俄羅斯個人所得稅改革的經(jīng)驗分析

俄羅斯個人所得稅改革的經(jīng)驗分析

一關(guān)于中彩收入的稅收分配改革個人所得稅是對第一收入的調(diào)節(jié)，其再分配功能是雙重的。首先，調(diào)整市場分配（即初始分配）形成的收入差距。第二是可以積累的財政資金分配（即收入再分配）。各國個人所得稅制對課稅范圍的規(guī)定,大致有兩種類型:一是以美國聯(lián)邦“總所得”概念為典型的個人所得稅;二是以英國“所得稅分類表制度”為典型的個人所得稅。俄羅斯實行的是美國模式的個人所得稅,即課稅所得包括“總所得”。大多數(shù)發(fā)達國家對個人所得實行超額累進稅,在促進經(jīng)濟穩(wěn)定方面起到了較好的作用。例如,美國個人所得稅稅率最低為15%,最高為40%;日本最低為10%,最高為50%;德國最低為19%,最高為53%。俄羅斯在改革之初借鑒了發(fā)達國家的經(jīng)驗,按累進原則征收個人所得稅,稅率定為7級,最低稅率為12%,最高為60%。1993年后,稅級減少為6級,最高稅率降到30%,最低為10%。1997年,最高稅率依然是30%,最低稅率上升為12%。從俄羅斯實行累進所得稅的結(jié)果來看,效果并不理想,個人所得稅征收率極低,不到50%1。實行累進稅率要有一個前提,即收入要有足夠的透明度,但俄羅斯收入的透明度還不夠高,從而限制了累進稅率在收入再分配上的效果。為了使高收入公民誠實申報實際收入,2000年俄羅斯決定對所得稅進行改革?；灸繕耸?降低名義稅收負擔(dān)(對收入課征的邊際稅率),從而減少偷漏稅規(guī)模。2000年8月5日公布的《自然人所得稅法》規(guī)定,俄公民需繳納13%的統(tǒng)一線性所得稅,并將所得稅起征點由原53萬盧布改為10萬盧布,對超高收入者還規(guī)定一個免稅線,但對個別收入規(guī)定特殊稅率。特殊稅率有3種。一種是實行35%的稅率,應(yīng)稅所得范圍包括:彩票中彩收入,賽馬賭博中彩收入及其他賭博收入,從為商品、工程、服務(wù)做廣告而組織的比賽、游戲及其他活動中的獲得超過2000盧布的獎勵,獲得一定數(shù)額以上的保險金,某些存款利息,因借款利息較低而獲得的某些物質(zhì)收益2;另一種是實行30%的稅率,應(yīng)稅所得范圍包括:非俄羅斯本國居民在俄羅斯境內(nèi)所取得的紅利收入;第三種是實行6%的稅率,應(yīng)稅所得范圍包括:俄羅斯本國居民在俄羅斯境內(nèi)所取得的紅利收入(從2002年開始實行)3。2002年5月29日和7月24日,俄羅斯對《自然人所得稅法》進行了兩次修改,其中將對抽彩活動組織者支付的中彩收入所得稅稅率由原來的35%降為13%4。個人所得稅收入的分配辦法是:16%納入聯(lián)邦預(yù)算,84%納入聯(lián)邦主體預(yù)算。2001年1月1日,調(diào)整后的個人所得稅制開始實施。俄羅斯自1992年經(jīng)濟改革以來,隨著個人收入差距已接近國際警戒區(qū)(基尼系數(shù)1994年為0.409,2001年和2002年穩(wěn)定在0.396),俄羅斯國內(nèi)對此問題的關(guān)注也日益增強,對與此相關(guān)的個人所得稅的調(diào)節(jié)作用褒貶不一。從改革結(jié)果來看,所得稅名義收入2001年比2000年增長45%(實際增加23%)5,2002年同比增長約40%(實際增加約20%)6,2003年同比增長約20%(實際增長13.6%)7。從2001年至2005年年底,個人所得稅上繳預(yù)算的實際收入增長1倍多8。俄羅斯前第一副總理兼財政部長、莫斯科轉(zhuǎn)型時期經(jīng)濟研究所現(xiàn)任所長蓋達爾等人認為,增長的主要原因有以下幾點:其一,總體價格水平上升促使居民名義收入增長;其二,在經(jīng)濟增長條件下實際收入擴大;其三,對低收入納稅人所得課征的稅率從12%提高到13%;其四,2000年的部分收入結(jié)轉(zhuǎn)到2001年,盡管所得稅稅率降低,但稅基擴大;其五,對現(xiàn)役軍人收入開征所得稅。然而,根據(jù)俄羅斯學(xué)者巴特基別科夫等人9的假說,所得稅收入增加,主要是偷漏稅規(guī)模下降和申報所得額增長導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)擴大的結(jié)果。從理論上講,由累進稅率向線性稅率過渡應(yīng)該導(dǎo)致所得稅的累進性下降。但從實踐來看,2001年以前俄羅斯個人所得稅制選擇累進稅率的結(jié)果是,高收入納稅人偷逃稅現(xiàn)象嚴重,累進所得稅率事實上是累退的。假定2001年的所得稅收入增長在很大程度上是高收入納稅人偷漏稅規(guī)模下降引致,那么所得稅的實際累進性應(yīng)隨線性稅率的實行而擴大。換句話說,所得稅的“縱向公平”應(yīng)該提高。俄羅斯大多數(shù)學(xué)者基本認同“個人所得稅收入增長主要是因為偷逃稅現(xiàn)象減少”這種觀點10。本文的安排如下:首先對所使用的理論分析方法進行說明并對幾種假說進行討論;其次給出計量檢驗的經(jīng)驗分析結(jié)果:其一,對實踐中偷漏稅規(guī)模隨高收入納稅人邊際稅率下調(diào)而下降的假說進行檢驗;其二,與第一個問題有關(guān),所得稅收入增加的規(guī)模;其三,所得稅的累進性是否存在;最后對全文進行總結(jié)。本文主要借鑒了巴特基別科夫等人的研究成果,因為在我們看來,他們的觀點更具說服力,下面的分析能充分說明這個問題。二納稅人邊際稅率的變化據(jù)我們所知,美國學(xué)者A.奧爾巴赫最早分析個人所得稅改革對經(jīng)濟的影響11,同時也有一些關(guān)于評價西歐(如法國)、挪威和瑞典等北歐國家稅收改革的成果問世12。誠如奧爾巴赫所說,由于存在影響經(jīng)濟狀況的其他因素(經(jīng)濟動態(tài)、對外經(jīng)濟行情和貨幣信貸政策等),評價稅收改革的效果往往很難。必須指出的是,大部分當(dāng)代論著研究的重點在于對納稅人對邊際稅率變化的反應(yīng),包括納稅人因改革而出現(xiàn)的勞動供給的變化。本文只研究經(jīng)濟人的短期反應(yīng),因而只考慮與納稅人申報和沒有申報收入之間的收入再分配相關(guān)的效應(yīng)。(一)模型1:邊際稅率西方學(xué)者最初利用說明納稅人申報的收入與邊際稅率的相關(guān)性的游戲模型來分析納稅人的不誠實行為。艾利加穆、桑德莫和伊茨哈基等人最先從理論上分析,在存在偷逃稅條件下邊際稅率如何影響所申報的所得額13。他們在其構(gòu)建的偷逃稅模型中通常假定,個人可能隱瞞部分應(yīng)稅所得,與此同時,稅務(wù)機關(guān)組織稽核?；烁怕时徽J為是外生的并與稅務(wù)機關(guān)的努力相關(guān)。如果抓住不誠實的納稅人,稅務(wù)機關(guān)除向納稅人征收未納稅額外,還收取罰款。必須指出,這類模型極其簡單,其得出的關(guān)于在實踐中推廣應(yīng)用的合理稅收政策的結(jié)論并非總是無懈可擊。例如,隨著違章處理概率的加大,所申報的收入增加,這意味著,提高對納稅人的稽核概率和加大罰款力度在某種程度上可以相互替代。也就是說,從國家支出角度來看,在提高罰款的同時,減少稽核的概率(同時可以縮減稅務(wù)機關(guān)經(jīng)費)將是最優(yōu)選擇。盡管如此,艾利加穆等人的模型能夠提供有關(guān)偷漏稅的一些假說。根據(jù)模型,稅率高低與偷漏稅規(guī)模之間應(yīng)呈正相關(guān)關(guān)系。此外,隱瞞納稅的資金應(yīng)該隨福利的增長(盡管增幅下降)而擴大。這意味著,如果在這種模型框架內(nèi)邊際稅率下降,同時應(yīng)伴隨有所申報的收入由于偷漏稅規(guī)模的下降而擴大。艾利加穆等人主要對偷漏稅規(guī)模進行比較靜態(tài)分析的模型(其中包括考慮到偷漏稅對納稅人勞動供給影響的偷漏稅模型和類似艾利加穆和桑德莫模型的模型14),具有一個顯著性特點,即它們的結(jié)論與所假定的稅收管理方法相關(guān)。例如,如果改變模型的先決條件,可以得出如下結(jié)論:邊際稅率影響偷漏稅規(guī)模的效應(yīng)與罰款函數(shù)類型相關(guān)15。辛羅德和伊茨哈基16假定個人能夠通過合法手段降低稅負,證明這種合法逃稅的規(guī)模與邊際稅率的高低正相關(guān)。在實踐中,偷漏稅和稅收稽核發(fā)生的時間不同。如果在模型中加入時間因素,從偷漏稅中獲得的額外收益(隱性收入)使結(jié)論對征收罰款的方法不敏感。這說明,在用于個人所得稅管理手段的這種模型中,偷漏稅規(guī)模隨邊際稅率的降低而減少,申報收入額與邊際稅率負相關(guān),但需要幾個假定條件:其一,納稅人不喜好風(fēng)險,在模型中用個人財富效用函數(shù)的凹面表示;其二,要非零點解決極限化問題,罰款函數(shù)應(yīng)該有相應(yīng)的二階導(dǎo)數(shù),以保證逃稅的邊際收益曲線與邊際成本曲線相交?？梢哉J為,這些假定在俄羅斯正在得以實現(xiàn)。根據(jù)俄羅斯稅法典總則規(guī)定,罰款額與隱性收入額線性相關(guān)17。然而,由于公布的統(tǒng)計資料的缺陷,俄羅斯至今沒有完整的聯(lián)邦一級的稅收稽核數(shù)據(jù),在個人效用函數(shù)中應(yīng)該被觀察到的不是稅收稽核的實際概率,而是納稅人對這種概率的主觀估計。除了數(shù)據(jù)不足而導(dǎo)致的缺陷之外,不能排除概率減少(或績效降低)從而產(chǎn)生營私舞弊的可能。因此納稅人受到稽核(尤其是處罰)的概率極小,提高納稅人的邊際稅率只能擴大其從偷漏稅中獲得的邊際收益,而罰款對納稅人的預(yù)期效用值不產(chǎn)生顯著性影響。因而,邊際稅率應(yīng)該伴隨偷漏稅規(guī)模的增加而提高。巴特基別科夫等人的研究表明,實際罰款函數(shù)呈凹面有兩方面的原因:一個是,稅收稽核無效使納稅人降低了罰款支出;另一個是,納稅人對罰款的主觀估計包括因稽核而產(chǎn)生的與時間和精神損失有關(guān)的不變分量。有時,稅收稽核可能導(dǎo)致自然人或企業(yè)停業(yè),從而對相應(yīng)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生破壞作用。相關(guān)成本可以構(gòu)成對罰款主觀估計的不變分量中的相當(dāng)部分。成本中的不變分量成為單位罰款函數(shù)呈凹面的前提18。我們得出的結(jié)論是:偷漏稅的邊際收益隨隱性收入的增長而下降,上述關(guān)于偷漏稅與邊際稅率正相關(guān)的理論假設(shè)適用于俄羅斯。(二)分配累進稅洛倫茲穆斯和肖羅克斯19認為,如果納稅人的可支配收入沒有隨稅前收入的增長而減少,而且平均稅率沒有下降,則我們稱該稅為名義累進稅(或者就叫累進稅)。從內(nèi)容上看,個人所得稅的累進性是指,高收入納稅人與低收入納稅人相比納稅更多。稅收的分配累進性是另一個重要概念。按照洛倫茲的分析,如果納稅人稅后收入超過稅前收入,即對稅后收入進行分配的洛倫茲曲線在任何點上不低于稅前收入分配的洛倫茲曲線,則我們稱該稅為分配累進稅。雅各布遜20證明,對于個人之間只按收入額進行區(qū)分的經(jīng)濟來說,累進的個人所得稅,即邊際稅率隨納稅人的應(yīng)稅所得的擴大而增長的稅,是收入分配的有效機制。不過,這只是特例。穆斯和肖羅克斯證明,如果納稅人在一些參數(shù)方面存在“橫向”差別,構(gòu)建在分配性質(zhì)方面優(yōu)于比例所得稅的稅制就不可能。他們斷言,在假定納稅人存在某種均質(zhì)性的情況下,分配累進稅收制度是名義累進的。這意味著,在實踐中這種制度的累進性是可以檢驗的,因為既可以比較征稅前和征稅后的洛倫茲曲線,也可以研究稅后收入(或有效稅率)與稅基的相關(guān)性21。稅收的累進性是指,較高收入的納稅人支付相對多的稅,也就是說,使比較貧窮的納稅人的收入水平“接近”更富有者的收入水平。巴特基別科夫等人據(jù)此認為,實踐證明,俄羅斯2000年實行的所得稅名義累進制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用,其原因可能是,納稅人特別是高收入者偷漏稅規(guī)模極大。俄羅斯2001年開始實行的線性稅率與所得稅制名義累進性下降一致。然而,如果假定,降低邊際稅率導(dǎo)致收入增加主要是由于高收入納稅人偷漏稅規(guī)模減少而引起的話,那么實行線性稅率不應(yīng)該導(dǎo)致所得稅制累進性的下降。三征管地區(qū)、企業(yè)所得及收入的變化對實踐的影響。主要包括通過數(shù)據(jù)的調(diào)查從預(yù)算收入的積極方面來看,有兩種方法可以用來分析所得稅改革效果,即對納稅基礎(chǔ)和稅收收入的增加分別建立模型。巴特基別科夫等人認為,在降低所得稅邊際稅率條件下,對偷漏稅規(guī)模變化的經(jīng)驗分析存在一定的難度。這個難度來自3個方面的原因:首先,納稅人對稅法變化的反應(yīng)取決于收入量和收入結(jié)構(gòu);其次,總所得和申報所得額的變化受經(jīng)濟行情影響;第三,獲取用于經(jīng)驗分析的調(diào)查資料存在難度。因此,在進行經(jīng)驗分析時假定,估計的地區(qū)之間所得稅收入、稅基和平均邊際稅率的差距,與地區(qū)內(nèi)部同類指標的差距一致。巴特基別科夫等人使用的數(shù)據(jù)來源主要有:俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)部公布的2000~2001年各地區(qū)個人所得和個人所得稅的資料;俄羅斯聯(lián)邦國家統(tǒng)計委員會公布的2000年居民收入分配資料(用于計算平均邊際稅率);俄羅斯聯(lián)邦國家統(tǒng)計委員會公布的2000~2001年各地區(qū)居民最低食品消費的資料。選擇2000~2001年作為起止時間,是因為俄羅斯個人所得稅改革是從這個時候開始的。根據(jù)艾利加穆和桑德莫模型,納稅人總所得的增長同時伴隨所申報收入的增長,但調(diào)查中產(chǎn)生的一個問題是缺乏納稅人總所得的詳細資料,原因是官方統(tǒng)計中不包括居民的隱性收入部分。選取居民支出擴大的資料作為收入擴大的間接指標來估計總所得的增長情況。(一)稅收基礎(chǔ)、稅收增長與稅基增長巴特基別科夫等人提出了兩個假定:一個是申報收入與邊際稅率負相關(guān)(在其他平等條件下)和申報收入與實際收入額正相關(guān);另一個是在i地區(qū)邊際稅率在t時間內(nèi)的變化對灰色收入額變化(或?qū)€人隱性和申報收入分配)有影響。然后采用因素綜合法分三步(選取工具變量、計算協(xié)方差矩陣和計算對系統(tǒng)系數(shù)的一致估計)對所得征稅基礎(chǔ)增加量和平均邊際稅率增加量進行估計。估計結(jié)果說明,平均邊際稅率下降導(dǎo)致偷漏稅規(guī)模減少和所得稅基礎(chǔ)增長的基本假說成立:其一,平均邊際稅率變化之前的系數(shù)為負值并且有顯著意義,消費支出(作為實際收入增長指標)增長對稅基增長產(chǎn)生正面影響;其二,2000年平均邊際稅率與課稅基礎(chǔ)之間有顯著關(guān)系。計量檢驗結(jié)果證明,邊際稅率下降引起課稅基礎(chǔ)擴大的假說成立,2001年所得稅基礎(chǔ)與2000年相比增長了8127億盧布。平均邊際稅率下降是課稅基礎(chǔ)擴大和收入相應(yīng)擴大的最顯著原因之一22。(二)稅收增長的影響根據(jù)西方學(xué)者的研究,除影響課稅基礎(chǔ)變化的變量即邊際稅率和消費支出額以外,在所得稅收入增長模型中也應(yīng)該考慮到對收入課稅的平均稅率的變化。巴特基別科夫等人認為,俄羅斯高收入地區(qū)平均課稅稅率在改革前高于13%,相應(yīng)地,如果所申報收入不變,在其他條件保持平等情況下,實行線性稅率應(yīng)該導(dǎo)致稅收收入減少。相反,在2000年平均課稅稅率低于或接近12%的低收入地區(qū),在所申報收入水平保持不變條件下,所得稅改革應(yīng)該引起稅收收入的擴大。平均邊際稅率變化之前系數(shù)的意義和符號,支持了稅收收入增量與所得稅平均邊際稅率之間負相關(guān)的假說。此外,作為居民總收入實際增長指標的實際支出增量的變量是有意義的?？傮w上講,估計結(jié)果證明了假說:2000年平均邊際稅率較高地區(qū)其所得稅收入2001年比2000年有大幅度增長,即2001年稅收收入增長的原因中包括由于邊際稅率下降而導(dǎo)致偷漏稅規(guī)模下降的因素。與2000年相比,2001年所得稅收入增長以名義計算達到764億盧布。同所得稅稅基一樣,計算結(jié)果證明,所得稅收入增長總額中大約一半應(yīng)歸于因降低所得稅平均邊際稅率而產(chǎn)生的偷漏稅規(guī)模下降23。(三)工資和扣除社會轉(zhuǎn)移支付后的再分配為了分析所得課稅制度如何影響居民工資和收入的稅后分配,巴特基別科夫等人建立了線性模型、有效稅率模型和對數(shù)模型來說明所得稅對于工資和扣除社會轉(zhuǎn)移支付后的貨幣收入的再分配性質(zhì)。線性模型的估計結(jié)果表明,所得稅累進性擴大,而且對于工資和扣除社會轉(zhuǎn)移支付后收入來講,所得稅有效稅率增長。同扣除社會轉(zhuǎn)移支付后收入模型相比,工資模型更能說明問題。統(tǒng)計資料證實了2000~2001年工資和2000年扣除社會轉(zhuǎn)移支付后收入方程中的所得稅具有累進性的假說。四稅收累進稅率:提高稅收負擔(dān)俄羅斯在改革初期借鑒西方國家的經(jīng)驗實行累進所得稅制度,2001年后,改用線性所得稅制則是受到西方供給學(xué)派的影響。供給學(xué)派主張降低稅收,刺激投資。他們認為,應(yīng)該放棄累進課稅制度,降低對企業(yè)經(jīng)營活動、工資和紅利的課稅稅率,從而達到刺激投資進程、獲得額外工作和額外工資的目標。其理論根據(jù)是拉弗曲線。根據(jù)拉弗曲線,如果降低稅率,課稅基礎(chǔ)將隨之?dāng)U大。高稅率只能導(dǎo)致課稅稅基縮小、納稅人偷稅逃稅可能性增加和經(jīng)濟中灰色交易擴大,最終導(dǎo)致國家預(yù)算收入減少。隨著俄羅斯偷漏稅規(guī)模的減少,俄羅斯國內(nèi)要求重新實行個人累進稅的呼聲日漸高漲,但俄羅斯繼續(xù)奉行線性所得稅的方針短期內(nèi)不會改變。俄羅斯在2001年實施13%的統(tǒng)一所得稅時將期限暫定為5年。2005年年底,俄羅斯國內(nèi)圍繞個人所得稅改革展開了討論。爭論的焦點在于,是繼續(xù)實行13%的統(tǒng)一稅率還是實行累進稅率。俄羅斯核算署審計師、經(jīng)濟學(xué)家В.潘斯科夫認為,應(yīng)該恢復(fù)個人超額累進稅,稅率可以暫定為4級:月收入300美元以下為7%,5000美元以下300美元以上為13%,1萬美元以下5000美元以上為20%,1萬美元以上為25%。俄羅斯政府前總理、俄羅斯工商會主席Е.普里馬科夫也認為,對所得征收累進稅非常必要。在他看來,居民收入貧富差距已成為社會問題,建議只對低保居民階層課征13%的稅率,而對富人則規(guī)定20%的稅率。俄羅斯政府的態(tài)度很明確,近期內(nèi)不會實行超額累進所得稅。理由很簡單,俄羅斯實行的線性所得稅已取得較好效果,產(chǎn)生了示范效應(yīng)。一些后蘇聯(lián)空間的國家已效仿俄羅斯實行了個人所得稅的線性稅率,如烏克蘭。俄羅斯財政部部長Α.庫德林已明確表示,財政部堅持認為13%的個人所得稅率不得更改。如果實行累進稅率,只能刺激影子經(jīng)濟的發(fā)展,而目前實行的線性稅率使收入逐漸合法化24。所得稅制選擇累進稅率只有建立在真實可靠的稅基之上,才能更好地針對納稅人的實際納稅能力來確定稅收負擔(dān)。從實踐來看,俄羅斯2001年前個人所得稅稅率設(shè)計不夠合理,體現(xiàn)在累進稅率級距過多,大部分邊際稅率不適用。課稅基礎(chǔ)與邊際稅率之間存在的正相關(guān)關(guān)系說明,收入的合法化要滿足兩個條件:一個是在長期內(nèi)保持所得稅的線性稅率;另一個是提高稅收行政管理的效率,其中包括通過立法減少偷漏稅并對偷漏稅處罰硬化。第一個條件是關(guān)鍵,因為,從近幾年俄羅斯實行線性稅率的情況看,偷漏稅規(guī)模大大降低,但是并沒有根除。如果考慮到對工資課征的邊際稅率大大下降的事實,偷漏稅風(fēng)險加大了,收入的透明度提高了,這是第二個條件能夠發(fā)揮作用的重要因素。因此,進一步降低社會稅稅率和軟化企業(yè)使用累退稅級的條件,能夠產(chǎn)生一定的正效應(yīng)。此外,如果不硬化對自然人大額支出的監(jiān)督制度,就難以實行有效的行政管理。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)所謂財富的“外部特征”來估計自然人的