3股權(quán)取得日的合并財務報表

第三章股權(quán)取得日的財務報表合并

教學目的與要求：

通過本章的教學，使學生了解合并報表的種類、局限性以及與投資的關(guān)系，理解合并財務報表的編制原則和編制的一般程序，掌握合并報表范圍的確定方法、股權(quán)取得日合并報表的編制方法教學重點與難點：

1、合并范圍的確定；2、合并財務報表的種類；

3、合并財務報表的編制原則；

4、合并財務報表的基礎工作和編制程序；

5、股權(quán)取得日合并財務報表的種類與編制方法；

6、合并商譽的含義及初始確認與計量；

7、少數(shù)股東權(quán)益的列報方法。安徽工業(yè)大學會計系1本章授課內(nèi)容：第一節(jié)合并財務報表含義第二節(jié)合并理論與合并范圍第三節(jié)合并財務報表的編制原則與程序第四節(jié)股權(quán)取得日合并財務報表的編制

本章作業(yè)安徽工業(yè)大學會計系2第一節(jié)合并財務報表含義一、合并財務報表的概念及特點（一）合并財務報表的定義合并財務報表又稱合并會計報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。單獨財務報表又稱個別財務報表，是指企業(yè)單獨編制的反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。合并財務報表主要發(fā)源地是美國。最早的合并財務報表是于1886年由美國科頓石油托拉斯公司編制。安徽工業(yè)大學會計系3（二）合并財務報表的特點合并財務報表與單獨財務報表相比1、反映的對象不同：前者以企業(yè)集團這一非法律主體為會計主體，反映該主體的財務會計信息；后者則只反映既是法律主體又是會計主體的單個企業(yè)的財務會計信息。2、編制主體不同：前者由企業(yè)集團的控股公司或者母公司編制；后者由各單個企業(yè)自行編制。3、編制基礎不同：前者以單獨報表為編制基礎；后者以各單個企業(yè)的系統(tǒng)的會計記錄資料作為編制基礎。4、編制方法不同：前者采用工作底稿這一特殊手段，并在工作底稿中編制抵銷與調(diào)整分錄，對單獨報表數(shù)據(jù)進行加總、抵銷、調(diào)整，整理出合并數(shù)據(jù)，據(jù)以填列合并財務報表；后者根據(jù)系統(tǒng)的會計記錄，直接或間接計算填列各報表項目。安徽工業(yè)大學會計系4二、合并財務報表與投資的關(guān)系（一）從與傳統(tǒng)投資分類看短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期股權(quán)投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。（二）從現(xiàn)行準則對投資分類看交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的投資方不需要對被投資方的財務報表予以合并長期股權(quán)投資是否編制合并報表，取決于投資方與被投資方是否存在控制與被控制關(guān)系安徽工業(yè)大學會計系5三、合并財務報表與合并方式的關(guān)系1、吸收合并：不存在編制合并財務報表的問題2、新設合并：不存在編制合并財務報表的問題3、控股合并：既編制股權(quán)取得日的合并財務報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并財務報表四、合并財務報表的種類按編制時間及目的不同進行的分類按反映的具體內(nèi)容不同進行的分類股權(quán)取得日的合并報表股權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表安徽工業(yè)大學會計系6第二節(jié)合并理論與合并范圍一、合并理論編制合并財務報表需首先界定企業(yè)集團的范圍、確定納入合并財務報表的被投資企業(yè)的范圍、明確編制合并報表的方法。這都取決于編制合并財務報表時所采用的合并理論。合并理論決定了子公司應并入母公司報表的損益以及資產(chǎn)等的份額，是報表合并的理論基礎，對報表的合并有著重大的影響，主要包括所有權(quán)理論、母公司理論、實體理論三種。安徽工業(yè)大學會計系7所有權(quán)理論（1）子公司的資產(chǎn)、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)及負債不包括在合并報表中。母公司購買成本高于所獲得子公司凈資產(chǎn)的公允價值的部分確認為商譽反映在合并報表中；（2）子公司報告的收入和費用中母公司所擁有的部分包括在合并報表中，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的收入和費用不在合并報表中計列。安徽工業(yè)大學會計系8母公司理論（1）子公司的資產(chǎn)、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)及負債仍以原賬面價值計列；（2）商譽只計列屬于母公司的部分，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的部分并未計入；（3）將合并凈利潤歸屬母公司股東，少數(shù)股東損益視為費用。將少數(shù)股權(quán)視為負債；（4）公司間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，順銷時，從合并利潤中100％抵銷；逆銷時，僅抵銷母公司所占有的部分。安徽工業(yè)大學會計系9主體理論（實體理論）（1）子公司的資產(chǎn)、負債無論多數(shù)股權(quán)、少數(shù)股權(quán)均以公允價值合并，其中子公司的總價值是以多數(shù)股權(quán)支付的價格估算而來；（2）商譽計列母公司部分和估算屬于少數(shù)股東的部分；（3）合并凈利潤歸屬于合并主體的所有權(quán)益擁有者；（4）少數(shù)股權(quán)是合并權(quán)益的一部分，少數(shù)股東損益是合并凈利潤總額分配給少數(shù)股東的部分；（5）公司間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，無論順銷、逆銷，均全部抵銷，在逆銷時，將抵銷的金額在多數(shù)及少數(shù)股權(quán)間加以分配。安徽工業(yè)大學會計系10現(xiàn)行實務中所使用的合并理論——是母公司理論和主體理論的相互妥協(xié)（1）子公司資產(chǎn)、負債的計列全部采用公允價值報告；（2）商譽只計列屬于母公司的部分；（3）合并凈利潤歸屬母公司股東，少數(shù)股東損益作為減項，但不是費用。它是合并主體已實現(xiàn)凈利潤在多數(shù)和少數(shù)股權(quán)之間的分配；（4）少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分，將其列示為單獨的一項金額；（5）公司之間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，采用主體理論。安徽工業(yè)大學會計系11二、合并范圍合并財務報表的合并范圍應當以“控制”作為基礎予以確定?？刂剖侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利?？刂萍窗Q策權(quán)，也包括獲益權(quán)。以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，應當強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)實施和因素進行判斷。比如：投資者持股情況；投資者之間相互關(guān)系；公司治理結(jié)構(gòu)；潛在表決權(quán)等。潛在表決權(quán)是指可能賦予某企業(yè)對另一企業(yè)在財務和經(jīng)營上的表決權(quán)的認股權(quán)證、股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和可轉(zhuǎn)換股票等工具。安徽工業(yè)大學會計系12母公司應當將其控制的所有子公司，無論規(guī)模大小或是業(yè)務性質(zhì)，均納入合并財務報表的合并范圍。投資單位對被投資單位的投資比例是否達到半數(shù)以上，不是決定是否納入合并范圍的根本標準，決定的根本標準是“實質(zhì)上對被投資單位的有效控制”。母公司控制的特殊目的主體應納入合并財務報表的合并范圍。判斷母公司能否控制特殊目的主體的考慮因素：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的的主體；母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)；母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)利；母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔特殊目的主體的大部分風險安徽工業(yè)大學會計系13第三節(jié)合并財務報表的編制原則與程序一、合并財務報表的編制原則1、客觀性原則。利用母公司和子公司編制的單獨財務報表提供的數(shù)據(jù)，通過合并財務報表的特有方法編制的。一方面以單獨報表為基礎是客觀真實原則的要求；另一方面解釋了合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調(diào)整的原因。2、一體性原則。由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體，對于母公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，應當視同集團內(nèi)部交易和事項予以抵銷。3、重要性原則。對合并財務報表項目可進行適當?shù)娜∩?，對集團內(nèi)部交易或事項可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷。安徽工業(yè)大學會計系14二、編制合并財務報表的基礎工作1、統(tǒng)一會計政策。母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策。對于首次執(zhí)行CAS的情況下，母子公司的會計政策視情況變化。2、統(tǒng)一會計期間。母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司的會計期間保持一致。3、子公司向母公司提供的資料。除向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關(guān)資料：(1)采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；(2)與母公司不一致的會計期間說明；(3)與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易相關(guān)資料；(4)所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；(5)編制合并財務報表需要的其他有關(guān)資料。安徽工業(yè)大學會計系15三、合并財務報表的編制步驟第一步：編制合并工作底稿。它是合并財務報表的草稿，是編制合并財務報表的基礎。第二步：過入單獨財務報表數(shù)據(jù)。將納入合并范圍的母公司與子公司的單獨財務報表數(shù)據(jù)計入，并加總各項目的合計數(shù)。合并財務報表工作底稿項目母公司子公司1子公司2……合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方

安徽工業(yè)大學會計系16第三步：編制抵銷與調(diào)整分錄。將母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對個別會計報表有關(guān)項目的影響進行抵銷、調(diào)整處理。將個別會計報表各項目合計數(shù)額中重復的因素予以抵銷。第四步：計算合并數(shù)。資產(chǎn)負債表各項目計算公式：資產(chǎn)項目合并數(shù)＝各項目合計數(shù)＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額負債項目合并數(shù)＝各項目合計數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額所有者權(quán)益項目合并數(shù)＝各項目合計數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額－“少數(shù)股東權(quán)益”項目的數(shù)額利潤表及利潤分配表各項目計算公式：收入項目合并數(shù)＝各項目合計數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額費用項目合并數(shù)＝各項目合計數(shù)＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額第五步：填列合并會計報表。根據(jù)各項合并數(shù)編制合并報表?，F(xiàn)金流量表的各項目另行編制計算此分錄并非用于記賬，分錄中的借貸方并非會計科目安徽工業(yè)大學會計系17第四節(jié)股權(quán)取得日合并財務報表的編制一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日合并財務報表如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，即控股合并情況下，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。同一控制下的企業(yè)控股合并之后，應該視同被合并方在合并以前就一直在合并范圍之內(nèi)。這一點決定期中合并時也要編制合并日的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表等動態(tài)報表；也決定了當期合并報表日編制的合并報表中，應當對比較報表有關(guān)項目的期初數(shù)進行調(diào)整。安徽工業(yè)大學會計系18（一）合并日合并資產(chǎn)負債表的編制被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應按其賬面價值計量；如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應按照合并方采用的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量；應將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認被投資公司的少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東權(quán)益是指子公司股東權(quán)益中非屬母公司所擁有的那部分股權(quán)。是在編制合并資產(chǎn)負債表中確認。少數(shù)股東損益是子公司當年實現(xiàn)凈利潤(或虧損)中少數(shù)股東應享有的份額。是在編制合并利潤表中確認。安徽工業(yè)大學會計系19合并日合并方與合并資產(chǎn)負債表有關(guān)的抵銷分錄：借：股本[子公司報告價值]資本公積[子公司報告價值]留存收益[子公司報告價值]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司投資報告價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司享有的份額：借：資本公積[子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積]貸：盈余公積[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]未分配利潤[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]安徽工業(yè)大學會計系20例2-1：表1和表2，分別為同一控制企業(yè)合并下的全資情況和80％控股情況，母公司編制的合并日合并財務報表工作底稿。表1：合并日合并財務報表工作底稿單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)700200

900固定資產(chǎn)1500900

2400長期股權(quán)投資7000

700

0負債1000400

1400股本1000400400

1000資本公積480100100200

280盈余公積2005050

50250未分配利潤220150150

150

370表2：合并日合并財務報表工作底稿單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)700200

900固定資產(chǎn)1500900

2400長期股權(quán)投資5600

560

0負債1000400

1400股本1000400400

1000資本公積340100100160

180盈余公積2005050

40

240未分配利潤220150150

120

340少數(shù)股東權(quán)益——

140

140安徽工業(yè)大學會計系21（二）合并日合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制合并日的合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并日的合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況；合并日的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表基本上是將合并各方合并當期期初至合并日的利潤表和現(xiàn)金流量表分別匯總。安徽工業(yè)大學會計系22二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財務報表如果非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，即控股合并情況下，母公司應當編制購買日的合并財務報表，母公司在購買日只編制合并資產(chǎn)負債表。非同一控制下的企業(yè)控股合并之后，合并企業(yè)合并（購買）當年凈收益包括合并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日（購買日）后當年實現(xiàn)凈收益中相當于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權(quán)份額的部分。這一點決定合并日（購買日）母公司無需編制合并日（購買日）的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表等動態(tài)報表。安徽工業(yè)大學會計系23購買日合并資產(chǎn)負債表的編制要點：被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，應當以公允價值列示；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）大于母公司在子公司所有者權(quán)益（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，列作商譽。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司所有者權(quán)益（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整留存收益。因只需編制合并資產(chǎn)負債表，雖然這個差額需要調(diào)整利潤表中的營業(yè)外收入項目，但需對資產(chǎn)負債表中的留存收益產(chǎn)生影響。安徽工業(yè)大學會計系24被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬合并價差50萬假定只是固定資產(chǎn)的評估增值例2-2：購買方以流動資產(chǎn)購買被購買方100％股權(quán)幾種合并報表工作底稿的比較安徽工業(yè)大學會計系25原會計制度下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)300200

500固定資產(chǎn)800600

1400長期股權(quán)投資5500

5500合并價差——50

50負債600300

900股東權(quán)益1050500500

1050安徽工業(yè)大學會計系26新會計準則下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)300200

500固定資產(chǎn)80060020

1420長期股權(quán)投資5500

5500商譽——30

30負債600300

900股東權(quán)益1050500500

1050安徽工業(yè)大學會計系27例2-3：延用上例數(shù)據(jù)，假設購買方支付450萬元取得被購買方80％的股權(quán)。被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方取得80％股權(quán)所付對價450萬凈資產(chǎn)增值為20萬元；合并價差為50萬（450－500×80％）元；商譽價值在非全資控股時，各種理論下的合并方式各異。安徽工業(yè)大學會計系28原會計制度下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)400200

600固定資產(chǎn)800600

1400長期股權(quán)投資4500

4500合并價差——50

50負債600300

900股東權(quán)益10505005001050少數(shù)股東權(quán)益——100

100安徽工業(yè)大學會計系29母公司理論下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)400200

600固定資產(chǎn)80060016

1416長期股權(quán)投資4500

4500商譽——34

34負債600300

900股東權(quán)益10505005001050少數(shù)股東權(quán)益——100

100安徽工業(yè)大學會計系30實體理論下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)400200

600固定資產(chǎn)80060020

1420長期股權(quán)投資4500

4500商譽——42.5

42.5負債600300

900股東權(quán)益10505005001050少數(shù)股東權(quán)益——112.5

112.5安徽工業(yè)大學會計系31新會計準則下合并財務報表工作底稿

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司B公司借貸流動資產(chǎn)400200

500固定資產(chǎn)80060020

1420長期股權(quán)投資4500

450