第六章：財務報表附注分析

Chapter6財務報表附注分析AfterstudyingChapter6,youshouldbeableto:1.了解財務報表附注的內(nèi)容和作用

2.了解財務報表附注分析的重要性

3.掌握財務報表附注的分析方法

4.了解會計政策和會計方法的變動對公司財務狀況的影響

5.了解財務報表附注對企業(yè)或有事項分析的重要性

6.了解財務報告的整體性第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容

財務報表附注是為了便于財務報表使用者理解財務報表的內(nèi)容，對財務報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和編制方法及主要項目等所作的解釋。它是財務報表內(nèi)容和項目的補充說明，是財務報告體系的重要組成部分。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的復雜化以及人們對相關信息要求的提高，財務報表附注在整個報告體系中的地位日益突出，特別是隨著衍生金融工具的廣泛使用，財務報表附注將起著更為重要的作用。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容一、我國財務報表附注的歷史演進我國財務報表附注是從無到有，不斷完善的發(fā)展過程，其發(fā)展過程大致可分為起步探索、試行和發(fā)展完善三個階段，與中國會計制度的改革和完善緊密相關。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容財務報表附注至少應有以下方面的內(nèi)容：（1）公司的一般情況；（2）公司采用的主要會計政策；（3）在財務報表表內(nèi)無法說明的報表項目的明細情況；（4）相同的報表項目，如果兩年比較報表中的數(shù)字變動幅度達30%以上（含30%），應說明原因；（5）少見的報表項目，或報表項目的名稱反映不出項目的性質(zhì)或報表項目金額異常（如資產(chǎn)項目的金額為負數(shù)，固定資產(chǎn)原值的金額很小，庫存現(xiàn)金的金額很大等等），應加以說明；（6）分地區(qū)、分行業(yè)資料；（7）承諾事項、或有事項應詳細披露；（8）資產(chǎn)負債表日后事項；（9）其他有必要披露的內(nèi)容。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容二、財物報表附注的作用財務報表附注是為便于財務報表使用者了解財務報表的內(nèi)容而對財務報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。

一般在編制年度、半年度財務會計報告時編制。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定季度、月度財務報告需要編制財務報表附注的，從其規(guī)定。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容三、財務報表附注的內(nèi)容財務報表附注大致分為3大部分。第1部分主要包括企業(yè)的基本情況、財務報表編制基礎、重要會計政策和會計估計等內(nèi)容。第2部分是主要財務報表項目的注釋，該部分是針對財務報表主要項目列示的金額所作的一一對應的解釋。財務報表使用者在閱讀財務報表過程中可根據(jù)各個項目的注釋號在財務報表附注中找到解釋該項目的詳細內(nèi)容?？梢哉f，報表使用者要真正看懂財務報表，就必須在閱讀過程中認真閱讀這些注釋，了解這些項目的具體含義，如果只看報表項目不看報表附注中的項目注釋，則難以了解這些項目的真正內(nèi)容，分析結果將偏離實際情況。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容第3部分內(nèi)容主要包括關聯(lián)方關系及其交易、資產(chǎn)負債表日后事項、或有事項、承諾事項等其他重要事項的披露。這部分內(nèi)容所披露的屬于表外重要信息，是報表使用者必須掌握的財務信息，能對已獲取的財務報表信息起到修正作用。報表使用者在看完財務報表后千萬不要忘記使用這臺“矯正儀”。第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容按照我國《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在財務報表附注中至少應披露以下十三項內(nèi)容：

1.不符合會計核算前提的說明；

2.重要會計政策和會計估計的說明；

3.重要會計政策和會計估計變更的說明，以及重大會計差錯更正的說明；4.或有事項的說明。

5.資產(chǎn)負債表日后事項的說明，

6.關聯(lián)方關系及其交易的說明，

7.重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說明；

8.企業(yè)合并、分立的說明；

9.會計報表重要項目的說明；

10.收入；

11.所得稅的會計處理方法；

12.合并會計報表的說明；

13.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

多選題1.下列屬于會計報表附注中應該披露的關聯(lián)方有（）A.與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)B.對該企業(yè)實施共同控制的投資方C.對該企業(yè)實施重大影響的投資方D.與企業(yè)關鍵人員關系一般的家庭成員2.在會計報表附注中，應披露的關聯(lián)方交易有（）A.購買或銷售商品B.提供或接受勞務C.一般管理人員薪酬D.擔保３．下列資產(chǎn)負債表日后事項屬于非調(diào)整事項的有（）A.資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表粉飾或差錯B.資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損C.資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司D.資產(chǎn)負債日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾４．下列項目中可能形成或有負債的有（）A.已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票B.未決訴訟、仲裁C.未使用的銀行貸款額度D.一年內(nèi)準備變現(xiàn)的長期資產(chǎn)第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容

四、財務報表附注的特征

1.附屬性

2.解釋性

3.補充性4.建設性

第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容五、財務報表附注的重要性

財務報表附注重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.提高會計信息的相關性和可靠性2.增強不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性

3.與財務報表主表的不可分割性

第一節(jié)財務報表附注的作用和內(nèi)容

六、財務報表附注的必要性

1.使用者更全面了解企業(yè)狀況的要求

2.基于緩解財務報表信息披露壓力的考慮

3.增強財務報告體系的靈活性

4.保持原有報告模式的需要

第二節(jié)財務報表附注分析在分析財務報表之前，首先要翻閱財務報表附注，從財務報表附注的第1部分了解企業(yè)的基本情況，實踐證明，這是一把能開啟財務報表正確閱讀和理解之門的“鑰匙”。從公司基本情況中了解公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務等；從財務報表編制基礎中掌握公司是否以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表，如果財務報表的編制同時還遵循了其他基礎的，也會在此處說明；關鍵是要通過對重要會計政策和會計估計有關內(nèi)容的瀏覽，搞清楚企業(yè)在會計準則大原則下所執(zhí)行的各項具體會計政策，了解企業(yè)所選用的會計方法和政策。第二節(jié)財務報表附注分析一、關聯(lián)交易的分析

關聯(lián)交易是指公司或是附屬公司與在本公司直接或間接占有權益、存在利害關系的關聯(lián)方之間所進行的交易。關聯(lián)方包括自然人和法人，主要指上市公司的發(fā)起人、主要股東、董事、監(jiān)事、高級行政管理人員、以及其家屬和上述各方所控股的公司。

關聯(lián)交易在公司的經(jīng)營活動特別是公司購并行動中，是一個極為重要的法律概念，涉及到財務監(jiān)督、信息披露、少數(shù)股東權益保護等一系列法律環(huán)境方面的問題。

第二節(jié)財務報表附注分析（一）上市公司關聯(lián)交易內(nèi)容上市公司關聯(lián)交易包括但不限于下列事項：(1)購買或銷售商品；

(2)購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；

(3)提供或接受勞務；

(4)代理；

(5)租賃；

(6)提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问?；

(7)擔保；

(8)管理方面的合同；

(9)研究與開發(fā)項目的轉移；

(10)許可協(xié)議；(11)贈與；

(12)債務重組；

(13)非貨幣性交易；

(14)關聯(lián)雙方共同投資；

(15)交易所認為應當屬于關聯(lián)交易的其他事項。

第二節(jié)財務報表附注分析（二）關聯(lián)交易的種類根據(jù)交易對公司及股東權益影響的大小，可將關聯(lián)交易分為：(1)輕微關聯(lián)交易；(2)普通關聯(lián)交易；(3)重要關聯(lián)交易。

根據(jù)交易對象的不同，可將關聯(lián)交易分為：(1)企業(yè)與企業(yè)之間的交易；(2)企業(yè)與關鍵人員之間的交易等。

按交易的計價原則，可將關聯(lián)交易分為(1)市場價交易；(2)協(xié)議價交易；(3)優(yōu)惠價交易。

按交易是否合法，可將關聯(lián)交易分為(1)合法交易；(2)非法交易。

第二節(jié)財務報表附注分析

(三)關聯(lián)交易舞弊

所謂關聯(lián)方交易舞弊，是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導的一種舞弊方法。通常，上市公司會采用以下幾種關聯(lián)交易來虛構利潤。

（1）關聯(lián)購銷舞弊。所謂關聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關聯(lián)方之間的購銷活動進行的舞弊。

根據(jù)我國會計準則規(guī)定，當上市公司和子公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時，需在合并報表中予以抵消；當上市公司和母公司之間發(fā)生購銷往來時，由于上市公司提供的是單個報表，而非合并報表，因此無法抵消，但需在附注中詳細披露關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的內(nèi)容。

第二節(jié)財務報表附注分析

（2）受托經(jīng)營舞弊。受托經(jīng)營舞弊是指管理當局利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營的方式服務于利潤操縱的目的，它是報表欺詐的一種新方法。

在實務中，上市公司往往將不良資產(chǎn)委托給關聯(lián)方經(jīng)營，按雙方協(xié)議價收取高額回報。這樣就不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤，而這筆回報又常常是掛在往來賬上的，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。

第二節(jié)財務報表附注分析（3）資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。

第二節(jié)財務報表附注分析（4）費用分擔舞弊。所謂費用分擔舞弊，是指上市公司通過操縱與關聯(lián)方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。

在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司操縱利潤的一種手段。當上市公司利潤不佳時，集團公司會通過種種手段，如調(diào)低上市公司費用交納標準，代替承擔上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提高利潤。第二節(jié)財務報表附注分析二、財務報表附注或有事項的分析

或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。企業(yè)會計準則第13號對或有事項的定義是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。第二節(jié)財務報表附注分析分析財務報表附注中披露與或有事項有關的下列信息：

（一）預計負債。

1.預計負債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。

2.各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況。

3.與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。

（二）或有負債（不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

1.或有負債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債。

2.經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。

3.或有負債預計產(chǎn)生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預計的，應當說明原因。

（三）企業(yè)通常不應當披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務影響等。

在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照上面披露全部或部分信息預期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實和原因。第二節(jié)財務報表附注分析三、金融工具信息分析（一）金融工具定義會計準則第22號對金融工具的定義類似于《國際會計準則32號－金融工具：披露和列報》，即“是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同”。按此定義，金融工具就是指企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具，涵蓋內(nèi)容十分廣泛。其中金融資產(chǎn)包括現(xiàn)金、應收款項、債權投資、股權投資（不包括長期股權投資）、融資租賃、衍生金融資產(chǎn)等，金融負債包括借款、應付款項、應付債券、衍生金融負債等，權益工具包括企業(yè)對外發(fā)行的普通股票等。第二節(jié)財務報表附注分析財務報表披露的金融工具信息應當有助于財務報表使用者就金融工具對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度作出合理評價。并對這些金融工具相關的未來現(xiàn)金流量金額、時間分布和存在的不確定性作出評價。財務報表應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎等信息，主要包括：

（1）對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，應當披露下列信息：

1.指定的依據(jù)；

2.指定的金融資產(chǎn)或金融負債的性質(zhì)；