第三部分-項目七營業(yè)收入審計

項目七營業(yè)收入審計

職業(yè)能力目標1.了解營業(yè)收入與營業(yè)收入審計的涵義；2.明確營業(yè)收入審計的目標；4.掌握營業(yè)收入實質性測試的程序與方法；5.掌握營業(yè)收入審計工作底稿的編制方法。

典型工作任務1.進行營業(yè)收入的實質性測試；2.營業(yè)收入審計工作底稿的編制。任務一審計工作實施【任務導入】資料：注冊會計師李某在審查發(fā)達公司某年度主營業(yè)務收入時，抽查了該公司12月份的銷售業(yè)務，發(fā)現(xiàn)下列情況：（1）12月10日售給A公司甲產品10000元，貨款已收到，未入賬。（2）12月14日公司福利部門領用乙產品2000元，未作銷售。（3）12月20日A公司退回甲產品2000元；產品已收到，未作賬務處理。（4）12月25日出口甲產品20000美元，按當日即期匯率1美元=7.20元人民幣，折算為144000元，該公司外幣業(yè)務采用即期匯率的近似匯率折算，即期匯率的近似匯率為1美元=7.25元人民幣。（5）12月27日售給某商場丙產品25000元，該公司需對出售的商品負責安裝檢驗，且此項安裝、檢驗任務是銷售合同的重要檢查部分。該公司在交付丙產品后，馬上進行收入實現(xiàn)的賬務處理。要求：（1） 指出該公司在銷售業(yè)務中存在的問題。（2） 指出應調整的主營業(yè)務收入收入的數(shù)額?！局R準備與業(yè)務操作】一、營業(yè)收入與營業(yè)收入審計營業(yè)收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入。包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。營業(yè)收入審計是指對企業(yè)營業(yè)收入的真實性、合法性和正確性所進行的審查。二、營業(yè)收入審計的目標1．審查營業(yè)收入的真實性、正確性和合法性；2．驗證營業(yè)收入計算、記錄和會計處理的合規(guī)性和正確性；3．驗證營業(yè)收入在會計招表上表達的公允性。三、營業(yè)收入審計的一般程序1．取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

2．查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意其是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別要注意視同銷售行為的會計處理是否恰當。

對產品銷售收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對法和驗算法。

3．選擇運用以下分析性復核審計方法，作比較分析：

（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售由結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；

（2）比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；

（3）計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期各類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；

（4）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。

4．獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現(xiàn)象。

5．抽取企業(yè)被審計期間內一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。

6．實施銷售的截止期測試。截止期測試是實質性審計測試中常用的一種具體審計技術，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。

在審計過程中，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。

圍繞上述三個重要日期，在審計實務中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：

一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入，特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。其缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當本期漏記收入延至下期，而審計時尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應記入報告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。

二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應注意兩點：

（1）相應的發(fā)運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期內已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調節(jié)前后期會計利潤的情況；

（2）被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，應查看被審計單位的發(fā)票領購簿，尤其應關注普通發(fā)票的領購和使用情況。使用這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。

三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)暮嫌嬈陂g。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。任務二審計工作底稿的編制請同學們結合營業(yè)收入審計的知識，應用審計大師軟件，結合工作任務完成如下審計工作底稿：【工作任務：銀廣夏審計失敗案】【資料】銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”2002年5月中國證監(jiān)會對銀廣夏的行政處罰決定書認定，公司自1998年至2001年期間累計虛增利潤77156．70萬元，其中：1998年虛增1776．10萬元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財務資料丟失，利潤真實性無法確定；1999年虛增17781．86萬元，實際虧損5003．20萬元；2000年虛增56704．74萬元，實際虧損14940．10萬元；2001年1－6月虛增894萬元，實際虧損2557．10萬元。從原料購進到生產、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關出口報關單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤造假案，深圳中天勤這家審計最多上市公司財務報表的會計師事務所實際上已經解體。財政部亦于9月初宣布，擬吊銷簽字注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格；吊銷中天勤會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格，并會同證監(jiān)會吊銷其證券、期貨相關業(yè)務許可證，同時，將追究中天勤會計師事務所負責人的責任。造假流水線：據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實業(yè)有限公司財務總監(jiān)、總會計師兼董事局秘書丁功民的電話，要求他將每股的利潤做到0．8元。董某便進行了相應的計算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤，進而根據(jù)這一利潤，計算出天津廣夏需要多大的產量、多少的銷售量以及購多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財務造假從購入原材料開始。董博虛構了北京瑞杰商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購入，也便有了產品的售出，董博偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產品貨款銀行進賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時任天津廣夏萃取有限公司總經理的閻金岱偽造萃取產品生產記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產品虛假原料入庫單、班組生產記錄、產品出庫單等。除向正常銷售單位開具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產品總經銷）虛開增值稅專用發(fā)票290份，價稅合計22145．6594萬元，涉及稅款3764．7619萬元，后以銷售貨款沒有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國稅局交納“稅款”500萬元。2001年5月，為中期利潤分紅，銀廣夏總裁李有強以購買設備為由，向上海金爾頓投資公司借款1．5億元打入天津禾源公司，又以銷售萃取產品回款的形式打回天津廣夏賬戶，隨后其中1．25億元以天津廣夏利潤的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當庭供述，在造假過程中，部分財務單據(jù)及所涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書，銀廣夏造假是一個由李有強同意、丁功民授意、董博實施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過程?！締栴}】如果由你負責銀廣夏公司收入審計，你將采取哪些審計程序、獲取哪些審計證據(jù)？通過這些審計工作能否發(fā)現(xiàn)其舞弊行為？【工作能力測試】（一） 單項選擇題1. 下列（）是對主營業(yè)務收入進行的實質性審查。A．抽查業(yè)務合同，看其內容是否完整、明確，簽訂程序和方式是否合法B．收集和審閱企業(yè)主營業(yè)務的有關文件，了解其業(yè)務流程C．分析主營業(yè)務收入的變動趨勢D．對主營業(yè)務的內部控制作出評價2. 審查其他業(yè)務收入時，（）列入該賬戶應提請被審計單位調整。A．無形資產轉入B．固定資產出租收入C．待修品收入D．材料銷售收入3. 如果分析性復核表明主營業(yè)務收入比計劃和預算分別下降100%和20%，則注冊會計師應（）。A．表示保留意見B．懷疑財務報表中有錯誤C．認為被審計單位經營業(yè)績差D．要求被審計單位在報表附注中說明4．注冊會計師實施主營業(yè)務收入的截止測試，主要目的是發(fā)現(xiàn)（）。A．年底應收賬款余額不正確B．當年度未入賬銷貨C．超額的銷貨折扣D．未核準的銷貨退回5.采用委托其他單位代銷產品方式，如果被審計單位的產品并未銷售，而編制假代銷清單。造成的結果是（）。A．虛增成本B．虛減成本C．虛增收入D．虛減收入6.如果被審計單位的“主營業(yè)務收入”賬戶的對應賬戶是“銷售費用”或“管理費用”，則可能是（）行為。A．漏記業(yè)務B．低估收入C．以物易物D．饋贈禮物（二） 多項選擇題1. 毛利率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況（）。A． 銷售價格發(fā)生變動B． 銷售產品總體結構發(fā)生變動C． 單位產品成本發(fā)生變動D． 固定制作費用比重較小時，銷售數(shù)量發(fā)生變動2．主營業(yè)務收入審計要點是（）。A．審計產品銷售環(huán)節(jié)的內部管理制度和控制制度B．審查主營業(yè)務收入的確認和范圍C．審查主營業(yè)務收入是否正確D．審查銷售退回或折扣或銷售折讓3.企業(yè)為虛增收入，往往會采用（）。A．購銷雙方以貨易貨，相互串通不開銷貨發(fā)票B．銷售退回時，不沖減當期銷貨收入C．將銷售收入轉入“應收賬款”賬戶掛賬D．期末開“空頭發(fā)票”作銷售處理，下期開紅字發(fā)票作銷售退回4.下列（）結算方式下，產品發(fā)運時確認收入實現(xiàn)，審計人員應予以認可。A．托收承付B．交貨提款C．預收貨款D．委托代銷5.若被審計單位不將（）作為銷售處理，審計人員認為是不適當。A．供本企業(yè)基建用產品B．供本企業(yè)生活福利所有產品C．供本企業(yè)工會部門所用產品D．供本企業(yè)生產所用半成品6.企業(yè)為虛增銷售收入，往往會采用（）手法。A．購銷雙方將貨易貨，相互串通不開銷貨發(fā)票B．銷售退回時不沖減當期銷貨發(fā)票C．將銷售收入列入“應收賬款”掛賬D．期末開“空頭發(fā)票”作銷售處理，下期開紅字發(fā)票作銷售退回7.收入和費用審計時，通過分析性復核，注冊會計師可以（）。A．更確切的了解被審計單位的經營狀況及趨勢B．預計財務報表和有關記錄中可能會有的錯誤C．確定其他審計程序的范圍、時間和方式D．發(fā)現(xiàn)管理中的重要缺陷8.主營業(yè)務收入內部控制制度符合性測試的重點一般包括（）。A．是否建立合同訂貨制度B．是否建立開票及結算制度C．是否建立收款及催款制度D．是否建立合理的收入核算制度9.對于被審計單位銷售退回、折讓、折扣的符合性測試，注冊會計師應檢查（）。A．銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經主管人員核準的貸項通知單B．所退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告C．銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離D．現(xiàn)金折扣是否經過適當授權、授權人與收款人的職責是否分離(三)判斷題1.收入和費用審計是資產負債表審計的附帶工作。（）2.收入和費用審計需要確定各項收入和費用是否匹配。（）3.對主營業(yè)務收入確認的審查，主要應用詳查法、核對法及演算法。（）4.對未經認可的大額銷售，注冊會計師應做出記錄和提請被審計單位做出相應的調整。（）5.以商業(yè)匯票方式銷售產品，產品發(fā)出就應確定銷售收入。（）6.殘次品的銷售收入應作為其他業(yè)務收入。（）7.銷售材料的收入應作為其他業(yè)務收入。（）8.固定資產出租收入應用來抵減折舊費用。（）9.銷售退回發(fā)生的費用應列入銷售費用。（）10.采用預售貨款銷售方式的，以發(fā)出貨物時作為銷售收入實現(xiàn)。（）11.采用分期收款銷售方式的，應當以合同約定的收款日分期轉作銷售。（）【四】應掌握的基本理論問題1. 企業(yè)收入審計業(yè)務包括哪些內容？2. 收入審計的依據(jù)主要有哪些？3. 收入的內部控制制度包括哪些？如何對其進行了解和評估？4. 主營業(yè)務收入審計包括哪些內容？其常見錯弊主要有哪些？5. 其他業(yè)務收入審計包括哪些內容？其常見錯弊主要有哪些？6. 收入審計的目標有哪些？【五】案例分析案例一資料：某會計師事務所對某公司進行審計時，獲得了以下銷售收入數(shù)據(jù)：單位：元月份實際收入額計劃收入額上年度收入額131876925000026538022264301500001487503538667400000423880441423935000033652653838824000004138976406391400000363571747655840000039827583216763000002876439487439500000452788106198875500005342661122316445000043765912181435350000331272合計459853745000004393907要求：根據(jù)以上銷售收入數(shù)據(jù)，對該公司年度收入情況進行總括分析，并初步確定應進一步審查的中點。案例二資料：某會計師事務所年末對某公司的銷售業(yè)務進行審計時發(fā)現(xiàn)，該公司本年9月采用分期收款銷售方