關(guān)于租賃類型的思考

關(guān)于租賃類型的思考

會(huì)計(jì)處理方面,主要是通過對(duì)比分（1）根據(jù)租賃協(xié)議，租賃雙方確定的租賃類型存在矛盾。我國租賃準(zhǔn)則第四條規(guī)定:“就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值;其中“幾乎相當(dāng)于”通常掌握在90%以上(含90%)”。最低租賃收款額為最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,滿足此條標(biāo)準(zhǔn)可以判斷租賃類型為融資租賃。根據(jù)此條規(guī)定,如果承租人的最低付款額的現(xiàn)值大于等于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值90%,出租人的最低租賃收款額大于等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值90%,則承租人、出租人認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。根據(jù)此條標(biāo)準(zhǔn)判斷租賃類型思路清楚,容易掌握,易于判斷;但在存在第三方擔(dān)保余值的情況下,承租人的最低租賃付款額與出租人的最低租賃收款額是不相等的,這樣其現(xiàn)值也不相等。在此種情況下,對(duì)于同一筆租賃業(yè)務(wù),租賃雙方的認(rèn)定可能存在完全相反的結(jié)果。此種結(jié)果會(huì)導(dǎo)致:一是同一租賃事項(xiàng)在不同企業(yè)將被確認(rèn)為不同的租賃類型,不一致的會(huì)計(jì)信息被披露,致使企業(yè)間會(huì)計(jì)信息失去可比性;二是在出租方確認(rèn)為融資租賃,承租方確認(rèn)為經(jīng)營租賃的情況下,使租賃資產(chǎn)既不會(huì)在承租人會(huì)計(jì)信息里反映,也不會(huì)在出租人會(huì)計(jì)信息里反映,從而使租賃資產(chǎn)處于會(huì)計(jì)核算信息之外,這顯然不符合會(huì)計(jì)法的規(guī)定。三是租賃雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí),利用此條標(biāo)準(zhǔn)易使承租人將實(shí)質(zhì)為融資租賃確認(rèn)為經(jīng)營租賃,進(jìn)行表外融資,降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率,提高企業(yè)資產(chǎn)收益率,美化企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表,造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真。(2)初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收租賃款不合理。首先,出租人初始直接費(fèi)用作為“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”核算,導(dǎo)致出租人在租出資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行的賬務(wù)處理出現(xiàn)借貸不平衡。根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差,確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。上述會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致借貸雙方金額不平衡問題,使借方金額大于貸方金額,大于金額為初始直接費(fèi)用金額,違背了會(huì)計(jì)核算的基本要求。另外,應(yīng)收融資租賃款是出租方所享有的一種債權(quán),該債權(quán)代表了出租方按期收回的權(quán)利,承租方按期有義務(wù)償還。初始直接費(fèi)用計(jì)入“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”意味著出租方有權(quán)利收回這部分債權(quán),承租方有義務(wù)償還此部分出租方發(fā)生的費(fèi)用。但實(shí)際上出租方承擔(dān)的初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用,是為獲取以后各期的租賃收益而付出的代價(jià)之一,是出租方自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支。對(duì)于承租人而言,沒有額外償還出租方該筆初始直接費(fèi)用的義務(wù)。計(jì)入“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”既讓人難以理解,也影響會(huì)計(jì)要素的準(zhǔn)確計(jì)量。(3)承租人返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不完善。租賃期屆滿,承租人返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法,不符合謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,租賃期屆滿,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目,上述會(huì)計(jì)處理簡單明了,易于操作,但與該事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)不符。因?yàn)?承租人融資租入固定資產(chǎn)是作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的,承租人返還該融資租賃資產(chǎn)不作為自有資產(chǎn)的處置處理,使人難以理解。(4)對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理缺乏合理的理論依據(jù)。根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,未擔(dān)保余值是租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值,其中資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,由此可以判斷未擔(dān)保余值是一個(gè)估計(jì)值,其會(huì)計(jì)處理屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇,則未擔(dān)保余值的變動(dòng)應(yīng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更,應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理;但租賃準(zhǔn)則規(guī)定,由未擔(dān)保余值的減少而引起租賃投資凈額的減少應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)返還后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率,確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入;已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的,應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。上述會(huì)計(jì)處理方法屬于追溯調(diào)整法,即將租賃期內(nèi)對(duì)未擔(dān)保余值的變動(dòng)視同開始日就已經(jīng)存在。這種會(huì)計(jì)處理不僅使人難以理解,而且違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定。規(guī)范直接費(fèi)用,提高并符合“實(shí)質(zhì)模式”的要求(1)僅從承租人的角度來考慮租賃類型的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。首先,在租賃業(yè)務(wù)中,承租人在交易中處于主導(dǎo)地位,為了統(tǒng)一交易性質(zhì),可以以承租人對(duì)交易的分類作為租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),即以承租人支付的最低租賃付款額現(xiàn)值是否幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為判斷租賃雙方確認(rèn)租賃類型的標(biāo)準(zhǔn)。其次,從承租人的最低租賃付款額和出租人的最低租賃收款額金額關(guān)系角度考慮,出租人的最低租賃收款額是承租人的最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的、有財(cái)務(wù)擔(dān)保能力的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。即最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔(dān)保余值。最低租賃收款額在數(shù)額上是大于或等于最低租賃付款額的,則其現(xiàn)值也是大于或者等于最低租賃付款額現(xiàn)值的。在承租人認(rèn)定為融資租賃的情況下,出租人的判斷結(jié)果是與承租人一樣的;在承租人認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情況下,因?yàn)榈谌綋?dān)保余值的存在可能導(dǎo)致出租人判斷為融資租賃,出現(xiàn)資產(chǎn)游離于雙方會(huì)計(jì)核算之外,考慮到承租人和第三方擔(dān)保人地位不同,筆者認(rèn)為出租人應(yīng)以承租人支付的最低租賃付款額為標(biāo)準(zhǔn)作為判斷租賃類型的標(biāo)準(zhǔn)。以承租人作為租賃雙方判斷租賃類型的標(biāo)準(zhǔn),可以完善資產(chǎn)管理,減少雙方粉飾報(bào)表操縱的空間,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。(2)出租人初始直接費(fèi)用計(jì)入融資租賃資產(chǎn)成本核算。由于初始直接費(fèi)用是出租方為了日后獲取租賃收益而付出的代價(jià),是出租方為出租資產(chǎn)承擔(dān)的一項(xiàng)開支,實(shí)際上是一種資本性支出,其應(yīng)包括在融資租賃資產(chǎn)的成本之中,隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,其以租賃資產(chǎn)成本的方式轉(zhuǎn)移給承租人,但不形成出租人的一種債權(quán),這部分成本日后以租金的方式獲得補(bǔ)償。因此筆者認(rèn)為應(yīng)將其作為融資租賃資產(chǎn)成本進(jìn)行核算。其會(huì)計(jì)處理為:在發(fā)生初始直接費(fèi)用時(shí),借記“融資租賃資產(chǎn)—初始直接費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”等科目;在租賃開始日,按最低租賃付款額,借記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目,同時(shí)借記“未擔(dān)保余值”科目,按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和,貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目,按最低租賃收款額、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。因此,將初始直接費(fèi)用計(jì)入租賃資產(chǎn)成本不僅使長期應(yīng)收款的確認(rèn)符合債權(quán)資產(chǎn)的概念,而且使未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算簡單準(zhǔn)確,易于計(jì)算,同時(shí)也使出租人的賬務(wù)處理簡單明了,易于操作,也更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。(3)承租人返還融資租賃資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處置處理。按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的要求,承租人融資租入固定資產(chǎn),是按自有固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的,則租賃期屆滿,承租人返還租賃資產(chǎn)也應(yīng)按照自有固定資產(chǎn)的處置處理,即通過“固定資產(chǎn)清理”進(jìn)行核算。其理由如下:一是作為固定資產(chǎn)處置處理符合融資租賃資產(chǎn)的實(shí)質(zhì),二是該融資租賃資產(chǎn)的返還符合固定資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)第二十一條規(guī)定:當(dāng)固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或者該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)對(duì)該固定資產(chǎn)終止確認(rèn)。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)是指不再被用于生產(chǎn)商品,提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)。隨著承租人返還融資租賃資產(chǎn),該資產(chǎn)不能再給承租人帶來經(jīng)濟(jì)利益,因此,其符合固定資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。其具體會(huì)計(jì)處理為:若擔(dān)保余值等于或者小于擔(dān)保部分租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,按承租人擔(dān)保余值金額,借記“固定資產(chǎn)清理—融資租入固定資產(chǎn)”科目,按該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)折舊的賬戶余額,借記“累計(jì)折舊”科目,按該資產(chǎn)的入賬價(jià)值,貸記“固定資產(chǎn)———融資租入固定資產(chǎn)”;按返還時(shí)發(fā)生的拆卸費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等處置費(fèi)用,借記“固定資產(chǎn)清理———融資租入固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目;最后,按擔(dān)保余值金額,借記“長期應(yīng)付款———應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目,按二者差額,借記“營業(yè)外支出”科目。若擔(dān)保余值大于擔(dān)保部分租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,在上述會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上,按與出租人商定的應(yīng)支付的賠償金額,同時(shí)借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“其他應(yīng)付款”、“銀行存款”等科目。通過上述賬務(wù)處理,既體現(xiàn)了返還融資租賃資產(chǎn)時(shí)的實(shí)質(zhì)重于形式原則,也更使人容易理解和掌握。(4)對(duì)未擔(dān)保余值的變動(dòng)采用未來適用法。從上述分析可知,未擔(dān)保余值屬于會(huì)計(jì)估計(jì),其會(huì)計(jì)處理屬于會(huì)計(jì)估計(jì)范疇,則未擔(dān)保余值的減少應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。理由是未擔(dān)保余值符合會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn):未擔(dān)保余值具有不確定性,未擔(dān)保余值的入賬價(jià)值是以最新可利用信息