會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向

什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向規(guī)則導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向姓名：魏星班級(jí)：08級(jí)會(huì)計(jì)五班學(xué)號(hào)：2008485021指導(dǎo)老師姓名：馮雪蓮中文摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的”規(guī)則導(dǎo)向”和”原則導(dǎo)向”是世界各國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中所面臨的一個(gè)普遍性問(wèn)題。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，關(guān)于規(guī)則導(dǎo)向，原則導(dǎo)向，目標(biāo)導(dǎo)向的討論更是日漸激烈。關(guān)鍵字：規(guī)則導(dǎo)向，原則導(dǎo)向，目標(biāo)導(dǎo)向，概念，比較，重要性，約束條件關(guān)于“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”的概念與比較：首先，在這里闡述一下關(guān)于”規(guī)則導(dǎo)向”和”原則導(dǎo)向”的概念。”規(guī)則導(dǎo)向”和”原則導(dǎo)向”的概念是從規(guī)則和原則這兩個(gè)基本概念出發(fā)而引申的。一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活：預(yù)先都規(guī)定好了條條框框，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，對(duì)號(hào)入座；而原則是指給出一些道理和邏輯來(lái)作為判斷的基本理由和根據(jù)，具體情況具體分析。從這個(gè)意義上講，我們可以說(shuō)，所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)領(lǐng)域，卻很難劃分為規(guī)則和原則兩類(lèi)。我們很難找到一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是單純的原則，或者只是單純的規(guī)則?，F(xiàn)實(shí)的情況是：有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多一些，而另一些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多一些。所以我們只能說(shuō)，某一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為導(dǎo)向，而另一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多些，則為原則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多些，則為規(guī)則導(dǎo)向。美國(guó)文化從根子上秉承英國(guó)傳統(tǒng)，從而才有英美法系一說(shuō)。美國(guó)的社會(huì)規(guī)范，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不可能是由規(guī)則組成的。所以，批評(píng)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人，包括美國(guó)人自己，都沒(méi)有說(shuō)它是規(guī)則，而是批評(píng)它是規(guī)則導(dǎo)向，意在說(shuō)明里面有太多的規(guī)則。理解這一點(diǎn)非常重要，千萬(wàn)不要認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由規(guī)則組成的，只能說(shuō)相對(duì)于英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的規(guī)則傾向明顯了一些。也正是因?yàn)橐陨显?，沒(méi)有人給原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向下定義，因?yàn)閷?shí)在不好下定義。所以目前采用的都是變通的方法，即對(duì)規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向進(jìn)行描述。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2002年10月公布了題為《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向》的研究報(bào)告，2003年7月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）也發(fā)表了研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》。在這兩份研究報(bào)告中，對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了如下描述：1.有眾多的原則例外，依據(jù)這些準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這其中包括了“界線（BrightLine）檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”（On—OffSwitch），它們最終會(huì)被財(cái)務(wù)工程師作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不太注重準(zhǔn)則的實(shí)際精神。所謂的“界線檢驗(yàn)”，是指對(duì)不符合某些條件的情形，不能進(jìn)行某一類(lèi)核算。如不納入合并報(bào)表需滿足的條件中“獨(dú)立第三方的投資是重大的（至少等于特殊目的主體資產(chǎn)總額的3%）”。而“啟動(dòng)機(jī)制”是指當(dāng)滿足某些條件時(shí)，則需要進(jìn)行某種核算。如早期美國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)合并采用權(quán)益合并法核算必須滿足十二個(gè)條件，就是典型的“啟動(dòng)機(jī)制”的例子。2.大量、詳盡的應(yīng)用這些準(zhǔn)則的操作指南，容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和對(duì)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性。對(duì)于什么是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中也作了相應(yīng)的描述：（1）不存在或者是只有極少的例外；（2）運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；（3）沒(méi)有所謂的“界線檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”；（4）僅有少量的補(bǔ)充指南。雖然“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的一個(gè)基本問(wèn)題，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)領(lǐng)域，現(xiàn)實(shí)的情況是每個(gè)國(guó)家很難劃分為規(guī)則和原則兩類(lèi)。我們很難找到一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是單純的原則，或者只是單純的規(guī)則。只能說(shuō)，在現(xiàn)實(shí)情況中，一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到底是規(guī)則多一些還是準(zhǔn)則多一些，據(jù)此來(lái)判斷它是”規(guī)則導(dǎo)向”的還是”“原則導(dǎo)向””的。一般而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多些，則為”“原則導(dǎo)向””；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多些，則為”規(guī)則導(dǎo)向”。二，關(guān)于“目標(biāo)導(dǎo)向”的概念和提出：“目標(biāo)導(dǎo)向”實(shí)質(zhì)是對(duì)“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”的折衷。

“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出，許多學(xué)者認(rèn)為，SEC之所以沒(méi)有沿用““原則導(dǎo)向””的提法，是為了防止過(guò)分強(qiáng)調(diào)“原則”所帶來(lái)的負(fù)面效用，從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，可謂用心良苦，這反映出美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)在經(jīng)歷了一系列財(cái)務(wù)欺詐丑聞沖擊后的謹(jǐn)慎態(tài)度。因此，與其理解為““目標(biāo)導(dǎo)向””是對(duì)““原則導(dǎo)向””和““規(guī)則導(dǎo)向””的揚(yáng)棄（蘇月娥，2003），倒不如把““目標(biāo)導(dǎo)向””視為““原則導(dǎo)向””和““規(guī)則導(dǎo)向””的折衷，其實(shí)質(zhì)仍是在“原則”和“規(guī)則”之間尋找一個(gè)最優(yōu)平衡點(diǎn)。作為轉(zhuǎn)向““原則導(dǎo)向””和實(shí)現(xiàn)“全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的過(guò)渡，““目標(biāo)導(dǎo)向””的提出顯得積極而不失穩(wěn)妥，這不能不說(shuō)是一個(gè)讓入耳目一新的舉措，但它并不是對(duì)““原則導(dǎo)向””的否定?！蹦繕?biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其基本思想是：讓企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中是否準(zhǔn)確報(bào)告了交易的實(shí)質(zhì)承擔(dān)責(zé)任，允許其根據(jù)所要實(shí)現(xiàn)的主要會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)選擇具體準(zhǔn)則并受之制約。審計(jì)師要報(bào)告管理層是否履行了上述責(zé)任。將“原則導(dǎo)向”改稱(chēng)為“目標(biāo)導(dǎo)向”，從內(nèi)涵上看僅僅是稱(chēng)謂的變化，但在各種研究報(bào)告中，對(duì)“目標(biāo)導(dǎo)向”進(jìn)行了描述。結(jié)合這些描述，加上本人的理解，我認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備以下特點(diǎn)：

1.要建立一套內(nèi)在一致的概念框架。概念框架應(yīng)當(dāng)旺確會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么？根據(jù)這個(gè)目標(biāo)有哪些會(huì)計(jì)原則寧會(huì)計(jì)要素是什么？什么叫資產(chǎn)、負(fù)債寧如何確認(rèn)、如何計(jì)量？什么叫可靠、相關(guān)性，如何披露才叫充分披露，也就是說(shuō)要制定一個(gè)內(nèi)在一致的概念框架。而美國(guó)現(xiàn)在的概念框架有著很大的缺陷。第一，它不是強(qiáng)制執(zhí)行的，主要是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。第二，它本身有些內(nèi)容是矛盾的。如概念公告中講在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量有多種方法，比如歷史成本、重置成本、交易成本、市價(jià)、公允價(jià)值等都是可以用來(lái)選擇作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但是不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)反映了不同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，即概念框架并沒(méi)有對(duì)計(jì)量屬性做出選擇，也沒(méi)有給出計(jì)量屬性選擇的原則。所以，到今天美國(guó)都沒(méi)有解決會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。如公允價(jià)值是金融工具計(jì)量的最好標(biāo)準(zhǔn)，但它今天仍然沒(méi)有很好的采用，很重要的一個(gè)原因就是概念框架沒(méi)有給出計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)選擇的原則，使得不同的人對(duì)計(jì)量屬性產(chǎn)生不同的選擇，而且不同的選擇似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。當(dāng)然，建立一套好的概念框架難度很大。如何盡快的建立一套內(nèi)在一致、可廣泛接受的概念框架，對(duì)于目標(biāo)導(dǎo)向的實(shí)施而言，就顯得尤為重要了。三，有關(guān)討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用哪種導(dǎo)向的重要性：規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向還是目標(biāo)導(dǎo)向，這一問(wèn)題非常重要。這是因?yàn)椋旱谝?，它是?dāng)前世界各個(gè)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中所面臨的普遍困惑。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的研究，不僅對(duì)審計(jì)、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，而且對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者都會(huì)產(chǎn)生重大影響。這個(gè)問(wèn)題不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的問(wèn)題，而且在會(huì)計(jì)基本理論以及對(duì)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)上，都需要進(jìn)行重新反思，它是一個(gè)實(shí)踐與理論相結(jié)合的問(wèn)題，包括實(shí)務(wù)界、理論界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各個(gè)層面都回避不了。

四，實(shí)行目標(biāo)導(dǎo)向的約束條件：一個(gè)好的準(zhǔn)則應(yīng)該體現(xiàn)目標(biāo)導(dǎo)向，但是要按照目標(biāo)導(dǎo)向的要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一件很容易的事情，否則美國(guó)會(huì)計(jì)界在這個(gè)問(wèn)題上就不需要耗費(fèi)三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的精力，幾經(jīng)反復(fù)，才達(dá)到今天的認(rèn)識(shí)。要按照目標(biāo)導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是有很大難度，它有許多約束條件。

1.會(huì)計(jì)職業(yè)界要盡職盡責(zé)，有必要的職業(yè)判斷。對(duì)會(huì)計(jì)師來(lái)講，必須很?chē)?yán)謹(jǐn)，要研究歷史文獻(xiàn)，具備充分的職業(yè)判斷能力。因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)就是要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)就是原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不能提供具體答案，需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，對(duì)如何計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)信息要不要披露等問(wèn)題作出自己的判斷。所以說(shuō)會(huì)計(jì)人員的判斷能力、職業(yè)道德修養(yǎng)、盡職盡責(zé)非常重要。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)威應(yīng)受到尊重和認(rèn)可。這有兩層意思一方面是會(huì)計(jì)師自己要盡職盡責(zé)，要能作出職業(yè)判斷，具備相當(dāng)?shù)乃?、能力和?jīng)驗(yàn)等，值得被尊重和認(rèn)可；另一方面，要求社會(huì)應(yīng)尊重會(huì)計(jì)師工作的權(quán)威性，財(cái)務(wù)總監(jiān)等會(huì)計(jì)人的工作應(yīng)該受到尊重和認(rèn)可。只有會(huì)計(jì)人在受尊重的前提下，才能夠?qū)崿F(xiàn)盡職盡責(zé)；反之，會(huì)計(jì)師處在一個(gè)不受尊重、不受認(rèn)可的環(huán)境中，受到非會(huì)計(jì)因素的左右，目標(biāo)導(dǎo)向無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

3.會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)資源配置的價(jià)值要辨證地認(rèn)識(shí)。要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師放在一個(gè)合適的位置上，不要夸大會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤(rùn)看成是無(wú)所不包、無(wú)所不能的指標(biāo)，利用利潤(rùn)作為指標(biāo)來(lái)考核企業(yè)家的業(yè)績(jī)，甚至上市和退市的判斷標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)地方政府的政績(jī)等，這種做法是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ酝?，我們把?huì)計(jì)信息貶低到了“地上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)“百無(wú)一用”，而現(xiàn)在卻走向了另一個(gè)極端，把會(huì)計(jì)信息的價(jià)值捧到“天上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息“無(wú)所不能”，這兩種態(tài)度都是不科學(xué)的。實(shí)際上利潤(rùn)指標(biāo)只是一個(gè)意見(jiàn)、一種評(píng)價(jià)而已，把利潤(rùn)看成是可以衡量一切、無(wú)所不能的工具，是非常危險(xiǎn)的。在美國(guó)，股票期權(quán)由市場(chǎng)定價(jià)，而市場(chǎng)人依據(jù)盈利定價(jià)，顯然就是高估了會(huì)計(jì)信息。五，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向選擇：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中應(yīng)該采取哪種導(dǎo)向，取決于兩種準(zhǔn)則導(dǎo)向的具體內(nèi)容以及我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和民主法制體制的不斷完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向?qū)⑹潜厝坏内厔?shì)。

（一）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，資本市場(chǎng)的一體化也越來(lái)越成為一種趨勢(shì)。而資本市場(chǎng)一體化勢(shì)必要求作為通用商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。我國(guó)加入WT0后，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)均將陸續(xù)開(kāi)放，會(huì)計(jì)行業(yè)也面臨著會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的要求。在當(dāng)前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)積極倡導(dǎo)的是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，美國(guó)也在安然事件以后，出臺(tái)了《薩班斯——奧克斯利法案》，要求SEC研究美國(guó)準(zhǔn)則制定中原則導(dǎo)向的可行性。在準(zhǔn)則國(guó)際化方面，我們應(yīng)該借鑒美國(guó)準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步朝著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向邁進(jìn)。

（二）規(guī)則導(dǎo)向的缺陷所在。一般而言，以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，因?yàn)樘^(guò)于具體會(huì)弱化準(zhǔn)則運(yùn)用的職業(yè)判斷，出現(xiàn)單純?yōu)樽袷貢?huì)計(jì)規(guī)則而導(dǎo)致只重形式不注重實(shí)質(zhì)現(xiàn)象的發(fā)生。同時(shí)，規(guī)則導(dǎo)向下概念框架的某些方面是不完整的，存在著內(nèi)在的不一致以及模糊等問(wèn)題。而原則導(dǎo)向法要求概念框架是完整、內(nèi)在一致以及明確的。規(guī)則導(dǎo)向同時(shí)會(huì)試圖對(duì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用方面做出極為詳盡的規(guī)定，但由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，規(guī)則導(dǎo)向就容易出現(xiàn)準(zhǔn)則約束的“空白地帶”。而原則導(dǎo)向下就可以通過(guò)運(yùn)用概念性和原則性的指導(dǎo)，避免規(guī)則導(dǎo)向下存在的問(wèn)題，可以更好地貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，更好地反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)。

(三)美國(guó)傳統(tǒng)的以規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。美國(guó)經(jīng)濟(jì)是基于規(guī)則體系的。規(guī)則導(dǎo)向下，只要符合規(guī)則，就可以打“擦邊球”，容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致各方規(guī)避行為的發(fā)生。同時(shí)，太過(guò)于具體會(huì)在無(wú)形中弱化準(zhǔn)則運(yùn)用中的職業(yè)判斷，不利于報(bào)表編制者和審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行分析性評(píng)價(jià)，容易給投資者帶來(lái)決策失誤。而原則導(dǎo)向可以通過(guò)概念性和原則性的指導(dǎo)，來(lái)更好地貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本質(zhì)，更好地為決策分析提供空間。因此，美國(guó)在經(jīng)過(guò)安然等一系列財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生以后，對(duì)傳統(tǒng)的基于規(guī)則導(dǎo)向的制定模式進(jìn)行了反思，提出了要向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，積極探索原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。這也是值得我國(guó)借鑒的地方。

總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，吸收外來(lái)投資的增多，為增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性，提高資本市場(chǎng)的透明度，便于國(guó)內(nèi)外投資者作出穩(wěn)健的決策，加速我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程是必然的選擇。但在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的同時(shí)不能冒進(jìn)，因?yàn)闀?huì)計(jì)改革是上層建筑，是建立在具體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的，改革與具體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)上層建筑，才能更好地促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。應(yīng)該在尊重我國(guó)具體國(guó)情的基礎(chǔ)上，積極探索與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的有效途徑。

參考文獻(xiàn)：

1.焦麗《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向》2，《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的變遷及啟示》3.劉峰《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》4.陸建橋。后