無形資產的定義與合并中的商譽問題

無形資產的定義與合并中的商譽問題

在舊的會計準則中，無形資產被定義為公司為生產商品、提供勞動力、向他人銷售或管理所持有的非貨幣性長期資產，沒有實物形式。無形資產按其可辨認性可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,其中不可辨認無形資產主要是指商譽。而新會計準則將無形資產定義為:企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產,強調了無形資產的可辨認性,與舊會計準則相比,新會計準則將不可辨認資產——商譽,排除在無形資產之外,同時明確規(guī)定,企業(yè)合并中形成的商譽適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》;而企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等不應確認為無形資產。一、商業(yè)承諾的本質關于商譽的本質,學術界歷來存在不同的觀點,目前主要有如下三種具有代表性的觀點:(一)超額盈利貼現(xiàn)率這種觀點認為商譽是使企業(yè)獲得超額收益的能力,即預期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。這種觀點源于人們對資產的認識:資產之所以對企業(yè)有價值是因為它們具有未來的服務潛力或盈利能力,即可以在未來為企業(yè)創(chuàng)造收入。(二)“總麻黃”說又稱總計價賬戶觀,這種觀點認為商譽是企業(yè)總體價值與賬面凈資產公允價值的差額。持此觀點者不把商譽作為資產,而是作為一個“總計價賬戶”。它的實質是從方法論的角度說明外購商譽的計量方法,而且這種計量方法具有可操作性。(三)在資產相關層面,把采用價值的角度作為“商這種觀點認為,商譽是企業(yè)各種未入賬的無形資源。之所以有商譽存在是由于資產代表的不僅是列示出來的有形資產,像“特殊技能和知識”、“極強的管理能力”、“壟斷的地位”、“良好的社會和企業(yè)關系”、“好名稱和好聲望”、“有利的形勢”、“優(yōu)秀的雇員”等都是這類資產。這些資產的價值就是商譽的價值。無形資源觀說明了商譽產生的源泉,是從資產的角度定義商譽,抓住了商譽的本質的特性。以上三種觀點從不同的側面對商譽進行了研究,超額收益觀和無形資源觀從商譽的特性和本質上說明了商譽是一種資產,而剩余價值觀為了計量的可行性,不把商譽作為資產。商譽是否是一項資產呢?答案是肯定的。商譽之所以引起人們的重視,首先因為它是一項資產,像機器、設備等有形資產一樣能為企業(yè)帶來未來的經濟利益。剩余價值觀和超額收益觀實質上是一脈相承的。超額收益觀是從總體上理解商譽,由于未來超額收益很難直接確定,給商譽的計量帶來重重困難,因此人們便設想從能夠準確計量的資產入手,將企業(yè)總體價值與賬面凈資產公允價值的差額確認為商譽。二、資產的可辨認性商譽作為一項資產,具有無形資產的以下特征:1.由企業(yè)擁有或者控制;2.沒有實物形態(tài);3.屬于非貨幣性資產。然而新會計準則卻將商譽排除在無形資產以外,主要是由于商譽不具有無形資產可辨認的特征,它與企業(yè)的整體價值相關,無法同企業(yè)整體分割并單獨用于交換。區(qū)分無形資產和商譽很重要的一個標準是其是否具有可辨認性,可辨認的一類作為無形資產,不可辨認的一類便被歸為商譽。新會計準則指出,資產滿足下列條件之一的,符合無形資產定義中的可辨認性標準:1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;2.源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。這兩條標準是從會計準則層面做出的被用于區(qū)分是否是可辨認無形資產的最一般的規(guī)定。另外,會計準則指南中運用了列舉的方式來介紹無形資產,即無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權等,這為理解和研究新會計準則下的無形資產提供了思路,即從所列舉的無形資產中歸納出可辨認特性,再運用演繹法和可辨認標準來檢驗特性的可靠性,從而找到可辨認的一般特性,清楚的劃分出不可辨認資產的范圍。理論上,新會計準則將商譽視為永久性資產不予攤銷,更加符合商譽的經濟性質,體現(xiàn)了商譽與企業(yè)整體不可分割的特點。如果沒有發(fā)生全額的減值,商譽會隨企業(yè)的存在而存在。三、粉包法與無形資產項目的具體項目相結合無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權等諸多項目,商譽與無形資產的具體項目之間存在緊密的聯(lián)系,又有明顯的區(qū)別。(一)專利權與學界的關系專利權,是指國家專利主管機關依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人,對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內所享有的專有權利。企業(yè)花費人力、物力、財力研發(fā)或購入專利技術,在其法定期限內,這些優(yōu)勢是獨占的,能給企業(yè)帶來豐厚的經濟效益和社會效益,使企業(yè)產生商譽或增加商譽的價值。可見,專利權與商譽的關系是非常密切的。專利權與商譽的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下三個方面:第一,各國一般都有專門的法律對專利權實施保護,而商譽在各國一般是沒有專門的法律對其實施保護的;第二,在法律許可的時效范圍內,專利權是可以轉讓的。專利權一旦轉讓,轉讓雙方都要對其進行記錄。而商譽一旦轉讓出去,轉讓主體已不復存在,不可能在賬上記錄轉讓收入,只有受讓方才能確認并記錄其價值;第三,專利權具有明顯的時效性,超過期限不能申請延期。而商譽是沒有時效限制的。(二)商標權代表部分的嘴唇商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。商標權與商譽的關系極為密切,特別是馳名商標權的價值與商譽的價值是無法區(qū)分的。按會計的確認原則,商標權價值僅僅是取得該項商標的成本,然而以這種商標注冊的產品卻為企業(yè)帶來豐厚的超額利潤,在這種情況下商標權就代表了企業(yè)部分的商譽。商標權與商譽的區(qū)別也是顯而易見的。首先,商標權作為一項無形資產,只有與特定產品相聯(lián)系才具有特定的含義。而商譽在任何情況下都沒有實物形態(tài),比無形資產更加無形。其次,商標權作為一種受法律保護的獨占使用權總是有期限的。即使可以申請延期,從會計的角度說也又一次發(fā)生了費用,因而總是有期限的。而商譽是與企業(yè)密不可分的,只要企業(yè)存在,商譽就存在。最后,商標權一經注冊立即生效,其形成是很快的。商譽則不同,需要企業(yè)日積月累