6.5.09房地產(chǎn)所得稅預(yù)征辦法

房地產(chǎn)所得稅預(yù)征辦法今年的企業(yè)所得稅政策變化是近年來(lái)最大的一次，由于開(kāi)始實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，有很多具體問(wèn)題都急待明確，尤其是對(duì)于一些特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)更是讓廣大納稅人困惑。目前各地所得稅匯算工作正在緊張進(jìn)行，以上問(wèn)題均顯現(xiàn)出來(lái)，大家都盼望著總局能早日對(duì)這些不確定問(wèn)題進(jìn)行明確。三月六日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱通知），通知中對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的諸多具體問(wèn)題給予了明確，大家通過(guò)學(xué)習(xí)，覺(jué)得通知下得相當(dāng)?shù)募皶r(shí)和必要。作為一名稅收從業(yè)人員，近年來(lái)筆者也十分關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理。通過(guò)對(duì)通知的學(xué)習(xí)，在這里我想對(duì)一些具體規(guī)定再次給大家提一下醒：收入方面一、通知第五條規(guī)定：企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在出售房屋時(shí)常常為政府代收基金或代有關(guān)企業(yè)代收費(fèi)用，如取暖費(fèi)，有線電視費(fèi)等。代收款是指企業(yè)代為收取的，且不是所售產(chǎn)品的售價(jià)組成部份的款項(xiàng)。出具的應(yīng)是委托方的票據(jù)，而不應(yīng)是代收企業(yè)的票據(jù)；在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)做往來(lái)處理。如果出具的是代收企業(yè)的票據(jù)，那是要做為收入處理，而不管會(huì)計(jì)上如何核算。另依據(jù)是《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》實(shí)施細(xì)則第三十三條規(guī)定：填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。通知中對(duì)此進(jìn)行明確后，更便于操作。二、通知第六條規(guī)定：企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，并且明確了具體的確定標(biāo)準(zhǔn)。這里突出了正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，這在以往的政策中并未明確。三、通知第八條規(guī)定：企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%.（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%.。第九條規(guī)定：企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。以上規(guī)定，對(duì)比一下《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)和《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)，預(yù)售收入又改成按毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而且毛利率有所降低。四、通知第十條規(guī)定：企業(yè)新建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。保留了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)中的相關(guān)規(guī)定。成本、費(fèi)用扣除方面一、通知第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。談到此條規(guī)定首先要說(shuō)一下，2008年4月《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）下發(fā)后，在執(zhí)行中是否允許扣除期間費(fèi)用和相關(guān)稅金爭(zhēng)論比較大。新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。本條并沒(méi)有附加“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外”等字眼，這就說(shuō)明凡是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出都可以扣除。所以為防止引起爭(zhēng)論，以及政策執(zhí)行上的不統(tǒng)一，通知在此專門(mén)給予了明確。二、通知第二十四條規(guī)定：企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷(xiāo)售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。此條在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)中的原規(guī)定為：開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用；未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費(fèi)用。企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用應(yīng)視同銷(xiāo)售，視同銷(xiāo)售利潤(rùn)已作為計(jì)稅價(jià)繳納了企業(yè)所得稅，在自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)可作為固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊抵扣應(yīng)納稅所得額。但為防止此條規(guī)定產(chǎn)生新的漏洞，通知對(duì)轉(zhuǎn)作自用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后又銷(xiāo)售的情況進(jìn)行了時(shí)間的限制，即只有實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)超過(guò)12個(gè)月又銷(xiāo)售的，其折舊費(fèi)用才被稅法認(rèn)可。計(jì)稅成本的核算一、通知第二十八條規(guī)定：對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)再予扣除。此條也是為了方便操作、統(tǒng)一口徑而專門(mén)給予的明確。二、通知第三十二條規(guī)定：除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類(lèi)公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。房地產(chǎn)行業(yè)具有投資額大和建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。從行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征來(lái)看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與一般工商企業(yè)有著顯著的不同，主要表現(xiàn)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本、收入、稅金和資產(chǎn)確認(rèn)的主觀性都高于一般的工商企業(yè)。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）第八條第（二）項(xiàng)第3款曾提到：“開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)付費(fèi)用，可以憑合法憑證計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本或進(jìn)行稅前扣除，其預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除?！蓖ㄖ谶@里對(duì)于預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用進(jìn)行了具體的明確。三、通知第三十四條規(guī)定：企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。從本條來(lái)看，讓納稅人產(chǎn)生一種疑問(wèn)，待實(shí)際取得合法憑據(jù)再計(jì)入計(jì)稅成本，那會(huì)不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“以前年度費(fèi)用”拒絕稅前扣除呢？對(duì)于實(shí)際收到發(fā)票時(shí)再入帳這種情況，目前稅法沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定。在以前，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類(lèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提