第四章 財務(wù)會計要素的確認(rèn)與計量理論

東北財經(jīng)大學(xué)出版社會計理論研究陳國輝著新世紀(jì)研究生教學(xué)用書

·會計系列第四章財務(wù)會計要素的確認(rèn)與計量理論第一節(jié)會計的確認(rèn)與計量理論第二節(jié)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量理論第三節(jié)權(quán)益的確認(rèn)與計量理論第四節(jié)收益的確認(rèn)與計量理論會計的確認(rèn)和計量是會計理論中的核心概念，是會計之為會計的根本所在，它體現(xiàn)了會計的特有屬性，并貫穿于會計核算的全過程。當(dāng)前，大多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都直接或間接地對會計確認(rèn)和計量進(jìn)行了適用自己的解釋和認(rèn)定，而關(guān)于確認(rèn)和計量的理論研究一直在繼續(xù)，使會計確認(rèn)和計量概念的內(nèi)涵和外延都得到極大的豐富和拓展。而且，伴隨著我國當(dāng)前的會計制度改革如火如荼的進(jìn)行，我們對于確認(rèn)和計量的認(rèn)識也有了長足的進(jìn)步。第一節(jié)會計的確認(rèn)與計量理論隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，資本市場不斷發(fā)展和完善，新的經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟問題也層出不窮，諸如衍生金融工具、外幣折算、合并會計、綜合收益報告等，都給傳統(tǒng)會計的確認(rèn)和計量模式帶來了嚴(yán)重挑戰(zhàn)，其何去何從，相關(guān)的理論探討及在實踐中的把握還有待于進(jìn)一步的深化。

會計的確認(rèn)與計量也稱財務(wù)會計報表的確認(rèn)與計量，簡單地說就是指將某一交易或事項納入會計程序，即作為一項會計要素加以反映并正式地列入財務(wù)會計報表的過程。作為財務(wù)會計的兩個基本特征，確認(rèn)和計量及最終的報告都存在極為密切的聯(lián)系，有時很難將它們截然分開，廣義上的確認(rèn)可以說把會計記錄、計量和財務(wù)會計的報告都涵蓋在內(nèi)了。一般而言，完整的會計確認(rèn)至少應(yīng)解決“如何確認(rèn)”、“何時確認(rèn)”和“確認(rèn)多少”三個方面的問題，實際上，最后一個問題“確認(rèn)多少”就是我們常常所說的會計計量。

這也就是說，從這一點來看，會計計量包括在完整的會計確認(rèn)之內(nèi)。正是考慮到二者的緊密關(guān)聯(lián)性，即使首先把確認(rèn)和計量作為兩個專門術(shù)語加以研究的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）改變了將二者合并成一個術(shù)語來解釋的原來計劃，也仍然將二者聯(lián)系在一起進(jìn)行討論。而現(xiàn)在多用一種規(guī)范方式將確認(rèn)和計量區(qū)別開來進(jìn)行研究,即認(rèn)為確認(rèn)是計量的前提，它解決的是會計要素的定性問題，為會計提供了賴以計量的空間范圍和時間界限，而計量則是把已確認(rèn)的交易和事項定量化為可以入賬和進(jìn)入會計報告的信息。鑒于會計計量作為企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的量化過程，財務(wù)會計系統(tǒng)的根本任務(wù)就是提供用貨幣表示的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，因此會計計量在會計確認(rèn)、甚至整個財務(wù)會計系統(tǒng)中都處于舉足輕重的地位，無怪乎以致有的學(xué)者明確指出“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。

有鑒于此，我們試圖通過對會計確認(rèn)和計量理論的全面總結(jié)和評價，來對我國會計準(zhǔn)則、會計制度的制定和實施發(fā)揮借鑒作用，進(jìn)而有效地指導(dǎo)我國新時期的會計實踐活動。我們就首先來解決“如何確認(rèn)”即確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和“何時確認(rèn)”即確認(rèn)基礎(chǔ)這兩個問題；而對于“確認(rèn)多少”即會計計量問題，由于其在整個會計系統(tǒng)中所處的重要地位，我們就把它從會計確認(rèn)里面單列出來加以討論。一、會計確認(rèn)自復(fù)式記賬法開始應(yīng)用以來，會計上在經(jīng)濟交易和事項進(jìn)入會計系統(tǒng)之前就要進(jìn)行比較規(guī)范的識別、判斷和認(rèn)定，這實際上就是一個會計確認(rèn)的問題，但當(dāng)時的會計文獻(xiàn)還沒有從理論上對此進(jìn)行論述。一直到了20世紀(jì)二三十年代，開始有會計學(xué)者提及“確認(rèn)”一詞，如1938年佩頓在《會計綱要》中使用了“收入確認(rèn)”，1940年他和利特爾頓合著的《公司會計準(zhǔn)則緒論》又專門論述了收入確認(rèn)問題。但當(dāng)時所謂的“確認(rèn)”主要放在收入的確認(rèn)上，而且“確認(rèn)”和“實現(xiàn)”往往不分，具有一定的模糊性。

會計確認(rèn)上升為一個理論范疇，在美國會計學(xué)會1966年發(fā)布的《基本會計理論公告》中就初露端倪。20世紀(jì)70年代，美國會計原則委員會在其推動的基本概念和原則研究中，會計確認(rèn)作為會計理論的組成部分的地位也被確定下來，而確認(rèn)作為一個專門術(shù)語，此時仍沒有出現(xiàn)。FASB成立后，很快就展開了對財務(wù)會計概念框架的研究，會計確認(rèn)和計量作為其中一個重要問題而被討論。

1984年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》，第一次極為正式地對會計確認(rèn)下了一個完整的定義：“確認(rèn)指的是把一個項目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等正式加以記錄及列入企業(yè)財務(wù)會計報表的過程。確認(rèn)包括以文字和數(shù)字描述一個項目，其數(shù)額包括在會計報表的合計數(shù)內(nèi)。就資產(chǎn)和負(fù)債而言，確認(rèn)包括記錄該項目的取得或發(fā)生，也包括確認(rèn)其隨后的變動?！笨梢钥闯?，確認(rèn)的過程實際上分為“初始確認(rèn)”、“后續(xù)確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”三種類型。這也說明確認(rèn)本身是一個不斷進(jìn)行的過程，要保持它的完整性和應(yīng)變性，這樣才能有效達(dá)到確認(rèn)的目的。在美國富有號召力的影響下，英國、加拿大以及國際會計準(zhǔn)則委員會也都紛紛展開會計概念框架的研究，對確認(rèn)和計量問題都做了一定的論述，也在一定程度上發(fā)展了會計確認(rèn)理論。

IASC在1989年7月發(fā)布《編報財務(wù)報表的框架》，認(rèn)為“確認(rèn)是指將符合要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目納入資產(chǎn)負(fù)債表和收益表”。而加拿大會計準(zhǔn)則委員會在其1988年發(fā)布的《財務(wù)報表概念》中則更明確地指出：“確認(rèn)不包括在財務(wù)報表附注中的揭示。附注既可以提供報表所確認(rèn)項目的進(jìn)一步的信息，也可以提供那些因不滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而不能在報表中予以列示的有關(guān)項目的信息?！痹谪攧?wù)會計上，確認(rèn)對于財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)以及具體會計處理程序、規(guī)則的選擇都有著重要的制約和影響作用。這主要在于會計確認(rèn)要依據(jù)一定的確認(rèn)基礎(chǔ)來進(jìn)行，而且具體確認(rèn)時還要適當(dāng)遵循一定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

確認(rèn)基礎(chǔ)，是指在時間上對某一項目的確認(rèn)做出規(guī)定。進(jìn)行會計確認(rèn)首先要選擇一定的確認(rèn)基礎(chǔ)，不同的基礎(chǔ)會產(chǎn)生不同的信息輸出結(jié)果。傳統(tǒng)會計理論和實務(wù)上，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。而且長期以來，世界各國的會計普遍以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)報表的確認(rèn)基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制，是指以權(quán)利或責(zé)任（義務(wù)）是否形成來作為會計確認(rèn)的依據(jù)，而不論款項是否在當(dāng)期收付。早期的權(quán)責(zé)發(fā)生制僅僅涉及到收入和費用的確認(rèn)，近年來才開始嘗試用于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。在FASB的概念公告中，正式確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)在可以說對于會計報表的各個要素，都可以用權(quán)責(zé)發(fā)生制來加以確認(rèn)了。我國2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章總則中也明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告?！?/p>

確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行會計要素確認(rèn)的規(guī)范性要求。FASB第5號概念公告中指出，確認(rèn)任何一個項目和有關(guān)的信息，都要同時符合4個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，然后在“成本—效益”原則和重要性的前提下予以確認(rèn)。這4個標(biāo)準(zhǔn)是：

（1）符合定義，即所確認(rèn)的項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；

（2）可計量性，即所確認(rèn)的項目要能予以可靠的計量；

（3）相關(guān)性，即因確認(rèn)而生成的信息應(yīng)能對使用者的決策有足夠的影響；

（4）可靠性，即所確認(rèn)的項目應(yīng)該是真實的、可核實的和中立的。由此可以看出，F(xiàn)ASB對確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定充分考慮了計量要求和“決策有用性”的會計目標(biāo)。IASC在其發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中，也提出了符合會計要素定義的項目應(yīng)予確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：（1）與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入或流出企業(yè)；（2）該項目的成本或價值能夠可靠地計量。它同樣強調(diào)了確認(rèn)與計量的不可分性，而且在必要時進(jìn)行合理估計是允許的。但不論是FASB，還是IASC，其所提出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都給會計留下了過多的選擇余地。

二、會計計量對于會計計量的含義，IASC在其發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》公告中指出：“計量是為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計列財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程?！保↖ASC1989）我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將會計計量單列為第九章，并且明確指出：“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注（又稱財務(wù)報表）時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額?！睆幕靖拍钌峡矗嬃恐饕捎嬃繂挝缓陀嬃繉傩詢煞矫娴膬?nèi)容構(gòu)成，二者的不同組合就形成了不同的計量模式。

（一）計量單位會計的計量單位主要是貨幣單位。貨幣的本質(zhì)是充當(dāng)一般等價物的商品，但其本身也有價值，而且其價值也在不斷變動。

計量單位至少存在兩種形式的選擇：

一是，名義貨幣單位，即各國流通貨幣的法定單位；

二是，不變貨幣單位(一般購買力單位)，就是以各國貨幣的一般購買力或?qū)嶋H交換比率作為計量單位。根據(jù)這種計量單位進(jìn)行計量時，要以一定時日的貨幣的價值為基礎(chǔ)，將其他時日的名義貨幣單位調(diào)整(用一般物價指數(shù)來測算)到該基礎(chǔ)上，從而使不同時期的貨幣保持在不變價值的基礎(chǔ)上。會計計量通常使用的是名義貨幣，但以幣值穩(wěn)定為基本假設(shè)，這在大部分情況下是合適的。但如果一國通貨膨脹率居高不下時，無視購買力的變化就會嚴(yán)重扭曲會計信息。

20世紀(jì)70年代末至80年代初，美國持久高企的通貨膨脹，在會計上無異于引發(fā)了一場“地震”。由于物價的大幅度上漲，名義貨幣單位不能反映其實際購買力，于是資本不能保持，有些企業(yè)甚至虛盈實虧，會計信息的決策有用性受到嚴(yán)重影響。此時一般購買力單位就必然受到會計界的高度重視，物價變動會計就是在這種形勢下發(fā)展而來的。但是，由于這種計量屬性的調(diào)整換算過程比較復(fù)雜，加之各國政府都把通貨膨脹當(dāng)作頭等大事進(jìn)行治理，即使發(fā)生嚴(yán)重通貨膨脹也不會持續(xù)太久,所以當(dāng)今社會對不變貨幣單位極少采用。（二）計量屬性

計量屬性，指計量對象可予以計量的特性或外在表現(xiàn)形式,它是區(qū)分不同計價模式的主要標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)70年代以來，會計對于計量屬性的系統(tǒng)研究是會計計量理論和方法的一個主要發(fā)展。關(guān)于它的描述，典型的如FASB，它拋開其一貫堅持的演繹法，采用了歸納法列舉了歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)價值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等五種計量屬性，這也是當(dāng)前被普遍認(rèn)可的五種計量屬性。這種多種屬性并存的理論背景，也說明在實踐中計量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一是一個漸進(jìn)的過程。

1.歷史成本

歷史成本也稱原始成本，是企業(yè)取得或形成某項資產(chǎn)時所實際支付的金額。歷史成本建立在實際交易的基礎(chǔ)之上，它一經(jīng)形成，就不會輕易變動。歷史成本的計量屬性具有客觀性、可驗證或可核實性、資料易于取得、核算簡單明了等優(yōu)點，所以長期以來一直被作為世界各國的基本計量屬性。但其缺陷也是顯而易見的：

（1）歷史成本一經(jīng)入賬就不再變動，而隨時間的推移，它就不能代表變化著的企業(yè)的真實價值；（2）不同時期取得的相同資產(chǎn)，其歷史成本并不相同，它們在會計上的簡單合計難以被人理解；（3）按當(dāng)前價值計算的收入與過去歷史成本轉(zhuǎn)化的費用之間并不能進(jìn)行合理的配比，從而降低了利潤指標(biāo)的真實性；等.特別是近年來世界經(jīng)濟的快速發(fā)展變化，新型經(jīng)濟交易和事項不斷涌現(xiàn)，歷史成本的缺點日益暴露，并受到嚴(yán)重沖擊，此時由其他計量屬性對其進(jìn)行補充和修訂就不可避免。2.現(xiàn)時成本

現(xiàn)時成本也稱重置成本，指資產(chǎn)按照目前如要購置或建造相同或類似資產(chǎn)需要付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。采取現(xiàn)行成本計量屬性，可以反映企業(yè)現(xiàn)時真實的財務(wù)狀況。在價格變動時，可以合理確定耗費的補償，有利于實物資本保全?，F(xiàn)行收入與現(xiàn)行成本相配比，使盈利具有可比性、可靠性和邏輯統(tǒng)一性。但現(xiàn)行成本的計量比較困難，往往缺乏可靠、充分的依據(jù)。

3.現(xiàn)行售價

現(xiàn)行售價也稱現(xiàn)行脫手價值，它等于資產(chǎn)的市場價格減去預(yù)計銷售費用所能得到的金額?，F(xiàn)行售價可作為企業(yè)經(jīng)營決策的機會成本信息，是企業(yè)適應(yīng)市場能力的一個“指示器”。但并非所有資產(chǎn)都有明確的現(xiàn)行市價，而且這個計量屬性假定企業(yè)資產(chǎn)處于清算狀態(tài)，不符合持續(xù)經(jīng)營的目的，同樣也不能消除物價變動的影響等。4.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值有時候稱預(yù)期脫手價值，指某項資產(chǎn)可望帶來的未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物扣除資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成本后的金額。它基于預(yù)期未來最終的銷售價格或未來清償?shù)募榷ㄘ?fù)債，所以仍然遵循了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。這也體現(xiàn)了它與基于當(dāng)期的現(xiàn)行售價的不同之處。該種屬性也因其價值的“未實現(xiàn)”和具有不確定性而在使用上受到限制。

5.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這種計量屬性的主要依據(jù)在于，資產(chǎn)是預(yù)期未來的經(jīng)濟利益，其大小與預(yù)期現(xiàn)金流入的時間分步有關(guān)。它考慮了貨幣的時間價值，最能體現(xiàn)資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，會計信息的決策相關(guān)性也最強，但其可靠性方面的缺陷嚴(yán)重限制了它的運用。它成為會計計量的理想屬性。

以上五種計量屬性，體現(xiàn)了被計量對象在各個方面的不同表現(xiàn)，如:在時間上，有過去、現(xiàn)在和將來之分；在交易性質(zhì)上，分別基于實際交易、假設(shè)現(xiàn)時交易和預(yù)期未來交易的假定；在價值轉(zhuǎn)換的態(tài)勢上，可區(qū)分投入和產(chǎn)出的不同轉(zhuǎn)換過程;在信息質(zhì)量特征上，對相關(guān)性和可靠性各有側(cè)重；在操作的可行性上，也有程度上的不同。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中給出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值，并且在第四十三條中規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

（三）計量模式計量模式體現(xiàn)了計量單位和計量屬性的統(tǒng)一。理論上講，兩種計量單位和五種計量屬性的不同組合，可以構(gòu)成十種類型的計量模式。受歷史環(huán)境的影響，一些計量模式因適用性太差而沒有被采用，目前會計實踐中能用到的計量模式主要有四種，即：（1）歷史成本/名義貨幣；（2）歷史成本/一般購買力；（3）現(xiàn)行成本/名義貨幣；（4）現(xiàn)行成本/一般購買力。計量模式是以資本保全概念為基礎(chǔ)的，這包括財務(wù)資本保全和實物資本保全兩種觀念。上述（1）、（2）兩種計量模式是以財務(wù)資本保全概念為基礎(chǔ)的，（3）、（4）則體現(xiàn)了實物資本保全觀念。

現(xiàn)行會計計量模式可以說是以歷史成本為基礎(chǔ)，多種計量屬性并存的會計模式。（四）理想模式：公允價值計量近年來，各國經(jīng)濟環(huán)境的劇烈變化，對會計計量模式又提出了新的挑戰(zhàn)。這除了金融工具的創(chuàng)新外，還有商務(wù)交易等業(yè)務(wù)（特別是電子商務(wù)）的創(chuàng)新。這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)要求有同它相適應(yīng)的計量屬性，以便在財務(wù)報告中得到相應(yīng)的確認(rèn)或披露。由此產(chǎn)生了新的備受矚目的計量屬性，那就是為世人所津津樂道的公允價值。鑒于公允價值有時不能直接從市場上觀察到，會計界普遍看好現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)技術(shù)，其目的在于通過“未來現(xiàn)金流量—現(xiàn)值—公允價值”這一途徑，獲得對創(chuàng)新業(yè)務(wù)計量的最相關(guān)的屬性。

公允價值反映的是現(xiàn)值，但不是所有計量現(xiàn)值的屬性都作為公允價值。公允價值作為一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)和負(fù)債價值的認(rèn)定，是融合了各種風(fēng)險和收益因素的價值衡量，是理智的熟悉情況的交易雙方在一個開放的、不受干擾的市場環(huán)境下自愿進(jìn)行交換的價值。就目前的條件來看，公允價值可用現(xiàn)行市價或最好用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來替代。典型的如FASB在它的財務(wù)會計概念公告中斷了15年之后，于2000年2月專門為這一新計量屬性發(fā)布了第7號概念公告——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，包括：（a）確定在會計計量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。

它提出了一些重要的觀點和結(jié)論，如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異以便為報表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財務(wù)報告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現(xiàn)值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)等。這份公告充分說明了計量屬性對財務(wù)報告的重要性，也說明了由于環(huán)境的變化，財務(wù)報告首先必須在計量屬性的相關(guān)性上不斷有所突破。接著于4年后，F(xiàn)ASB又在2004年6月23日發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則征求意見稿——公允價值計量》中指出：“公允價值是這樣一個價格，在知情的、不相關(guān)的、自愿的雙方之間，一項資產(chǎn)或負(fù)債在當(dāng)前交易中能夠達(dá)成的交換價格.”此外，還有其他一些代表性的觀點，比如，ISAC在2000年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》（第8段）中指出：“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈?006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九章會計計量（第四十二條）中也指出：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！辈⑶以凇镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第七章公允價值確定（第五十條）中進(jìn)一步明確：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或者不需要進(jìn)行清算.重大縮減規(guī)模,或在不利條件下仍進(jìn)行交易.”

迄今為止，我們對財務(wù)報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史成本計量模式發(fā)展到多種計量屬性并存的計量模式，又發(fā)展到當(dāng)前傾向于采用公允價值的計量模式。這種種變化明顯地說明，計量屬性的采用決定于社會經(jīng)濟的發(fā)展，即經(jīng)濟環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經(jīng)濟后果及應(yīng)用的不同前景。但是應(yīng)該看到，公允價值的計量模式就算在西方發(fā)達(dá)國家也沒有成型。諸多客觀條件的“瓶頸”約束以及穩(wěn)健觀念和“成本—效益”原則都限制了公允價值的推廣和應(yīng)用。理論發(fā)展的歷史軌跡也告訴我們，每種理論的存在有其當(dāng)時的適用性。而新事物出現(xiàn)之后，舊理論無法做出解釋而暴露出不足，于是新理論出現(xiàn)，但仍嫌不夠成熟，也無法解釋所有的問題，并不能完全取代舊理論。于是，一種自然的選擇就是取長補短、兼容并處。會計計量理論的發(fā)展顯然也不外如此。

這些思想在我國2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則中得到了很好的體現(xiàn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中給出了五種計量屬性后又規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。種種跡象表明，當(dāng)代學(xué)術(shù)界和實務(wù)界均未對會計計量的對象和目標(biāo)達(dá)成共識，會計計量單位具有高度的“柔性”，又由于多種計量屬性并存的會計計量模式的存在，這足以決定了會計計量的異常復(fù)雜性，對許多計量問題的處理現(xiàn)在還只能是“沒有最好，只有更好”。但它作為代表一種未來發(fā)展方向的理想的價值取向，已經(jīng)成為主要國家刻意追求的目標(biāo)。

三、對現(xiàn)行會計確認(rèn)、計量模式的評價和思考現(xiàn)行會計模式是在長期的會計實踐活動中逐步形成和發(fā)展起來的，它吸收和繼承了傳統(tǒng)會計理論的基本成果，并根據(jù)現(xiàn)時經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境做了適當(dāng)?shù)难a充和改進(jìn)，其中一個極為顯著的變化趨勢，就是財務(wù)會計的重心已從會計的確認(rèn)和計量環(huán)節(jié)向報告和披露環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移。一方面這是“決策有用觀”的價值取向和會計目標(biāo)使然,另一方面這也暴露了現(xiàn)行會計確認(rèn)計量模式因其固有的局限而無法滿足新環(huán)境下會計信息披露的要求。從現(xiàn)實發(fā)展環(huán)境來看，現(xiàn)行會計確認(rèn)和計量模式主要體現(xiàn)在兩個方面：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、以收付實現(xiàn)制為補充的確認(rèn)基礎(chǔ);二是以歷史成本為基礎(chǔ)，多重計量屬性并存的計量模式。

環(huán)境的快速變遷引發(fā)了現(xiàn)代會計理論和實務(wù)的一系列難題,如比較典型的通貨膨脹會計和衍生金融工具會計等，它們的解決首先就要從突破會計確認(rèn)與計量的局限開始。作為會計程序的核心環(huán)節(jié)，確認(rèn)與計量固有的局限和問題得不到解決，整個會計系統(tǒng)恐怕真的像部分人所擔(dān)心的那樣，“輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾”。（一）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面存在的遺憾根據(jù)當(dāng)前國際通行的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能否對某一項目進(jìn)行確認(rèn)以進(jìn)入會計系統(tǒng)，首先看該項目是否具有“可定義性”，然后又要符合“可計量性、相關(guān)性和可靠性”之條件。而在現(xiàn)行的財務(wù)會計模式下，首先由于會計要素在定義上的失之偏頗和狹隘，可能而且事實上已經(jīng)導(dǎo)致許多事項不符合要素定義，因此無法對之確認(rèn)而被擋在會計的“門檻”之外,得不到相應(yīng)的處理。而這些事項往往是對使用者來說極為重要的會計信息，例如人力資源、智力資產(chǎn)及商譽等，越來越成為現(xiàn)代公司增長最快和最重要的組成部分。這么多新型的具有真正意義的資產(chǎn)因不符合現(xiàn)行會計的確認(rèn)、計量規(guī)則,無法納入“正統(tǒng)”會計程序而難以在報表上找到一席之地，使報表反映的財務(wù)狀況與企業(yè)的實際嚴(yán)重脫節(jié)，這不能不引起人們對會計的懷疑和憂慮。鑒于確認(rèn)在其形式上主要表現(xiàn)在資產(chǎn)（負(fù)債和所有者權(quán)益可看成負(fù)資產(chǎn)）和收益（費用被看成負(fù)收益，利潤則是凈收益）的確認(rèn)兩個方面上，下面我們可以就這兩個方面找到其存在的一些問題。

關(guān)于資產(chǎn)的定義，會計理論上頗具代表性的觀點主要有三個，即成本觀、財產(chǎn)權(quán)利觀和未來經(jīng)濟利益觀。

“成本觀”認(rèn)為“資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本”，“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分?jǐn)偟某杀净蛭唇Y(jié)轉(zhuǎn)為未來各期的數(shù)額”。資產(chǎn)按取得時的成本入賬并在以后不隨意調(diào)整的會計原則,使這種觀點具有一定影響，但成本僅僅反映的是“投入—產(chǎn)出”這對基本經(jīng)濟問題的“投入”層面，而鑒于“產(chǎn)出”對于主體的重要意義，人們更關(guān)注資產(chǎn)的價值而不是成本。資產(chǎn)應(yīng)該按價值計價，這樣符合持有資產(chǎn)的目的，體現(xiàn)資產(chǎn)對于一個企業(yè)的本質(zhì)特征，這也無疑會成為判斷企業(yè)實力的名副其實的重要指標(biāo)?，F(xiàn)代“會計理論變革的實質(zhì)就是試圖改變傳統(tǒng)會計強調(diào)成本的傾向，代之以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)”。至于資產(chǎn)定義的“財產(chǎn)權(quán)利觀”，它把資產(chǎn)看成一項財產(chǎn)權(quán)利或者產(chǎn)權(quán)，其致命缺陷也是明顯的：

首先，產(chǎn)權(quán)本身就是一個頗具爭議的概念，將此移植到會計概念中，只會引發(fā)更大的爭議；

其次，產(chǎn)權(quán)中包括的各項權(quán)能是可分的，如果強調(diào)擁有而非控制，就忽視了資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)；

最后，以產(chǎn)權(quán)來界定資產(chǎn)的含義，會使人力資源和一些無形資產(chǎn)無法確認(rèn)；等等。透過以上兩種觀點的局限性，我們就可以覺察資產(chǎn)定義的“未來經(jīng)濟利益觀”的合理性，這也是當(dāng)前的官方定義，它一度被拋棄，現(xiàn)在又被“揀回”。但是，這個定義除了有點抽象外，它還由于衍生金融工具的出現(xiàn)又暴露出會計確認(rèn)的一個“灰色地帶”。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，會計要素的確認(rèn)基于過去發(fā)生的交易，而且在未來期間又必定要有濟利益的流出和流入。而衍生工具雖然也由投資者所控制，但其實質(zhì)不在于過去發(fā)生的交易，而在于未來合約履行過程中所發(fā)生的情況，其收益和付出具有很強的或有性。

正是合約履行的不確定性，使其無法滿足可計量性和可靠性的要求，因此傳統(tǒng)的確認(rèn)觀念無法對衍生工具加以確認(rèn)?？紤]到衍生工具的真正交易不在合約簽訂日，而是未來的某時刻，對衍生金融工具的確認(rèn)，就要摒棄傳統(tǒng)的“過去發(fā)生”原則，將資產(chǎn)或負(fù)債的范圍擴大，將收益的確認(rèn)建立在未來可能實現(xiàn)的公允價值基礎(chǔ)之上。IASC對衍生工具的確認(rèn)就放寬了對“過去時”的要求，并設(shè)立了兩個標(biāo)準(zhǔn)：

(1)與資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的所有實質(zhì)性風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了企業(yè);(2)企業(yè)所獲得的資產(chǎn)的成本或公允價值或承擔(dān)的債務(wù)金額能夠可靠地計量。

收益又是怎樣確認(rèn)的呢？從利潤表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費用的配比，產(chǎn)生收益。這就是傳統(tǒng)上流行的“收入／費用觀”。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)的期末與期初余額的對比來確定，這被稱為“資產(chǎn)／負(fù)債觀”，現(xiàn)行會計實務(wù)傾向于采用這種觀念，但并沒有得到有效和充分的貫徹。基于期間交易已實現(xiàn)的收入與相關(guān)費用的配比，以及歷史成本的計量基礎(chǔ)，使得會計賬面收益并不能充分反映企業(yè)的全部收益，其相關(guān)性與可靠性就大打折扣。

政策制定機構(gòu)考慮到確認(rèn)和計量這種持有收益的必要性與合理性，卻又受制于“收入/費用觀”的局限，使它在傾向于采納“全面收益”概念的同時，又有點放不開手腳。于是一種折中的辦法出臺了，即對尚未“實現(xiàn)”的價值變動，如資產(chǎn)評估增值、外幣資本折算差額等，繞過利潤表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表上對權(quán)益進(jìn)行“篡改”。這種“暗箱”操作顯然破壞了收益確認(rèn)和計量的一貫性與可比性基礎(chǔ)，也不便于對財務(wù)業(yè)績的全面衡量。難怪有人不無道理地?fù)?dān)憂，如有更多的項目被直接記入權(quán)益，那么資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益將變成“一個堆積無組織的和日益混亂的重要信息的垃圾箱”。因此建議取消諸如此類確認(rèn)和計量的做法，以全面收益概念報告除與投資者交易之外的權(quán)益變化，并在以后政策制定中持續(xù)一貫地應(yīng)用這一概念。在社會看來，收益是“除與業(yè)主交易之外的財富的變動”，這幾乎成了經(jīng)濟常識。美國第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《報告全面收益》，其主要任務(wù)是要解決繞過利潤表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益上列示的項目的報告問題。但令人遺憾的是，此時的“全面收益”只有結(jié)果，沒有過程，即只注重信息的外在披露，而未能將全面收益觀念貫徹落實到會計確認(rèn)和計量過程之中。為避免這種“繞過去再繞回來”的二重處理手法,可以設(shè)計一種妥善方式，如通過一些有特色的損益賬戶對這部分權(quán)益的變化進(jìn)行確認(rèn)和計量，這既符合嚴(yán)謹(jǐn)有序的會計職業(yè)習(xí)慣，也符合從收益變化到權(quán)益變化而不是相反的邏輯程序。（二）對權(quán)責(zé)發(fā)生制引起的困惑的辯解隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的日趨復(fù)雜化，人們對于未來不確定性帶來的風(fēng)險呈現(xiàn)明顯的規(guī)避和厭惡情緒，對企業(yè)生存和發(fā)展及抵抗風(fēng)險的能力表示了更多的關(guān)注。

表現(xiàn)在財務(wù)會計的確認(rèn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制因其確定性越來越受人青睞，而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻備受指責(zé)，這等于說傳統(tǒng)會計大廈的根基正在被動搖和經(jīng)受著嚴(yán)峻考驗。筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行會計機制中，這毋寧說是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的歪曲和誤用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的本義是應(yīng)計制，“應(yīng)計與否”本來就建立在一定的理性判斷的基礎(chǔ)之上。從這個意義上講，即使是沒有得到有效解決的商譽會計問題和對傳統(tǒng)會計理論造成極大沖擊的衍生金融工具的會計處理，實際上也是由于“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則沒有得到堅決的貫徹”。例如，在衍生金融工具的會計處理上，那些風(fēng)險和報酬業(yè)已轉(zhuǎn)移的項目并沒有按照“應(yīng)計”原則去進(jìn)行及時而恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)，這種確認(rèn)基礎(chǔ)實際上又回到了權(quán)責(zé)發(fā)生制上了。現(xiàn)行會計模式對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用的種種限制,使其“應(yīng)計”的豐富內(nèi)涵并沒有得到充分的詮釋。

實際上，“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是一個漸進(jìn)的、連續(xù)的會計確認(rèn)過程，而并非一個間斷的、離散的、瞬間完成的飛越式確認(rèn)”。如同會計上對于利息的處理，如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計人員就應(yīng)該而且完全可以每天對利息費用或收益進(jìn)行確認(rèn)，不過出于重要性原則和“成本—效益”方面的考慮，會計上沒有必要如此進(jìn)行，而是進(jìn)行了定期處理。由此推而廣之，衍生金融工具上收益的變化出于相關(guān)需要而在每一個短暫的時點上進(jìn)行確認(rèn)和計量，難道不正是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的運用么？再來看看權(quán)責(zé)發(fā)生制用于收益、費用的確認(rèn)上，引起的人們對于實現(xiàn)原則的責(zé)難。按照傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則，持續(xù)成長的森林、持續(xù)持有的房地產(chǎn)的價值增值都不曾被恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)。其癥結(jié)就和傳統(tǒng)上對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的誤會如出一轍，現(xiàn)行會計模式也賦予了“實現(xiàn)”一詞的間斷性含義。相反，如果我們進(jìn)一步開拓思路，將傳統(tǒng)意義上的實現(xiàn)原則由原來的“已實現(xiàn)”擴展到“可實現(xiàn)”，就無疑是一大進(jìn)步。這也是20世紀(jì)70年代通貨膨脹給財務(wù)會計帶來沖擊的具體表現(xiàn)之一。問題在于，可實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)的確定問題以及其他約束性會計慣例對它的影響還有待于進(jìn)一步探討。筆者在這里的真正用意在于仍然確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基準(zhǔn)，并進(jìn)行某種程度的修改，以應(yīng)付和適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的需要和信息使用者的相關(guān)需求。（三）對為人“稱道”的混和計量模式的批判“歷史成本/名義貨幣”的計量模式曾以較強的客觀性、可核實性及易于操作等優(yōu)點，成為傳統(tǒng)會計的基準(zhǔn)計量模式，而社會、文化及道德的基礎(chǔ)仍將使其長期存續(xù)下去，并成為現(xiàn)行會計模式的根基?？闪钊诉z憾的是，大部分歷史成本作為“沉沒成本”是被排斥在會計信息使用者的決策之外的，這在“決策有用”的價值取向正集萬寵于一身的當(dāng)今，越來越突出地表現(xiàn)出與環(huán)境的不適應(yīng)。于是作為對歷史成本的“修正”，現(xiàn)時成本、重置成本、可實現(xiàn)價值及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等諸多計量屬性紛至沓來，并備受青睞，而且毋庸置疑地在整個報表體系中占據(jù)了越來越重要的位置，以致形成當(dāng)前學(xué)術(shù)界所聲稱的歷史成本與其他計量屬性并存的會計格局。

而這種“大雜燴”式的計量模式的缺陷卻是顯而易見的，它削弱了資產(chǎn)計價的可比性基礎(chǔ)，使資產(chǎn)內(nèi)涵語焉不詳，相關(guān)合計數(shù)也失去意義。盡管如此，會計界一些權(quán)威機構(gòu)與人士對此所表現(xiàn)出的“坦誠”之態(tài)卻多少值得人們玩味。

例如，聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會跨國公司委員會國際會計和報告準(zhǔn)則專家組，早在1988年舉行的第6次會計年會上，提出了一份名為《財務(wù)報告所依賴的目的與概念》的報告。在談到資產(chǎn)計量問題時指出：“對于一項會計要素中的不同項目，可以適用不同的計量方法。與此相類似，在一項報表中對于不同會計要素，也可適用多種計量屬性。進(jìn)一步說，以現(xiàn)實成本會計制度為基礎(chǔ)編制的各項會計報告，通常是重置成本、可變現(xiàn)凈值和凈現(xiàn)值這幾種計量屬性的結(jié)合運用?！睙o獨有偶，美國會計學(xué)家Choi和Muel則更明確地指出：“對世界上大多數(shù)企業(yè)的資產(chǎn)……或多或少在應(yīng)用原始成本時摻雜了某種形式的重估價和按現(xiàn)行市場成本估價的方法；或是采用按特定的或一般物價水平變動進(jìn)行調(diào)整的方法；或是采取計算假計利息的方法；或是應(yīng)用對未來交易水平進(jìn)行估價的方法。”筆者看來，這毋寧說是會計界無奈的釋然。多種計量方式的混合畢竟在很大程度上體現(xiàn)了會計信息在相關(guān)性和可靠性之間的兩難選擇。會計早已習(xí)慣于接受資產(chǎn)計量的可靠性，它為財富分配及落實、考察受托管理責(zé)任提供方便的依據(jù)，這是歷史成本不甘“沉沒”的主要理由之一。而“決策有用”的價值取向，則使大家更關(guān)心計量的相關(guān)性，于是公允價值脫穎而出。而可靠性與相關(guān)性常常是相互沖突的。為了強調(diào)相關(guān)性而改變會計方法時可靠性可能會削弱，反之亦然。這種兩難選擇的困惑，又能追溯到統(tǒng)一會計理論的虛位以待。理論界各言其是、風(fēng)格迥異，加之來自實踐層面的不同要求，會計政策于不確定中做出選擇，就難免不有所顧慮。因此這理應(yīng)成為會計界所要努力解決的一個重要課題。一方面我們首先應(yīng)保持思想的端正性，對于政策在其選擇的優(yōu)化過程中難免出現(xiàn)的陋隙，我們有必要保持適度的低調(diào)和冷靜，但似乎沒有必要對其合理性作過多的張揚，因為并存并非我們的期望，而只能被看作現(xiàn)有技術(shù)、環(huán)境條件約束之下的權(quán)宜之計。另一方面要勇于突破現(xiàn)有會計成規(guī)的羈絆，對各項目的計量屬性重新把握和設(shè)計，使之建立在明晰基礎(chǔ)之上。

（四）確認(rèn)（或計量）與披露之間關(guān)系的辯證思考在談到確認(rèn)（或計量）和披露的關(guān)系時，F(xiàn)ASB的第5號財務(wù)會計概念公告多次強調(diào)：在財務(wù)報表內(nèi)進(jìn)行表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。

確認(rèn)與披露的最重要區(qū)別在于，確認(rèn)要遵守公認(rèn)會計原則,而披露則不受其限制。這樣披露在內(nèi)容、形式和是否量化表述方面就獲得了更大的自由空間。有關(guān)的實證研究也發(fā)現(xiàn)，“會計在這兩個方面可能受到了不同因素的影響，并沿著不同的路線發(fā)展”，而且，“計量看來比披露更具穩(wěn)定性”。進(jìn)一步地，有人在分析計量和披露的關(guān)系時發(fā)現(xiàn)，“會計實務(wù)相對更為穩(wěn)健的國家一般披露的程度較低，反之亦然”。筆者認(rèn)為，財務(wù)報表（也即主表）是財務(wù)報告的核心，理應(yīng)成為信息披露的精髓，這主要在于它經(jīng)過嚴(yán)謹(jǐn)程序（也即確認(rèn)和計量、記錄）的提煉而成為報告的精華，這也是會計的真正意義所在。附注等表外信息作為“著眼于用戶”的外在體現(xiàn),是對主表的補充、解釋、說明，本來就是從屬于主表的?？墒窃诋?dāng)前公司的財務(wù)報告中，附注信息明顯占據(jù)遠(yuǎn)較主表為多的大量篇幅，加之信息使用者對附注信息的倚重，表里表外已事實上已分不清主次，以至形成“龐大”的附注對主表的“寒酸”的映襯，如此“本末倒置”頗具諷刺意味。

筆者絕對無意于對附注披露有所歧視，這只是從另一個側(cè)面反映了現(xiàn)行會計運行機制的缺憾。除了受報表的格式、項目的約束外，相當(dāng)一部分信息是因受現(xiàn)行會計確認(rèn)、計量規(guī)則的局限，而只好旁落于主表之外。對歷史成本信息用現(xiàn)值進(jìn)行的重新描述，因不符合會計要素定義而不能納入會計程序的重要知識性資產(chǎn)的評估，對因多種計量方式和會計政策選擇而造成的不一致的必要解釋，更有無以確認(rèn)的預(yù)測性信息披露等，正不斷地壯大表外信息的力量。我們似乎已經(jīng)或正在形成一種習(xí)慣，即對于會計上尚不能找到更好的辦法解決的問題，就采取所謂表外披露的形式。針對環(huán)境的變化與問題的迭出，會計政策如果一味地頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳（現(xiàn)行會計政策似乎難避其嫌），而不去從根本上改造傳統(tǒng)會計的內(nèi)在運行機制，我們就只好眼睜睜地看著表外信息的日益膨脹。有人戲稱會計已進(jìn)入“附注時代”，對這一“符合國際慣例”的做法，筆者卻感到會計自身潛在的危機。

顯而易見，附注幾乎成了會計解決棘手問題的緩沖器。當(dāng)前對信息最終披露的強調(diào)，使得會計即便采取了不一貫或不適當(dāng)?shù)臅嬚?，也可以因為在附注中作了披露而顯得心安理得,這意味著將進(jìn)一步犧牲主表的質(zhì)量，加大信息利用的迷惑性和難度，也在無意識中增加了會計深化的惰性，因為附注并不意味著會計本身質(zhì)量的提高，相反，它基本無須嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫶_認(rèn)和計量程序的過濾，即繞過了會計專門技術(shù)的加工。

這種只要結(jié)果不要過程的處理方式以及由此滋生的不規(guī)范性和隨意性風(fēng)險，不能不讓人們對會計處理信息的能力產(chǎn)生懷疑和憂慮。因此對于所謂的會計“附注時代”，筆者寧可將其看成歷史性的錯位，并指望通過會計理論的突破和會計制度的創(chuàng)新來加以糾正。同時我們應(yīng)該能夠看到，附注現(xiàn)象在很大程度上是與上述確認(rèn)、計量問題緊密聯(lián)系并交織在一起的，上述問題的解決，不僅使其原有主表信息變得價值斐然，而且會因現(xiàn)有大量附注信息向主表的歸攏而使整個報表體系變得更簡潔和更有效率。四、當(dāng)前我國會計確認(rèn)、計量模式的現(xiàn)實選擇從以上的分析可以看出，如果在各種條件具備的情況下，理想的會計確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)該仍然是權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于使用者所需的現(xiàn)金流量信息通過報告形式加以解決即可。

理想的會計計量模式應(yīng)該是公允價值，其中最主要的是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而在現(xiàn)實具體的條件下，再完美的理論都有其難以逾越的實踐障礙。尤其是在中國加入WTO之后，會計制度改革要在要素確認(rèn)和計量這樣的深層次問題上采用與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的會計政策，并堅持順勢而為，以積極的姿態(tài)，迎接經(jīng)濟全球化競爭的挑戰(zhàn)。筆者這里就是要拋開所謂“理應(yīng)如何”的宏篇大論,結(jié)合中國當(dāng)前的實際需要，選擇適合自己的、又不失與經(jīng)濟全球化趨勢相協(xié)調(diào)的確認(rèn)、計量模式。（一）順應(yīng)環(huán)境的變化，進(jìn)行適時、適當(dāng)?shù)淖兺〞嫮h(huán)境是會計賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的各項條件的總和,它包括社會、政治、經(jīng)濟、技術(shù)乃至自然條件等各種因素的綜合影響。它們相互交織、相互作用，不時對會計確認(rèn)與計量提出新的要求。

例如，當(dāng)代經(jīng)濟環(huán)境的快速變遷引發(fā)了現(xiàn)代會計理論和實務(wù)的兩大難題，即通貨膨脹會計和衍生金融工具會計，它們引起會計確認(rèn)和計量在理論上發(fā)生重大突破，包括確認(rèn)與計量原則的松動和對單個特殊要素采取的特殊的確認(rèn)方式和計量屬性;政治法律環(huán)境對會計確認(rèn)與計量的影響主要表現(xiàn)在政府考慮特殊利益集團的要求，而通過法律法規(guī)對有關(guān)項目的確認(rèn)和計量做出硬性規(guī)定；科學(xué)技術(shù)環(huán)境對會計確認(rèn)與計量的影響主要表現(xiàn)在為合理有效的計量手段的應(yīng)用提供技術(shù)支持，以及科技進(jìn)步本身就會帶來會計確認(rèn)和計量上的革命，如以現(xiàn)代科技為主導(dǎo)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代就對建立在工業(yè)經(jīng)濟基礎(chǔ)上的會計理論框架產(chǎn)生了強大的沖擊，新的會計理論框架有待于構(gòu)造，以便能夠?qū)π屡d的特殊事物進(jìn)行合理的確認(rèn)和計量；自然環(huán)境因素的參與使企業(yè)必須對相關(guān)事項重新界定和計量，綠色會計研究便蔚然成風(fēng)等等。

在當(dāng)前，知識經(jīng)濟和信息社會的浪潮已經(jīng)開始沖擊財務(wù)會計原有的概念和原則，對企業(yè)的商譽、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題受到了會計界和其他人士的關(guān)注，適時、適當(dāng)變通傳統(tǒng)會計模式顯然是各國會計政策的明智之舉。例如，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的第五章金融工具計量中就明確規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用”。并且單列一章即第七章公允價值，具體明確了對不同情況下的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值確定的方法。我國加入WTO之后，在經(jīng)濟全球化的大潮中，對外經(jīng)濟技術(shù)交流明顯增加，企業(yè)間的國際競爭更加激烈，人才和技術(shù)知識作為企業(yè)的核心競爭力量，必然引起企業(yè)的大量投入，企業(yè)人力資源和無形資產(chǎn)的價值估價和攤銷問題便成為企業(yè)會計計量的重要課題；

伴隨著資本項目可兌換的進(jìn)展和外幣折算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一化，外幣折算會計問題會顯得更加突出；為了增強企業(yè)抗風(fēng)險能力，提升國際競爭力，我國企業(yè)謹(jǐn)慎性會計計量方面也必須邁出更大步伐。電子商務(wù)的出現(xiàn)，使企業(yè)間的無紙交易、網(wǎng)際往來日益頻繁，針對無紙交易的計量和核算形成了企業(yè)會計計量的又一個新課題……諸如此類問題的大量出現(xiàn)，都迫切要求重塑我國傳統(tǒng)的會計計量理論。

不可否認(rèn)，現(xiàn)階段的財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)是歷史成本、公允價值、成本與市價孰低等多種計量屬性并存的體系。以歷史成本為基礎(chǔ)的計量屬性在信息技術(shù)時代必將受到排擠，但現(xiàn)階段要徹底改變它是不切實際的，計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制還處于轉(zhuǎn)軌變型的不成熟時期，經(jīng)濟發(fā)展的市場化程度較低，會計人員素質(zhì)不高，會計電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，都限制了公允價值的普及與應(yīng)用。針對我國實際，對傳統(tǒng)意義上的基礎(chǔ)資產(chǎn)、負(fù)債仍按歷史成本屬性予以計量，而其他具有重要意義的資產(chǎn)等要素盡可能按公允價值計量，以保證會計信息的相關(guān)和可靠。同時還要考慮避免多重計量屬性混合帶來的“大雜燴”，有必要針對不同的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)要求的實現(xiàn)程度，采用類似“彩色”報告的模式，將它們加以區(qū)別地進(jìn)行分別列示。

（二）構(gòu)建完整的財務(wù)會計概念框架，對確認(rèn)和計量予以明確規(guī)范如果說現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度是一個基于信息供求層面上的一個“游戲規(guī)則”，那么概念框架就是對這個“游戲規(guī)則”的制定進(jìn)行的原則性指導(dǎo)，使“游戲規(guī)則”及其構(gòu)成要件的概念、原則和基本思路落實在明處，從而做到含義明確、內(nèi)容規(guī)范、邏輯一致。在美國，基本是按照“會計目標(biāo)——會計信息質(zhì)量特征——會計報表要素——確認(rèn)與計量”為基礎(chǔ)的財務(wù)會計概念框架來制定會計準(zhǔn)則的。概念框架的作用在于指導(dǎo)未來會計準(zhǔn)則（在我國也應(yīng)包括會計制度）的制定，評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則，在缺乏適用的權(quán)威性文告的情況下為分析新的或正在出現(xiàn)的財務(wù)會計和報告問題提供某些指南。概念框架可以保證會計準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，避免各準(zhǔn)則間的矛盾與沖突，從而系統(tǒng)地構(gòu)建準(zhǔn)則體系，為具體準(zhǔn)則的構(gòu)建提供框架與范圍，以消除或降低準(zhǔn)則制定過程中來自外部利益集團的壓力。

會計確認(rèn)和計量作為會計的核心，自然成為框架所要明確的重要內(nèi)容。FASB的第5號概念公告《企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量》，以及IASC發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中的第七部分“財務(wù)報表要素的確認(rèn)”和第八部分“財務(wù)報表要素的計量”,都對會計確認(rèn)和計量問題做出了明確規(guī)定。在我國，“確認(rèn)”、“計量”字眼在會計準(zhǔn)則和會計制度中時常被引用，但至今都還沒有對它們下一個明確的定義，有關(guān)確認(rèn)、計量的標(biāo)準(zhǔn)問題也僅僅散見于各個具體準(zhǔn)則和制度條文當(dāng)中，缺乏對確認(rèn)和計量的系統(tǒng)完整的表述。至于準(zhǔn)則和制度之間，以及各自的內(nèi)部之間，在確認(rèn)和計量方面也相互存在許多不一致和不協(xié)調(diào)的地方。因此，順應(yīng)國際會計改革的思路，建立我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)不失為明智之舉。

從國外的有關(guān)文獻(xiàn)上看，會計理論界都在試圖規(guī)范會計確認(rèn)的定義和內(nèi)容，而且將會計確認(rèn)限制在財務(wù)報表要素的范圍之內(nèi)，將表外項目信息的歸攏和揭示排除在確認(rèn)之外，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)普遍采用符合定義、對未來經(jīng)濟利益有影響及能夠可靠計量等內(nèi)容。我國會計要素的確認(rèn)自然要借鑒國外的經(jīng)驗，但也要符合我們的國情。

第一，研究社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境對會計確認(rèn)的影響，權(quán)衡國際化和本土化之間矛盾和協(xié)調(diào)的需要，然后再對確認(rèn)進(jìn)行定義，定義的范圍可以寬泛些，可以不僅限于財務(wù)報表的范疇。

第二，對會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)展開討論，可借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理成分，同時還要考慮今后環(huán)境發(fā)展的需要，以保持確認(rèn)界定上一定的前瞻性。

第三，深入討論會計確認(rèn)的具體內(nèi)容，重點解決個別會計事項的具體確認(rèn)問題；會計確認(rèn)的時點如何確定問題；收入確認(rèn)和收入實現(xiàn)是什么關(guān)系問題；此外也有必要明確確認(rèn)和計量的關(guān)系，畢竟確認(rèn)和計量還是有區(qū)別的——確認(rèn)屬于定性研究,它解決會計事項在賬戶和報表中的歸屬，而計量則屬于定量研究，它解決已歸屬于賬表中的項目的數(shù)量和價值確定。會計計量是在各國都未能得到滿意解決的問題，所以我們也不必求全責(zé)備，界定計量的含義時，可以考慮不受嚴(yán)格確認(rèn)的局限，對于不滿足確認(rèn)條件的表外信息報告，也可以嘗試應(yīng)用會計上的專業(yè)計量手段（這里不妨稱之為“準(zhǔn)計量”）。具體對會計要素進(jìn)行計量時，要腳踏實地，明確會計計量的目標(biāo)，適當(dāng)拓展計量的對象，充分考慮確認(rèn)計量的“經(jīng)濟后果”，符合市場經(jīng)濟發(fā)展對會計信息質(zhì)量特征的基本要求。

在當(dāng)前的形勢下，計量程序和方法有必要保持足夠的穩(wěn)健,強調(diào)實質(zhì)重于形式，并以此對基準(zhǔn)計量基礎(chǔ)和核算原則加以修正和補充。另外，要對當(dāng)前我國準(zhǔn)則制定所處的“救火式”階段有一個清醒的認(rèn)識，關(guān)于確認(rèn)計量的暫時性制度安排不意味著是長久的打算。例如，雖然“公允價值”的計量屬性在中國目前的會計實務(wù)中被低調(diào)處理，但不應(yīng)否認(rèn)其無可替代的合理性和廣闊的發(fā)展前景，所以準(zhǔn)則制定機構(gòu)不要放棄對它的深入研究和充分論證,并考慮在時機成熟的時候加以應(yīng)用。

（三）結(jié)合財務(wù)報告的革新，改造現(xiàn)有的確認(rèn)、計量程序和方法根據(jù)美國SEC委員Wallman先生提出的彩色報告模式，以及AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改進(jìn)財務(wù)報告的研究報告中的建議，我們可以作如下設(shè)想：

1.構(gòu)成財務(wù)報告核心的還應(yīng)是財務(wù)報表，即它們必須符合可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性等四項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為了顯示它屬于財務(wù)報告內(nèi)容中的核心，可把它列為財務(wù)報告的第一層次，努力創(chuàng)造條件，完成重要信息向報表的歸攏。2.凡不符合四個確認(rèn)中一個或幾個標(biāo)準(zhǔn)的，可以按滿足標(biāo)準(zhǔn)的程度分其他層次在財務(wù)報告中列示。這就是說，在確認(rèn)方面，基本上運用彩色報告模式，把原財務(wù)報表的內(nèi)容加以擴大。3.配合彩色報告體系的不同層次，設(shè)計相應(yīng)的彩色賬戶體系，使報告的內(nèi)容在會計系統(tǒng)上有跡可尋、有“據(jù)”可查，同時這還有利于培養(yǎng)會計嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)習(xí)慣，便于將來在時機成熟時很方便地完成向基本賬戶的過渡。4.根據(jù)彩色報告設(shè)計的要求，建立和完善會計的計量程序和方法，既能在會計與報告上反映生產(chǎn)產(chǎn)品和取得資產(chǎn)所耗費的成本，又要反映企業(yè)創(chuàng)造價值的過程和企業(yè)在某時日的市場資本化價值。

FASB在2001年的一份專門報告《新經(jīng)濟對企業(yè)和財務(wù)報告的挑戰(zhàn)》中相當(dāng)深入地探討了這一問題。該報告肯定了這種做法的可能性，它在不改變現(xiàn)行財務(wù)報告模式的前提下，根據(jù)會計的賬面價值，通過如下若干核算步驟，把一家公司的價值通過市場資本化表現(xiàn)出來：

會計的賬面價值

±會計計量金額與已確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債按市場評估的基礎(chǔ)價值的差異

±符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義但未在財務(wù)報表中確認(rèn)的項目（如自行研究與開發(fā)的專利權(quán)）按市場評估的基礎(chǔ)價值

±不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義的無形資產(chǎn)價值增加或價值減損（按市場評估）

±按市場評估的主體的未來計劃、機遇和企業(yè)風(fēng)險±其他因素，包括宣傳廣告、悲觀主義和市場心理學(xué)

=市場資本化（價值）上述計量過程明顯是為了強化充分披露在財務(wù)報告中的作用。筆者認(rèn)為該計量程序可嘗試進(jìn)入嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牟噬~戶體系中去,用會計的語言加以表述。雖然現(xiàn)行GAAP強調(diào)，最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中確認(rèn)，但實際上，受確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)限制和貨幣計量屬性的困擾，不少最重要、最相關(guān)的信息卻被排除在財務(wù)報表之外，于是只好用“披露”來補救。筆者在這里所強調(diào)的采取類似彩色確認(rèn)的方式，目的就在于盡量縮小確認(rèn)和披露之間的差距，提高和強化會計系統(tǒng)的過程理性。

（四）順應(yīng)國際潮流，積極創(chuàng)造條件，努力向理想會計模式靠近在新的時期，“公允價值”是一種理想的會計計量模式，只不過現(xiàn)時環(huán)境束縛了它的使用，這也成了國際會計致力改革的方向。早在1988年，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)，隨后的10多年中，它發(fā)布了32份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中11份涉及現(xiàn)值應(yīng)用。到了2002年2月，F(xiàn)ASB正式第7號概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，對以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會計計量提供了一個理論框架，并且針對現(xiàn)值計量的可操作性問題提出了很多建議和看法，如使用現(xiàn)值的會計計量應(yīng)該反映出各種估計現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；

期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時點等方面的不確定程度；對負(fù)債的現(xiàn)值計量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價值的計量時應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為今后準(zhǔn)則建設(shè)的方向和工具等?？梢姡?號概念公告已經(jīng)向人們發(fā)出了清晰的信號，即公允價值和現(xiàn)值這兩個概念將在未來日益復(fù)雜的會計計量環(huán)境中扮演更加重要的角色。除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用問題。鑒于我國資本市場的不斷走向成熟和完善，鑒于一個以高新技術(shù)和金融創(chuàng)新為特征的信息社會的逐步形成，我們應(yīng)該也完全可能大力應(yīng)用現(xiàn)代化的科學(xué)技術(shù)手段，如建立動態(tài)報價系統(tǒng)、大力培植專業(yè)化的評估體系、充分利用計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等,為公允價值的利用提供條件，推動會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。相信在經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中,通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善,會計按公允價值進(jìn)行計量必將得到普遍的推廣。

總而言之，當(dāng)前的會計系統(tǒng)一方面處于一個巨大的動態(tài)的變革環(huán)境中，另一方面自身也正經(jīng)歷著一場前所未有的變更，這勢必要突破傳統(tǒng)會計運行機制的羈絆，深深觸及會計安身立命的基礎(chǔ)，并真正促成會計的根本性變革。

井尻雄士曾經(jīng)雄辯地斷言：“誰要號稱自己是會計人員，誰就要有為財富變化找出理由，并將它歸入適當(dāng)?shù)氖找尜~戶進(jìn)行解釋的能力，而且這種能力構(gòu)成了會計的第二本能?！惫P者認(rèn)為，正是這種獨具魅力的本能，將注定使會計活躍在市場經(jīng)濟的大舞臺上，以積極而不失坦然的姿態(tài)展示其無可替代的存在。

會計確認(rèn)與計量的具體內(nèi)容可以歸結(jié)為：資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成本費用和利潤的確認(rèn)與計量。在這會計六要素的確認(rèn)與計量中，資產(chǎn)的確認(rèn)與計量是最首要、最基本的，因為資產(chǎn)確認(rèn)與計量模式的選擇直接影響到其他要素的確認(rèn)與計量，資產(chǎn)確認(rèn)與計量的結(jié)果構(gòu)成了其他要素確認(rèn)與計量的基礎(chǔ)。因此，我們說資產(chǎn)的確認(rèn)與計量在會計確認(rèn)與計量體系中居于首要和核心地位，科學(xué)、合理地解決好資產(chǎn)的確認(rèn)與計量問題，將有助于我們合理、有效地確認(rèn)、計量負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成本費用和利潤。第二節(jié)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量理論一、資產(chǎn)的確認(rèn)與計量理論概述（一）資產(chǎn)的內(nèi)涵1.資產(chǎn)的定義資產(chǎn)是最基本的會計要素之一，同時也是一個很復(fù)雜的概念。人們經(jīng)常因其表象而對其實質(zhì)產(chǎn)生模糊甚至錯誤的看法。對資產(chǎn)實質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)歷了一個較長的歷史時期。會計界眾多人士、團體做出過各種嘗試和努力，試圖給資產(chǎn)以明確的定義，并因此而形成了各種各樣的看法。（1）未消逝成本觀未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。持這種觀點的代表人物是美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓。1940年，這兩位學(xué)者在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》這一具有里程碑性質(zhì)的會計文獻(xiàn)中明確提出了未消逝成本觀。

他們認(rèn)為：“成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)?！币簿褪钦f，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的，它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。未消逝成本觀在20世紀(jì)40年代比較流行，對當(dāng)時的資產(chǎn)計量實務(wù)產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。即使在現(xiàn)在，它也未從根本上消除，仍然支配著資產(chǎn)的計量實務(wù)。在由國際會計準(zhǔn)則委員會與歐洲會計師聯(lián)合會共同發(fā)起的“會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)大會”第三屆會議（1993年）上，發(fā)表了一篇題為《關(guān)于未來事項的確認(rèn)與計量問題》的研究報告，該報告雖然強調(diào)資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以“對未來經(jīng)濟利益的控制或擁有”為必要條件，但也承認(rèn)，“資產(chǎn)的計量是以成本耗費為基礎(chǔ)的”。

（2）借方余額觀1953年8月，美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身）所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞公告》中提出了資產(chǎn)定義的借方余額觀。該公告認(rèn)為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出。”這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。（3）經(jīng)濟資源觀1957年，美國會計學(xué)會發(fā)表了一份重要文獻(xiàn)——《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報告準(zhǔn)則》，其中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量?！睂Y產(chǎn)的這一認(rèn)識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系，即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)來從事未來經(jīng)營。1970年10月，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會所屬的會計原則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個廣泛流傳的資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源，接受了“經(jīng)濟資源”這一新認(rèn)識，但它卻認(rèn)為，經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會計原則的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。但不管怎么說，經(jīng)濟資源觀中已經(jīng)孕育了未來經(jīng)濟利益觀的思想。（4）未來經(jīng)濟利益觀約翰·B·坎寧早在1929年出版的《會計經(jīng)濟學(xué)》一書中就對資產(chǎn)做出了如下定義：“資產(chǎn)指任何貨幣形態(tài)的未來服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)（對于那些由合同明確的未來服務(wù)要扣除雙方都未履行的部分），這種服務(wù)只有當(dāng)對某人或某些人有用時才能作為一項資產(chǎn)?！痹诖酥埃蛊杖鸶裨谄渌摹顿~戶原理》一書中認(rèn)為,資產(chǎn)“包括以前獲得的服務(wù)，以及其他還在得到服務(wù)的積蓄”。這兩個定義都或多或少地包含了未來經(jīng)濟利益觀的思想。

1962年，斯普勞斯與穆尼茨合作發(fā)表了《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》。在這一文獻(xiàn)中，他們明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！钡@種“未來經(jīng)濟利益”的提法，在當(dāng)時被認(rèn)為過于激進(jìn)，所以被美國會計原則委員會所否決。有意思的是，后來的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會卻成了“未來經(jīng)濟利益觀”的主要倡導(dǎo)者。該委員會認(rèn)為：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！蔽覈斦?006年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三章第二十條規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

與其他幾種觀點相比，未來經(jīng)濟利益觀否定了未消逝成本觀，發(fā)展了經(jīng)濟資源觀，這主要表現(xiàn)在以下兩點上：（1）未來經(jīng)濟利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益，而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切合實際的。（2）經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性，把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥在資產(chǎn)之外，而未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說未來經(jīng)濟利益觀相對于經(jīng)濟資源觀來說更加全面、合理。

2.資產(chǎn)的特征將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的的，因為從企業(yè)的角度來看，它持有資產(chǎn)當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。（1）資產(chǎn)蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益，即資產(chǎn)單獨或與企業(yè)的其他要素結(jié)合起來，能夠在未來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量，這是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。按照這一特征，判斷一個項目是否構(gòu)成資產(chǎn)就是要看它是否潛存著未來的經(jīng)濟利益。那些不潛存著未來經(jīng)濟利益的項目,不能確認(rèn)為資產(chǎn)。（2）資產(chǎn)為某一特定主體所控制。井尻雄士教授曾經(jīng)指出，會計并不計量所有的資源，而僅計量在某一企業(yè)控制之下的資源。因此，會計中所計量的資產(chǎn)就應(yīng)該，或者說必須歸屬于特定的主體，即具有排他性。（3）資產(chǎn)的獲得源于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項。資產(chǎn)必須是過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項的結(jié)果，或者說，資產(chǎn)只能從“已經(jīng)發(fā)生”的交易或事項中取得。“過去發(fā)生”原則是傳統(tǒng)會計理論中資產(chǎn)定義的一個顯著特征。

（二）資產(chǎn)的確認(rèn)我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三章第二十一條規(guī)定，符合資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。1．法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)是傳統(tǒng)會計機制中記錄一項資產(chǎn)時最主要的依據(jù)。在傳統(tǒng)的會計機制下，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)的確認(rèn)都遵循了法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)。這樣做保證了會計記錄的客觀性和可靠性。目前，實務(wù)界普遍采用這一標(biāo)準(zhǔn)。2．經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)這一標(biāo)準(zhǔn)著眼于經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否已經(jīng)實際發(fā)生或執(zhí)行，是否能對經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響。如果一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)尚未發(fā)生或執(zhí)行，那么它就不具有經(jīng)濟實質(zhì)，就不能作為記錄資產(chǎn)的依據(jù)。3．穩(wěn)健主義標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)健主義，又稱保守主義或謹(jǐn)慎性原則，是傳統(tǒng)會計中一項重要的基本原則。這一原則意味著：損失和代表未來經(jīng)濟義務(wù)的負(fù)債可以提前確認(rèn)，而收入和代表未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)則不能提前確認(rèn)。4．資產(chǎn)價值可計量標(biāo)準(zhǔn)計量是會計的一項重要職能。資產(chǎn)負(fù)債表中的每一個項目,都需要會計人員以貨幣作為計量單位加以反映。如果某一項目在性質(zhì)上可以歸類為資產(chǎn)，但不采用非常主觀或武斷的方法會計人員就不能確定它的價值，那么，在這種情況下，該項目就不應(yīng)被記錄為資產(chǎn)。這就是在傳統(tǒng)會計中不將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，以及商譽通常亦不計列為資產(chǎn)的緣故。（三）資產(chǎn)的計量1．資產(chǎn)計量的目的資產(chǎn)計量是一個極其重要的會計理論和會計實務(wù)問題。會計人員的一項重要工作，就是在賬簿和資產(chǎn)負(fù)債表上記錄和反映資產(chǎn)的價值。（1）資產(chǎn)計量是收益計量的必需步驟①資產(chǎn)計量是配比程序中的一個步驟按照傳統(tǒng)會計的做法，企業(yè)收益是通過收入與相關(guān)成本費用的配比計算出來的。也就是說，要計算企業(yè)的收益，必須首先計量收入和相關(guān)的成本費用，然后將兩者進(jìn)行配比后得出結(jié)果。而對相關(guān)成本費用的計量就涉及到對資產(chǎn)的計量?？梢哉f,資產(chǎn)的正確計量是正確計量相關(guān)成本費用的基礎(chǔ)。②資產(chǎn)計量是反映企業(yè)增值的一種量度根據(jù)增值概念，在沒有資本增減時，企業(yè)收益的增加就表現(xiàn)為一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，即資產(chǎn)價值的增加或負(fù)債價值的減少。也就是說，通過對資產(chǎn)及負(fù)債的計量，我們可以用企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)價值的差額來反映企業(yè)的增值，體現(xiàn)企業(yè)在某一期間的收益。（2）資產(chǎn)計量是向投資者反映企業(yè)財務(wù)狀況的重要手段會計的一個重要目標(biāo)就是向企業(yè)的股東及其他利益相關(guān)者提供反映企業(yè)財務(wù)狀況的信息。財務(wù)狀況通常是以資產(chǎn)負(fù)債表的形式表現(xiàn)出來的。而資產(chǎn)負(fù)債表又是資產(chǎn)計量的直接表現(xiàn)及結(jié)果。因此，我們說資產(chǎn)計量是向投資者反映企業(yè)財務(wù)狀況的重要手段。不僅如此，通過期初、期末資產(chǎn)計量的結(jié)果，我們還可以考察企業(yè)的資源是否得到了保持，考察企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況。（3）資產(chǎn)計量可以向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力的有關(guān)信息為了保證貸款的安全性，債權(quán)人必須關(guān)心企業(yè)的償債能力。在20世紀(jì)早期及以前，編制資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的之一就是向債權(quán)人提供相關(guān)的會計信息，如前所述，資產(chǎn)計量作為編制資產(chǎn)負(fù)債表的重要手段，自然成為向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力有關(guān)信息的重要途徑。

(4)資產(chǎn)計量可以向企業(yè)管理當(dāng)局提供經(jīng)營管理方面的信息企業(yè)管理當(dāng)局所需要的會計信息與投資者和債權(quán)人所需要的會計信息不同。投資者主要關(guān)心企業(yè)未來的盈利能力，債權(quán)人則主要關(guān)心企業(yè)未來的償債能力，而企業(yè)管理當(dāng)局則更關(guān)心企業(yè)未來的經(jīng)營決策。資產(chǎn)的計量可以為企業(yè)管理當(dāng)局制定經(jīng)營決策提供幫助。如果對上述各種不同的計量目的再進(jìn)行深入的分析、分類,可以發(fā)現(xiàn)，在資產(chǎn)計量中大致存在著兩種不同的基本目的：一種目的是反映企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任（經(jīng)管責(zé)任觀）;另一種目的是為利益相關(guān)者提供決策幫助（決策有用觀）。在經(jīng)管責(zé)任觀下，要求資產(chǎn)計量的結(jié)果應(yīng)盡可能地客觀、可靠，要有助于說明有關(guān)方面的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，這時,資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量模式；在決策有用觀下，要求資產(chǎn)計量的結(jié)果盡可能與經(jīng)營決策相關(guān)，這時，資產(chǎn)計量更傾向于采用現(xiàn)時成本計量模式。

2．資產(chǎn)計量中的計價概念經(jīng)濟學(xué)家著眼于資產(chǎn)的本質(zhì)特征，他們強調(diào)的是一項資產(chǎn)對企業(yè)所能提供的未來經(jīng)濟利益；而會計學(xué)家則不同，他們認(rèn)為資產(chǎn)的價值就是其交換價格，強調(diào)的是資產(chǎn)的實際計量。由此，我們可以得出這樣的結(jié)論，即資產(chǎn)的計量可以采用兩種不同的計價概念：

一種是交換投入價值，即買價，它反映企業(yè)為了取得生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資產(chǎn)而犧牲的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物；

另一種是交換產(chǎn)出價值，即售價，它反映企業(yè)在未來可收取的預(yù)期現(xiàn)金數(shù)額，通常以企業(yè)出售產(chǎn)品所獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物來表示。

（1）交換投入價值①歷史成本在傳統(tǒng)會計機制中，成本歷來是被最普遍接受的計價概念。在歷史成本概念下，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時所支付的交換價格入賬，然后將這項取得成本列示于財務(wù)報表之中。因此,我們說歷史投入成本就是資產(chǎn)在其取得時所支付的交換價格。

它的優(yōu)點是：（a）具有客觀性。歷史成本是在市場上由買賣雙方經(jīng)過正常的交易活動而確定的，它不是由會計人員主觀決定的。

（b）具有可驗證性。由于這種計價在市場上經(jīng)過檢驗，并有原始憑證作為依據(jù)，因而可以為會計人員所證實，可以使會計報表不被使用者懷疑。

（c）有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。歷史成本計價以復(fù)式簿記制度為基礎(chǔ)，對企業(yè)所有資源的投入和產(chǎn)出都相互聯(lián)系地記錄其增減變化，這樣就可以根據(jù)需要追溯和監(jiān)控其變化情況。這就是歷史成本會計的資產(chǎn)保管職能。

它的缺點是：（a）不適于作經(jīng)營或投資決策。作決策必須以現(xiàn)時的和未來的數(shù)據(jù)為依據(jù)，因而，歷史成本計價不能向有關(guān)當(dāng)事人提供與決策相關(guān)的會計信息。

（b）不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況。歷史成本計價所反映的企業(yè)資產(chǎn)價值是過時的，并不能反映企業(yè)現(xiàn)在可以支配的或可以抵償債務(wù)的資產(chǎn)，因而使得資產(chǎn)負(fù)債表不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

（c）缺乏