英、法非營利組織會計準則的制定、實施和監(jiān)管

英、法非營利組織會計準則的制定、實施和監(jiān)管

財政部會計秘書處組織的非營利組織和國家會計標準的抽樣工作，從2004年2月18日到3月2日，對英國和法國的非營利組織和國家會計標準的制定、實施和監(jiān)督進行了調(diào)查，并就非營利組織的定義、非營利組織的資產(chǎn)和收入進行了確認。在政府會計表中，資產(chǎn)價值和收入的確認等具體會計問題。與雙方的會計實體進行了深入的交流和討論。一、聯(lián)合王國會計準則(一)制定英國非營利組織和政府會計準則1.非營利組織會計準則由政府會計準則執(zhí)行在英國,非營利組織往往被稱之為“志愿部門”或慈善組織,這些非營利組織一直比較興盛,在整個國民經(jīng)濟中舉足輕重,其支出相當于國內(nèi)生產(chǎn)總值的4.8%,僅次于美國,相對規(guī)模居世界第二位。英國的非營利組織會計準則和企業(yè)會計準則都由英國會計準則理事會負責(zé)制定,并且要求強制執(zhí)行。非營利組織會計準則并不自成體系,它只是對非營利組織特有的會計事項制定相關(guān)準則,對于非營利組織與企業(yè)相同的會計事項,則遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定。在此基礎(chǔ)上,一些非營利組織的行業(yè)協(xié)會根據(jù)其行業(yè)特點,研究制定非營利組織的會計實務(wù)公告(SOAP)和會計實務(wù)指南,其中會計實務(wù)公告比會計準則低一層次,但也要求強制執(zhí)行,并且發(fā)布前需經(jīng)英國會計準則理事會批準(據(jù)英國會計準則理事會的工作人員介紹,多數(shù)情況下,他們會參與行業(yè)協(xié)會起草制定會計實務(wù)公告的過程)。2.設(shè)立中央會計咨詢委員會英國中央政府和地方政府的會計準則由不同的機構(gòu)負責(zé)制定。英國中央政府及20個政府部門的會計準則——《資源會計手冊》,由英國財政部負責(zé)制定,不需要報經(jīng)英國會計準則理事會批準,但其中多數(shù)會計原則均來自于英國公認會計原則(UKGAAP);中央非政府公共團體(包括國有企業(yè))、一些不按公司法設(shè)立的特殊的交易型基金組織也要求執(zhí)行《資源會計手冊》。另外,前幾年英國專門成立了一個獨立于政府部門之外的英國會計咨詢委員會,該委員會的職責(zé):一是負責(zé)審查《資源會計手冊》,并有權(quán)向英國國會直接報告審查結(jié)果;二是推動中央政府會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國地方政府及公共部門的會計準則由英國公共財務(wù)會計特許會計師協(xié)會負責(zé)起草,經(jīng)英國會計準則理事會批準后發(fā)布執(zhí)行。(二)中央預(yù)算單位會計改革英國政府會計,包括預(yù)算會計和公共部門會計。近十年來,英國的政府會計一直進行不斷改革,改革的核心內(nèi)容是將會計核算基本原則由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國地方政府會計改革已經(jīng)基本完成,包括省、市(縣)、鄉(xiāng)村三級政府部門和提供教育、衛(wèi)生、社保等公共服務(wù)單位在內(nèi)的約一萬個預(yù)算單位都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算、編制財務(wù)報告,并且實現(xiàn)了會計報表合并。中央政府會計改革晚于地方政府,目前,除少數(shù)幾個政府部門仍處于從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡階段外,其他中央預(yù)算單位會計改革都已基本完成。按照計劃,英國政府將在2006-2007年度實現(xiàn)全面的政府會計報表合并,這個合并范圍包括中央政府控制的國有企業(yè)(英國國有企業(yè)數(shù)量現(xiàn)在已很少)。據(jù)英國會計同行介紹,政府和公共部門會計準則逐漸向企業(yè)會計準則靠近是國際上會計準則發(fā)展的趨勢。在這方面新西蘭、澳大利亞已經(jīng)成功地付諸實踐,東南亞一些國家在這方面也發(fā)展比較快。二、法國非營利組織和政府會計準則(一)非營利組織的會計準則相對英國而言,法國會計準則的制定機構(gòu)相對簡單,企業(yè)會計準則由兩個全國性會計職業(yè)團體——法國特許會計師協(xié)會和法國審計師協(xié)會負責(zé)起草,經(jīng)法國會計準則委員會審查后發(fā)布,并統(tǒng)稱為《總會計方案》。法國的非營利組織也要執(zhí)行《總會計方案》,但對于非營利組織接受捐贈和政府補助資金的核算另有專門的會計準則加以規(guī)范。此外,據(jù)了解,根據(jù)歐盟的統(tǒng)一法令,從2005年起,法國上市公司的合并報表都要采用國際會計準則。法國的非營利組織也將于2007年執(zhí)行國際會計準則。法國的政府會計準則,包括中央政府會計準則和地方政府會計準則。它是一個完全獨立于企業(yè)和非營利組織會計準則之外的準則體系,由法國財政部負責(zé)制定并發(fā)布實施。(二)政府會計改革與英國相比,法國政府會計改革的步伐稍慢一些,但會計改革的核心內(nèi)容是相同的,都是由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。法國國會于2001年8月1日修訂了《預(yù)算法》,修訂法律的主要內(nèi)容是改革現(xiàn)行行政管理體制。據(jù)法國財政部介紹,這次改革的總體思路是從政府會計改革入手,通過政府會計改革帶動預(yù)算管理體制改革,更加關(guān)注預(yù)算資金的使用效果,更加關(guān)注預(yù)算支出對國家中長期發(fā)展戰(zhàn)略所起的作用,進而提高行政效率,實現(xiàn)行政管理體制改革。按照新《預(yù)算法》規(guī)定,法國在2006年將全面啟用新的政府會計標準,目標是將所有具有法人資格的政府預(yù)算單位和國有企業(yè)都納入政府會計報表的合并范圍。此外,在考察期間,考察團還就英、法兩國在政府會計改革中的一些具體問題與英、法同行進行了交流。據(jù)介紹,英、法兩國在政府會計改革中的難點,是如何按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算,如何進行資產(chǎn)計價、收入確認和提供公共產(chǎn)品的產(chǎn)出計量等幾個問題,例如,政府部門為提高公民健康水平而進行的公共衛(wèi)生的投入,其資金投入效果要很多年以后才能體現(xiàn),如何對其計量?在這方面,英、法兩國政府做了大量的工作。第一,制定了一系列政府資產(chǎn)計價原則規(guī)定,如對土地、軍隊設(shè)備和資產(chǎn)、文化資產(chǎn)都區(qū)別不同情況制定了計價原則,對公園綠地、歷史文化遺產(chǎn)等無法計價的資產(chǎn),以1元的價值在資產(chǎn)負債表中象征性列示;第二,稅收是政府收入的主要來源,一些稅種如果按照會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行核算,政府在年末則無法進行正確的計算,目前英國政府會計對這部分收入仍延用收付實現(xiàn)制進行核算。三、政府設(shè)立非營利機構(gòu)的管理英法兩國對非營利組織都建立了較完善的監(jiān)管體系,主要通過立法來進行監(jiān)管,會計監(jiān)管也是其中的重要內(nèi)容。英國規(guī)范非營利組織的法律是《慈善法》,《慈善法》對慈善機構(gòu)(在英國慈善機構(gòu)可以理解為法定的非營利組織)設(shè)立、業(yè)務(wù)開展、會計確認、計量、記錄、報告和內(nèi)容控制等都作了嚴格而又詳細的規(guī)定。例如規(guī)定:設(shè)立全國性的、可以接受公眾捐贈的慈善機構(gòu),設(shè)立前需要將發(fā)起人情況、設(shè)立慈善機構(gòu)的目的等向社會公告,需要由英國首相簽發(fā)機構(gòu)許可(蘇格蘭、威爾士需要總督簽發(fā)許可);慈善機構(gòu)的設(shè)立是為社會公共利益,而不是為某些特定的人服務(wù),也不能有政治傾向;慈善機構(gòu)開展業(yè)務(wù)中可以獲得利潤,但利潤只能用于慈善目的,不能分配給個人;慈善機構(gòu)必須每年向公眾公開財務(wù)報告,財務(wù)報告的內(nèi)容除了會計報表外,還包括一年來慈善活動和慈善目標實現(xiàn)情況的說明,以及明年的慈善目標和活動計劃,等等。只有經(jīng)批準設(shè)立的慈善機構(gòu),才可以享受政府資助、稅收減免等優(yōu)惠政策。目前英國的慈善機構(gòu)有14萬多個,其中絕大多數(shù)是中小機構(gòu),年收入在250萬英鎊以上的有600個,這600家機構(gòu)必須接受注冊會計師的審計,其余慈善機構(gòu)由慈善委員會聘請獨立審計人員進行審計。慈善委員會是一個準政府機構(gòu),主要負責(zé)制定慈善機構(gòu)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動規(guī)范,負責(zé)對慈善機構(gòu)進行監(jiān)管。法國1901年就制定了《非營利機構(gòu)法》。《非營利機構(gòu)法》被認為是與《公司法》《商法》同等重要的法律。法國對非營利組織的監(jiān)管與英國情況基本相似,不同的是法國將非營利機構(gòu)分為三類:第一類稱為不宣稱機構(gòu),由公民自發(fā)成立,不具有法人地位。第二類稱為宣稱機構(gòu),享有部分法人地位,要求設(shè)立時在官方報紙上對機構(gòu)目標、成立日期、機構(gòu)期限和主要管理人員等情況進行公告,并向政府相關(guān)機構(gòu)報送機構(gòu)章程,宣稱機構(gòu)可以接受個人捐贈和得到政府的資助,法國特許會計師協(xié)會就屬于此類機構(gòu)。第三類是特許公用事業(yè)機構(gòu),都是規(guī)模較大的非營利機構(gòu),如紅十字協(xié)會,只有這一類機構(gòu)設(shè)立需要經(jīng)過政府一個專門管理機構(gòu)的許可。目前,法國共有第一、二類非營利機構(gòu)7萬多個,第三類機構(gòu)1200個。另外,法國《非營利機構(gòu)法》規(guī)定,非營利機構(gòu)管理人員工資不得超過社會最低工資標準的3/4,大約相當于800歐元,如果一個人同時在兩個以上的非營利機構(gòu)擔任管理職務(wù),也只能獲取一份工資。英國對政府和公共部門的會計監(jiān)管是比較有特點的,中央政府預(yù)算執(zhí)行情況審查是政府設(shè)有一個專門的政府機構(gòu)——國家審計辦公室負責(zé);對司法、衛(wèi)生、交通等中央政府部門、地方政府和其他公共部門會計監(jiān)管是由國會授權(quán)一個民間機構(gòu)——公共部門審計委員會負責(zé)。公共部門審計委員會的主要工作是選定審計人員、制定審計標準、規(guī)定審計師的收費標準、監(jiān)督審計人員的工作情況等,委員會的管理機構(gòu)是理事會,成員有15～20人,來自社會各方面,由民選產(chǎn)生,任期3年。從1999年開始,公共部門審計委員會根據(jù)審計人員提供的情況對其審計的政府和公共部門的財務(wù)情況進行評價,并分5個類別向社會公布評價結(jié)果。政府或公共部門對評比不服,可以向法院起訴。四、一些說明考察團通過此次考察,對英、法兩國非營利組織和政府會計準則、政府會計改革和會計監(jiān)管、非營利組織監(jiān)管加深了認識并獲得了有益的啟示。1.會計標準的制定主體主要是公共部門基于幾個方面的原因,目前歐洲一些國家的企業(yè)會計準則、非營利組織會計準則及政府會計準則在逐步趨同。一方面是由于國際會計準則在世界范圍內(nèi)的廣泛接受,歐盟已宣告自2005年1月1日起,在上市公司范圍內(nèi)廣泛執(zhí)行國際會計準則。另一方面對于公共部門的會計準則來講,目前的主要制定機構(gòu)是國際會計師聯(lián)合會下設(shè)的公共部門委員會,該部門主要致力于適用于公共部門的會計準則,但其基本的出發(fā)點是參照國際會計準則制定的。第三個方面,是從理論上來講,對于性質(zhì)不同的企業(yè)或政府部門,如果交易或事項的本質(zhì)相同,沒有道理為其制定不同的會計標準。另外,政府部門很多時候會下設(shè)一些企業(yè),企業(yè)本身也可能有特定的部門從事一些非營利的活動等,從這一意義上來講,如果不同性質(zhì)的單位適用不同的會計標準,會給實務(wù)操作帶來很多困難,也不便于使用者的正確理解。因此,大的趨勢是,不管過去的管理體制和背景如何,各國均在努力將不同的會計標準予以統(tǒng)一。2.會計改革動力主要來自社會公眾英、法兩國在推進政府會計改革、政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中,遇到了如資產(chǎn)計價、收入確認和產(chǎn)出計量等許多困難和問題,但他們推進改革決心很大,英國政府會計改革已基本完成預(yù)定改革目標。分析其原因,主要是改革動力來自社會公眾。法國國會中有兩大政黨,兩個政黨在國會討論多數(shù)問題時,都會有爭論,意見很難統(tǒng)一,但在推動政府預(yù)算和會計體制改革問題上高度一致;據(jù)英國方面介紹,以前政府會計采用收付實現(xiàn)制,對許多會計事項的確認、計量存在明顯的缺陷,如費用性支出和資本性支出無法劃分,他們認為會計原則應(yīng)當建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上,這不僅是會計界人士的觀點,而且是大多數(shù)國會議員的看法。如何加快政府會計改革步伐也是我國當前一個重要課題,今年以來財政部加大政府會計改革力度,英法兩國在政府會計改革過程中的一些經(jīng)驗和教訓(xùn)值得我們加以借鑒、吸取。3.非營利組織發(fā)展建議市場經(jīng)濟就是要通過市場手段促進、調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展,追求效率和效益,但對于一些行業(yè),如教育、醫(yī)療衛(wèi)生等,由于其提供產(chǎn)品和服務(wù)的特殊性質(zhì),決定了這些行業(yè)不能完全采用市場手段進行調(diào)節(jié)。這就需要發(fā)展非營利組織,建立起相應(yīng)法律規(guī)范體系,并進行有效監(jiān)管。英法兩國屬于比較成熟市場經(jīng)濟國家,從兩國對非營利組織的立法情況看,他們很早就意識到非營利組織在發(fā)展市場經(jīng)濟中的重要作用。我國近幾年,非營利組織發(fā)展很快,社會各方面對加快非營利組織會計準則建設(shè)的呼聲很高,根據(jù)英法兩國的經(jīng)驗,加快對非營利組織的相關(guān)立法也是當務(wù)之急。其次,非營利組織可以成為政府職能的重要補充者,更有效地彌補政府管理社會職能中存在的缺陷,在法國,對流浪乞討人員的收容、向沒有醫(yī)療保險低收入者提供醫(yī)療服務(wù)、傳染病防治、向經(jīng)濟不發(fā)達國家提供醫(yī)療援助,還包括對非法偷渡人員遣返都是由紅十字協(xié)會來承擔。去年以來,我國經(jīng)歷了SARS和一些多人傷亡的重大公共安全事件,應(yīng)對此類事件,除了政府積極建立公共衛(wèi)生、防治體系和應(yīng)急機制外,發(fā)展相關(guān)的非營利組織也是解決問題的重要途徑。4.非營利組織、政府機構(gòu)和公共部門的監(jiān)管是對資金使用效果的監(jiān)督許多非營利組織業(yè)務(wù)活動、政府機構(gòu)和公共部門活動有一個共同的特點,就是很難用經(jīng)濟指標來衡量,由此決定了對非營利組織、政府機構(gòu)和公共部門的會計監(jiān)管比對企業(yè)監(jiān)管的難度更大。從英法兩國對非營利組織和政府的會計監(jiān)管情況看,確有許多值得我們借鑒的地方。一是發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督力量,如兩國法律都要求非營利組織向社會公告年度業(yè)務(wù)活動計劃和目標,公告財務(wù)報告和資金使用詳細情況,要求政府機構(gòu)和其他公共部門公告年度預(yù)算和活動目標,要求信息公開、透明,主要是便于社會公眾參與監(jiān)督;二是會計監(jiān)管在對非營利組織、政府機構(gòu)和公共部門實施監(jiān)管中占有重要地位,無論是對