集團(tuán)公司年報審計及會計與審計問題案例分析

集團(tuán)公司年報審計及會計與審計問題案例分析王瑞春E-Mail:wrc0415@1目錄

一一、集團(tuán)公司審計的特點(diǎn)二、財政部、國資委對集團(tuán)公司審計的有關(guān)規(guī)三、集團(tuán)公司審計主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)四、主審所組織集團(tuán)公司審計的步驟和方法五、集團(tuán)公司審計及會計問題2一、集團(tuán)公司審計的特點(diǎn)

1、重要性2、綜合性3、復(fù)雜性4、組織工作難度大3二、財政部、國資委對集團(tuán)公司計的有關(guān)規(guī)定

近兩年涉及集團(tuán)公司審計的有關(guān)文件主要有：1、國資委《國資委統(tǒng)一委托審計工作標(biāo)準(zhǔn)（試行）》（評價函[2004]253號）2、國資委《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》（國資發(fā)評價[2004]173號）3、財政部《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（財企[2004]5號）4二、財政部、國資委對集團(tuán)公司計的有關(guān)規(guī)定

從以上文件可見:1、不斷擴(kuò)大了要求審計的內(nèi)容2、進(jìn)一步細(xì)化了審計需關(guān)注、披露的信息3、提高事務(wù)所對集團(tuán)公司審計準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)了對審計質(zhì)量的監(jiān)控

5三、集團(tuán)公司審計主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)

（一）集團(tuán)公司審計主審所的職責(zé)

主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面：

1、計劃部署----在集團(tuán)公司的協(xié)助下，制定集團(tuán)公司總體審計方案

2、組織實施----組織參審所共同實施總體審計方案6主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面：

3、質(zhì)量控制----負(fù)責(zé)全部審計工作的質(zhì)量控制，制定的統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求，對參審所的審計質(zhì)量進(jìn)行及時跟蹤監(jiān)控4、溝通、協(xié)調(diào)----在整個審計過程中負(fù)責(zé)與委托方和被審計單位進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào)7（二）集團(tuán)公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

1、審計風(fēng)險大（1）獨(dú)自承擔(dān)審計責(zé)任（2）利用參審所工作帶來審計風(fēng)險（3）時間短、人員少與工作量大之間的矛盾加大審計風(fēng)險

8（二）集團(tuán)公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

2、競爭壓力大3、組織工作難度大4、專業(yè)勝任能力要求高9

1、制定集團(tuán)公司審計方案在審計方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容：（1）明確審計目的包括出具審計報告、管理建議書、其他目的

（2）明確審計范圍包括報表范圍和單位范圍

10（一）審前計劃部署

（3）明確主審所與參審所之間的關(guān)系及各自的審計責(zé)任主審所與參審所之間是主導(dǎo)與配合的關(guān)系各方的審計責(zé)任

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（一）審前計劃部署

（4）明確重要性水平的確定首先確定集團(tuán)合并報表層次的重要性水平，在此基礎(chǔ)上，通過審閱集團(tuán)公司上年度各子公司會計報表（層次多的，一般看到三級），給出各層次會計報表確定重要性水平的各項指標(biāo)的適當(dāng)比率范圍，給出重要性金額的確定方法。

12（一）審前計劃部署

（5）明確審計策略引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)部控制做進(jìn)一步的了解和評價實質(zhì)性測試按會計報表項目，結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行與被審計單位協(xié)商確定進(jìn)行延伸單位預(yù)審工作，實施存貨監(jiān)盤、往來函證程序等

13（一）審前計劃部署

（6）明確重要會計問題和需要特別關(guān)注的重點(diǎn)審計領(lǐng)域（7）明確各事務(wù)所須提交的審計資料及其相關(guān)要求（8）明確審計工作進(jìn)度及時間安排

14（一）審前計劃部署

2、擬定調(diào)查問卷，對參審所提出審計要求（1）要求提供調(diào)查問卷（2）要求就特殊問題提供專項說明（3）要求直接就有關(guān)重要事項向主審所的項目負(fù)責(zé)人匯報15（一）審前計劃部署

以審計調(diào)查問卷形式為例做簡單介紹16（一）審前計劃部署

3、進(jìn)行審前溝通（1）獲取參審所書面確認(rèn)的溝通函（2）為了讓參審所能更好地知悉主審所的審計安排，加大審計方案實施力度，保證既定的審計方案順利實施，請集團(tuán)公司出面召集，召開一次事務(wù)所溝通會

17（二）組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制

1、進(jìn)駐現(xiàn)場前培訓(xùn)培訓(xùn)的內(nèi)容培訓(xùn)的人員2、及時制定下發(fā)相關(guān)報告模版3、跟蹤監(jiān)控參審所審計質(zhì)量，協(xié)助解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題4、匯報審計工作進(jìn)度、發(fā)現(xiàn)的問題并提出處理意見

18（二）組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制

5、參與集團(tuán)公司匯審，對階段性工作成果進(jìn)行驗收、把關(guān)（1）安排專人催收各參審所需提交的審計資料19（二）組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制

（2）安排專人審閱參審所提交的審計資料①關(guān)注審計報告中保留事項、說明事項是否明確②關(guān)注只求審計報告類型，在審計報告中避重就輕的問題③關(guān)注會計報表附注是否符合要求④關(guān)注審計調(diào)查問卷是否符合要求⑤關(guān)注內(nèi)控調(diào)查問卷填寫是否完整⑥關(guān)注提交的其他資料是否符合主審所的質(zhì)量要求

20（二）組織實施現(xiàn)場審計，對審計質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制

（3）安排專人對下屬單位會計報表實施審閱程序（4）安排專人對集團(tuán)公司本部進(jìn)行審計21

（三）審核合并會計報表，匯總出具總審計報告

1、審核合并會計報表2、出具總審計報告

22集團(tuán)審計五、集團(tuán)公司審計中審計及會計問題案例研討23（一）集團(tuán)公司年報審計業(yè)務(wù)承接[案例1]華興集團(tuán)公司委托晉美會計師事務(wù)所對其2004年度合并會計報表進(jìn)行審計，華興集團(tuán)公司下屬的子公司有58個，分公司6個，孫公司134個。簽訂業(yè)務(wù)委托時，晉美事務(wù)所了解到：1.盡管華興集團(tuán)要求合并范圍內(nèi)的公司的年報審計由集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，但其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所簽訂了年報審計協(xié)議。2.20家公司中5家公司（A、B、C、D、E公司）資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團(tuán)的10％以上。3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險、外匯等高風(fēng)險領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司，其累積在一起時，對集團(tuán)公司也具有重大影響。

24于是，集團(tuán)注冊會計師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通：1.要求集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局承諾允許集團(tuán)注冊會計師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并在必要時對組成部分會計信息實施進(jìn)一步的審計。2.要求集團(tuán)公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請的其他會計師事務(wù)所的備案材料，以了解其他注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計資源等情況。3.集團(tuán)注冊會計師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷，要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排，要求組成部分管理當(dāng)局與各個事務(wù)所溝通，其他注冊會計師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函、調(diào)查問卷和審計完成備忘錄，必要時，其他注冊會計師要向集團(tuán)注冊會計師提供審計工作底稿，以備復(fù)核。4.對于其他合并范圍內(nèi)的公司，晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實施審計。

25[分析與討論]1.會計師事務(wù)所在承接集團(tuán)會計報表審計業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計報表直接審計的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計師直接審計的集團(tuán)會計報表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上。如果集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計業(yè)務(wù)。2.如果對集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？如果對集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作得到解決。集團(tuán)注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：26(1)與組成部分管理當(dāng)局會談；(2)直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實施審計程序；(3)參與其他注冊會計師評價審計證據(jù)的過程；(4)參與其他注冊會計師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會議；(5)復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿。如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作，集團(tuán)注冊會計師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。3.集團(tuán)注冊會計師接受業(yè)務(wù)委托時，在業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項集團(tuán)注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托時，除按照《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》的要求就有關(guān)事項與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外，還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項：27(1)集團(tuán)注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制；(2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時告知集團(tuán)注冊會計師；(3)集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通(包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通)；(4)集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財務(wù)報告事項進(jìn)行的重要溝通；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊會計師認(rèn)為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并允許其對組成部分會計信息實施審計程序。

284.集團(tuán)注冊會計師在安排集團(tuán)公司年報審計時，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素？(1)集團(tuán)注冊會計師直接審計的集團(tuán)會計報表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上；(2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報的組成部分，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計；(3)集團(tuán)會計報表的復(fù)雜程度；(4)集團(tuán)注冊會計師對其他注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊會計師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，是否允許集團(tuán)注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實施進(jìn)一步的審計；(6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念。295.

集團(tuán)注冊會計師在安排集團(tuán)公司年報審計時，對合并范圍內(nèi)的公司審計策略有哪些？（1）直接審計。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上。（2）適當(dāng)參與其他注冊會計師審計。（3）要求其他注冊會計師根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性實施審計。（4）直接實施、或要求其他注冊會計師實施特殊審計。如根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；針對重大風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦?。?）對組成部分會計信息進(jìn)行審閱。（6）在集團(tuán)層次實施分析性程序，或?qū)M成部分實施分析性程序。如果單個組成部分不具有財務(wù)重大性，也很可能不會導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，且與其他類似的組成部分累積在一起時仍不具有財務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，集團(tuán)注冊會計師通常在集團(tuán)層次上對此類組成部分實施分析性程序。

30[案例2]華興集團(tuán)公司委托晉美會計師事務(wù)所對其2004年度集團(tuán)公司會計報表進(jìn)行審計，華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有8個，控股子公司10個、參股公司12個，分公司及其分支機(jī)構(gòu)16個。華興集團(tuán)公司會計報表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會計報表匯總而來的。晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩告訴華興集團(tuán)公司，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會計報表（對分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來）以及合并會計報表，注冊會計師對集團(tuán)公司年報審計是對集團(tuán)公司的母公司以及合并會計報表發(fā)表意見的。但華興集團(tuán)公司堅持要求注冊會計師對其匯總報表實施審計。31[分析]1.什么情況下，必須對外報送合并會計報表？《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并?！睋?jù)此，該案例中華興集團(tuán)公司對外報送會計報表應(yīng)當(dāng)報送母公司會計報表及其合并會計報表。下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會計報表:(1)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)；(2)股票上市的企業(yè)；(3)需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的,也可以編制合并會計報表。

322.匯總會計報表和合并會計報表的對比

項目情況處理方法主體匯總會計報表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計主體，與法律主體相符合并會計報表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計報表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差、少數(shù)股東權(quán)益多會計主體組成的虛擬會計主體，不具有法律主體地位333.注冊會計師在審計合并會計報表時，不同審計階段特殊的審計考慮？

不同審計階段特殊考慮審計預(yù)備調(diào)查階段了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計計劃階段特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計實施階段重點(diǎn)對合并會計報表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計。審計報告階段不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響。34（二）合并會計報表范圍的確定

[案例3]晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團(tuán)公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1．A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會決議已批準(zhǔn)，將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價80，789，904.79元。本項股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司2004年第三次臨時股東大會批準(zhǔn)，截止2004年12月31日，華興集團(tuán)公司實際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項。鑒于交易的實質(zhì)，A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再從A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。352.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因為：X公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定：“董事會董事長由最大的股東方委派”，第三十三條規(guī)定“合營公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理若干人，總經(jīng)理由董事長提名，董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會聘任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事長由Y公司董事長兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)公司副董事長)王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)公司董事)李先生擔(dān)任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財務(wù)負(fù)責(zé)人等高級管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對X公司財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會計報表范圍內(nèi)。363.Z公司沒有納入合并會計報表。原因是Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團(tuán)公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤分配原則”為：自資金到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤超過150萬美元/年，則按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營期滿財產(chǎn)處理”為：合作期滿，應(yīng)依法進(jìn)行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行，故未將其納入合并會計報表。4.F公司納入合并會計報表范圍，原因是華興集團(tuán)公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份，同時又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。

37[分析與討論]1.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍?凡是已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部4項條件的:出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分一般應(yīng)超過50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險），原則上不能排除于合并報表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

382.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)是：（1）直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；（2）間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；（3）直接和間接合計控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)在：1）通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；2）根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財務(wù)決策；3）有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4）在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。在現(xiàn)實中，如果沒有特殊情況，對擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。由此，該案例中華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會計報表范圍內(nèi)。但華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè)，由于Z企業(yè)系經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行的中外合作企業(yè)，不納入合并報表范圍。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計控股（25%+30%=55%）E公司，納入合并范圍（這與國際慣例不一致，國際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍）。393.集團(tuán)公司合并會計報表合并范圍的確定？

項目內(nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒有過半數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施實質(zhì)性控制的；3.合營企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準(zhǔn)備近期出售而短期持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。40[案例4]晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩在審計華興集團(tuán)公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1.在2004年度，華興集團(tuán)公司兼并了A公司和B公司，并轉(zhuǎn)讓了C公司78%的股權(quán)，出售了D公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項均已交割完畢，產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。因此，在合并會計報表時，華興公司把A公司、B公司納入合并范圍，沒有把C公司、D公司納入合并范圍。2.由于華興公司轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后，對E公司已無控制權(quán)，不再將E公司納入合并會計報表范圍內(nèi)。因此，在合并會計報表中，華興公司補(bǔ)提上年末計提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。41[分析與討論]1.對于報告期內(nèi)出售或購買的子公司，應(yīng)當(dāng)如何在合并會計報表中體現(xiàn)？根據(jù)財會[2002]18關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是,應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期(日)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,以及對前期相關(guān)金額的影響。對于報告期內(nèi)購進(jìn)的子公司，年末編制合并報表時，應(yīng)將其納入合并范圍，即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)，購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表(該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入)；對于報告期內(nèi)出售的子公司，年末編制合并報表時，不應(yīng)再將其納入合并范圍，也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù)，但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表(出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出)。422.如果報表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化，合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理？根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財會[2003]10號）有關(guān)規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)收購、置換、轉(zhuǎn)讓事項中，期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下：（1）企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金（應(yīng)以出售價中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；（2）企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金（應(yīng)以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。（3）在會計報表附注中，增列現(xiàn)金流量表項目，詳細(xì)披露與購買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。

433.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時，在合并會計報表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整？當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時不再補(bǔ)提上年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。同時應(yīng)在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。4.當(dāng)新增合并子公司時，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映？

如何反映？與新增子公司購并前發(fā)生的交易，在編制購并當(dāng)年合并報表時不用作抵銷處理。假如該子公司系購入資產(chǎn)方，則編制合并報表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方，則母公司購買該子公司的資產(chǎn)。5.當(dāng)減少合并子公司時，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映？如何反映？當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實現(xiàn)。該年年末編制合并利潤表時，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才得以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益。44三、母子公司會計政策不一致的合并

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