我國土地增值稅制度改革的現(xiàn)狀與思考

我國土地增值稅制度改革的現(xiàn)狀與思考

一、房地產開發(fā)土地增值稅的清算時期2007—土地增值稅政策演變自1994年1月1日起，中國頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》。重要目標之一是適應房地產開發(fā)公司的附加收入，并限制房地產債權人的投機性。但長期以來一直是以按銷售收入一定比例預征的方式存在。2003年后我國房地產價格快速上漲,國家開始不斷加強對房地產市場的調控。2006年12月28日,國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)187號),明確了房地產企業(yè)土地增值稅進行清算式繳納的適用范圍,要求從2007年2月1日起,對房地產企業(yè)土地增值稅項目進行全面清算,標志著現(xiàn)有的房地產開發(fā)土地增值稅從“預征”時代進入了“清算”時代。但從之后的執(zhí)行情況來看也不樂觀,尤其是2008年全球金融危機爆發(fā)后,我國出口受到巨大沖擊,國家對房地產行業(yè)由控制變?yōu)楣膭睢?009年我國房地產價格再次出現(xiàn)快速上漲,一些城市甚至是爆發(fā)性增長。2010年4月份國家再次對房地產市場進行調控。2010年5月25日國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》,相比2006年的政策,主要從以下兩個方面提高了要求:1、提高預征率。除保障性住房外,東部地區(qū)省份預征率不得低于2%,中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%,西部地區(qū)省份不得低于1%,各地要根據(jù)不同類型房地產確定適當?shù)念A征率。從目前各地公布的情況來看,東部地區(qū)預征率一般在2~4%。2、限制核定征收。首先是限定核定征收的使用,要求核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行,任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍,嚴禁在清算中出現(xiàn)“以核定為主、一核了之”“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收作為本地區(qū)土地增值稅清算主要方式的,必須立即糾正。其次是為核定征收率設底線,對確需核定征收土地增值稅的,國稅總局規(guī)定,要嚴格按照稅收法律法規(guī)的要求,從嚴、從高確定核定征收率。為了規(guī)范核定工作,核定征收率原則上不得低于5%,各省級稅務機關要結合本地實際,區(qū)分不同房地產類型制定核定征收率。在國家加強土地增值稅清算的大背景下,房地產企業(yè)如何進行納稅籌劃呢?二、土地增值稅降低增值率的比例對一般來說,降低增值率并不能增加企業(yè)的稅后利潤,因為在扣除金額一定的情況下,降低增值率意味著降低收入和增值額,而土地增值稅是對增值部分分段征收,即使降低增值率后適用稅率下降,最終稅后利潤還是會降低。但存在以下兩種特殊情況。1、適當降低增值額,提高增值稅《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過本細則第七條(一)、(二)、(三)、(五)、(六)項扣除項目金額之和20%的,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額之和20%的,應就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此對于屬于普通住宅的房地產項目,并且正常增值率僅略高于20%的臨界點,則可以通過適當降低售價使增值率低于20%,獲得免稅待遇,提高稅后利潤。另外,企業(yè)還能通過降價加快銷售速度,節(jié)約貸款利息。從國家當前對房地產市場進行調控的意圖出發(fā),也是希望開放商能夠主動降價,增加供給。舉例來說,如果該項目正常定價銷售收入是12.2億元,扣除項目總金額10億元,則增值額2.2億元,增值率22%,需按增值額的30%繳納增值稅,稅后利潤(指增值稅后,下同):2×(1-30%)=1.4億元?，F(xiàn)在如果少量降低售價,比如銷售收入降到11.9萬元,增值率19%,可免征增值稅,增值額1.9億元就是凈利。當然如果正常價格下增值率明顯高于20%,比如30%,稅后凈利2.1億元就高于免征的1.9億元。2、提高裝修標準、加計20%的稅收征管2006年《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)187號)第四條第四點,“房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋,其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本”,可以將原來毛坯房裝修后銷售,或者在市場接受的情況下,適當提高裝修標準。這么做的好處是,首先裝修成本是由購房者承擔的,因此房地產企業(yè)獲得的增值額沒有減少;其次裝修成本增加房地產開發(fā)成本后,在計算“財政部規(guī)定的扣除項目”時可以加計20%,使得扣除項目金額進一步增加,導致作為增值稅稅基的增值額減少(注意如果只有開發(fā)成本增加,作為稅基的增值額并不會減少);由于扣除金額增加,而增值額減少,增值率會有明顯下降,如果本來增值率在某個臨界位置,則會使該房地產項目適用的稅率下降一檔。簡單來說,企業(yè)可能在兩個方面減輕稅負(稅前利潤不變),一個是作為稅基的增值額減少,這是確定的;二是適用稅率有可能下降。舉例來說,假定某項目毛坯房計劃銷售9.6億元,現(xiàn)增加1億元裝修費改為精裝修房,裝修成本由購房者承擔,對企業(yè)增值稅影響見表1,可見減少增值稅1200萬元。三、按開發(fā)費用計算的增值稅分析《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第(三)點規(guī)定:“凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用,按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例,由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。從這里可以看出,其他開發(fā)費用固定按照5%計算,而利息支出則有三種情況:不能按房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明,按5%;能按房地產項目計算分攤并提供金融機構證明,且利息支出未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額,據(jù)實扣除;超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額時,則按該金額扣除。從減輕增值稅負的角度,有兩點建議:1、可能的情況下要充分利用借款,避免完全使用自有資金建房,因為后者無法享受利息支出扣除的優(yōu)惠。房地產開發(fā)是資本密集型產業(yè),所需資金量極大,僅靠股東投入的權益資本是遠遠不夠的,一般都會向外大量借款。從《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定來看,對于利息支出,只要未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額,都可以據(jù)實扣除,因此該細則實際上鼓勵多借款。2、對于有大量借款的房地產企業(yè),要權衡是據(jù)實扣除好還是按5%扣除好。關鍵是必須對能夠扣除的實際貸款利息支出與預先估計的(取得土地所支付的金額+房地產開發(fā)成本)*5%所計算出來的利息支出進行比較。如果前者更大,就要選擇據(jù)實扣除,平時就應該對貸款的利息支出詳細記錄,應用合理的分攤方法把它準確的分入各個項目中去,這樣也就避免了《條例》中對利息費用比例的限制。四、土地增值稅清算程序我國房地產企業(yè)普遍利潤率較高,所以一般來說,采用核定征收方式要比正常清算稅負輕。即使按照這次國稅總局的通知,把核定征收率底線提高到5%,但是一個增值率50%的房地產項目,按照30%的清算稅率,增值稅也占到銷售收入的15%。所以這次國稅總局對核定征收進行限制,要求核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行,但這還是留有余地。按照2006年《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》第七條的規(guī)定:房地產開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的,稅務機關可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況,按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅:(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的;(二)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(三)雖設置賬簿,但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以確定轉讓收入或扣除項目金額的;(四)符合土地增值稅清算條件,未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù),經稅務機關責令限期清算,逾期仍不清算的;(五)申報的計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當理由的。五、土地所得稅和稅費的制定應考慮以下幾點企業(yè)的稅收籌劃都要以相關法律法規(guī)為依據(jù),不能過線。除此之外,房地產企業(yè)土地增值稅籌劃還應特別注意以下兩點。(一)項目未規(guī)范稅收征管，造成稅收增值率高,企業(yè)土地增值稅納稅籌劃應該是從項目的可行性論證和設計階段就開始,而不是得到項目結束后才想到籌劃,因為此時相應的納稅義務往往已經確定,失去了籌劃的余地。比如說企業(yè)建造的是普通住宅,本來適當降低銷售價格可以把增值率控制在20%以下,從而享受免征增值稅的待遇,但是企業(yè)如果企業(yè)在市場行情好時已經按照較高的價格把房子賣了,就無法改變。在項目一開始的時間就進行納稅籌劃,還要求熟悉相關的法律法規(guī),對于法律法規(guī)的改變也要及時了解。比如關于普通住宅的標準,隨著房價的大幅上漲,一些地方就提高了普通住宅的標準。(二)有利于房地產企業(yè)、稅收部門及稅收主體對成本的防范簡單來說房地產企業(yè)在日常運作中,要注意賬目清晰,單證齊全。因為,在土地增值稅清算時,扣除項目金額中取得土地使用權支付的金額、房地產開發(fā)成本、利息支出、其他房地產開發(fā)費用和與轉讓房地產有關稅金等,都須提供合法有效憑證;如果不能提供合法有效憑證的,土地增值稅清算時不予扣除。再以開發(fā)成本具體談談賬目清晰的作用。由于房地產企業(yè)的開發(fā)成本是土地增值稅清算的核心,也是最難查實的關鍵環(huán)節(jié),房地產企業(yè)和稅務部門往往容易出現(xiàn)不一致。事實上一些不良開發(fā)商往往采取種種手段虛增成本,比如:虛構工程項目(大多為零星工程和配套設施),編造虛假工程合同和決算書,到稅務機關套開建筑發(fā)票的方法予以轉入;混淆成本歸屬期、成本所屬項目,任意控制成本結轉;將車庫、物業(yè)管理用房等成本計入住宅成本,