)來(lái)看,代位權(quán)肯定是一種私權(quán)利,是一種基于債務(wù)人對(duì)第三人到期債權(quán)的權(quán)利,屬于合同保全的范疇,但稅務(wù)機(jī)關(guān)不是以債權(quán)人的主體身份對(duì)第三人行使代位權(quán),而是以行政機(jī)關(guān)的主體身份對(duì)第三人行使代位權(quán),所以這種代位權(quán)是稅收代位權(quán),其性質(zhì)是一種行政代位權(quán),行政代位權(quán)的行使本質(zhì)上屬于行政行為的范疇,是一種公權(quán)力。行政行為需具備相應(yīng)的法律依據(jù),由于《稅收征收管理法》第五十條已經(jīng)明確規(guī)定了稅收機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的權(quán)力,行政代位權(quán)的行使在合法性上已經(jīng)沒(méi)有問(wèn)題,但行政代位權(quán)作為一項(xiàng)公權(quán)力,行政代為行為不能錯(cuò)位,即稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政代位權(quán)時(shí)不能不考慮合理性要求,這就在制度設(shè)計(jì)上要求將行政代位權(quán)與合同保全代位權(quán)作適當(dāng)?shù)膮^(qū)分,厘清這兩種代位權(quán)行使的法律邊界。二、稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)與合同保全代位權(quán)的區(qū)別稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)本質(zhì)上是一種公權(quán)力,而合同保全代位權(quán)則屬于私權(quán)利的范疇,因而這兩者之間是存在一定的區(qū)別的,這種區(qū)別主要表現(xiàn)在法律關(guān)系結(jié)構(gòu)和程序等兩個(gè)方面。(一)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)不同1.對(duì)第三人的代位權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的權(quán)力主體是稅務(wù)機(jī)關(guān),其對(duì)第三人行使代位權(quán)屬于行政代位關(guān)系,而合同保全代位權(quán)的權(quán)利主體是債權(quán)人,其對(duì)第三人行使代為權(quán)屬于民事代位關(guān)系。2.不同的內(nèi)容稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)本質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種行政權(quán)力,而合同保全代位權(quán)則是債權(quán)人的一種民事權(quán)力。3.關(guān)于保全代位權(quán)的客體稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的行使是基于納稅人欠繳稅款,所以其客體是稅款,而合同保全代位權(quán)則是基于債權(quán),所以其客體是債。稅款和債盡管都可以用貨幣來(lái)度量,但性質(zhì)上卻完全不同。(二)不同的處理順序1.實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合同保全代位權(quán)的效力稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的行使除“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)而損害國(guó)家稅收”這一條件外,稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)履行催促義務(wù)后行使代位權(quán)才具備合理性要求,而合同保全代位權(quán)則只需要“債務(wù)人因怠于行使到期債權(quán)而害及債權(quán)的債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)”既可以由債權(quán)人對(duì)第三人行使。2.空間的差異國(guó)家稅收優(yōu)于普通債權(quán),因而當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)和合同保全代位權(quán)同時(shí)存在于同一個(gè)到期債權(quán)上時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)是優(yōu)先于合同保全代位權(quán)的。三、損害國(guó)家稅收的程度由于稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)本質(zhì)上是一種公權(quán)力,并且是一種優(yōu)先于合同保全代位權(quán)的私權(quán)公用性權(quán)利,具有很強(qiáng)的確定力和執(zhí)行力,因而就很有必要就其合理性邊界進(jìn)行規(guī)范。首先,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)須以納稅人欠繳稅款并怠于行使到期債權(quán)而損害國(guó)家稅收的程度作為前提,這方面稅務(wù)機(jī)關(guān)必須負(fù)舉證責(zé)任,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有充分的證據(jù)證明“納稅人欠繳稅款并怠于行使到期債權(quán)而損害國(guó)家稅收的程度”則不能行使該項(xiàng)權(quán)利。其次,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)不得侵害有擔(dān)保債權(quán)的實(shí)現(xiàn),即不能將其優(yōu)先權(quán)這一保全侵入并否定擔(dān)保制度的有效性。再次,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)需須以履行了催促義務(wù)為前置程序,即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)催促納稅人及時(shí)行使其到期債權(quán),只有在納稅人在被稅務(wù)機(jī)關(guān)催促行使其到期債權(quán)而納稅人仍然怠于行使其到期債權(quán)時(shí)間,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)才符合行政行為的合理性要求。最后,稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)在優(yōu)先于合同保全代位權(quán)行使時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就納稅人欠繳稅款的情況向法院舉證并就其合理性進(jìn)行說(shuō)明,并遵循擔(dān)保制度優(yōu)于保全制度的原則。四、代位權(quán)的一般程序規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)本質(zhì)上是行政代位權(quán),屬于公權(quán)力的范疇,這是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的客