收入的確認和列報采用總額法還是凈額法的問題

收入的確認與列報采用“總額法”還是“凈額法”的問題一、背景根據(jù)（（企業(yè)會計準則第14號——收入》及其應用指南與講解的有關規(guī)定，收入只包括企業(yè)本身收到的與應收的經(jīng)濟利益的總流入。為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，不導致權益的增加，因此，不包括在收入的范圍內(nèi)。類似地，在代理關系中，經(jīng)濟利益的總流入包括了代委托人收取的款項，這部分流入并不引起企業(yè)權益的增加，因此代委托人收取的款項也不是收入，收入只限于傭金的金額。在實務中，經(jīng)常遇到收入列報應當是采用“總額法”還是“凈額法”的問題，即企業(yè)應當按照全額還是凈額確認收入。這種情況在某些行業(yè)中（如代理業(yè)、電信運營商等）特別常見。例如，電信運營商可能與第三方內(nèi)容提供商簽訂服務協(xié)議，向訂閱這些內(nèi)容的用戶提供服務，收費標準可能是基于使用該種服務的時間長短或者數(shù)據(jù)流量等。這些內(nèi)容的收費通常是由電信運營商隨同通信費等基本收費一并向用戶收取，并扣除一定比例的傭金后，將與這些內(nèi)容相關的收費支付給內(nèi)容提供商。此時，根據(jù)不同的具體情況，電信運營商可能的處理方法有:①將向用戶收取的全部款項確認與列報為收入，即認為通過向用戶銷售這些內(nèi)容的服務賺取了收入；②僅將所收到的傭金部分（即從向用戶收取的總金額中扣除支付給內(nèi)容提供商的款項后的差額部分）確認與列報為收入，即認為其所賺取的僅僅是與代理服務相關的傭金。另外常見的例子還有:旅行社是應當將向游客收取的全部款項確認為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項后其所獲取的凈額確認收入;在以CFR或CIF條件出口的情況下，出口商是否僅就其中包含的FOB價確認出口銷售收入；等等。第1頁二、此類事項的基本處理原則根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二條對“收入”的定義，“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”。因此，是否導致所有者權益增加，是界定一項經(jīng)濟利益流入是否構成收入的重要判斷標準。當存在委托代理銷售關系的情況下，代理方代表委托方收取的款項并不代表其股東權益的增加，因而不應確認為收入，而應以凈額列示收入。因此，在判斷收入的確認與列報應當采用“總額法”還是“凈額法”時，首先需要明確的問題就是企業(yè)（報告主體）在交易中所處的地位，即其自身是否構成交易的一方，并直接承擔交易的后果；還是僅僅在交易雙方之間起到居間的作用，僅僅就其提供的居間代理服務收取傭金，而并不承擔交易的后果。換言之，企業(yè)與供應商之間的交易是否為獨立于企業(yè)與顧客或用戶之間的交易的另一項交易；企業(yè)是否承擔了所交易的商品或服務的所有權上的主要風險與報酬。以前述的電信運營商例子而言，如果電信運營商自身就是交易的一方，則其應當把向用戶收取的全部款項確認為收入，并將其應付給內(nèi)容提供商的款項確認為購買這些內(nèi)容的成本（即營業(yè)成本；如果電信運營商僅僅是以內(nèi)容提供商之代理人的身份與用戶發(fā)生交易，則僅就其所獲取的傭金確認收入。在確定企業(yè)在交易中所處的地位是否為代理人時，需要綜合考慮所有事實與因素（尤其是重大風險與報酬的承擔情況），作出適當?shù)穆殬I(yè)判斷。但是，一般認為，如果存在以下一種或數(shù)種情況，則企業(yè)自身被認定為交易的一方，從而需要按總額確認收入的可能性相對較大:（1）根據(jù)所簽訂的合同條款，企業(yè)是首要的義務人，負有向顧客或用第2頁戶提供商品或服務的首要責任，包括確保所提供的商品或服務可以被顧客或用戶接受。企業(yè)在營銷商品或服務的過程中所作出的書面或其他形式的聲明，以及銷售合同條款的約定，通?？梢蕴峁┍砻髌髽I(yè)還是供應商是首要義務人的證據(jù)。如果企業(yè)僅僅負責安排所訂購的商品的運輸，則不認為企業(yè)承擔了首要責任。如果企業(yè)所提供的某項商品或服務可以有多個供應商，企業(yè)有能力從中自主選擇使用哪一個供應商提供的商品或服務，則表明企業(yè)很可能是首要義務人，應按總額法確認收入。企業(yè)在交易過程中承擔了一般存貨風險，即存貨所有權上的主要風險與報酬，例如標的商品或服務的價格變動風險、滯銷積壓風險等。一個常見的例子是:如果企業(yè)在顧客訂購某項商品之前持有該項商品的所有權(作為自身存貨管理)，或者當顧客退貨時，該商品的所有權即轉(zhuǎn)歸企業(yè)，且無權就價格下跌損失從供應商處取得補償或者無條件地將顧客退回的商品再退還給供應商并取得補償，則很可能表明企業(yè)承擔了一般存貨風險。在考慮這一因素的影響時，需要關注的是:此處的“一般存貨風險”是指無法獲得補償?shù)囊话愦尕涳L險。因此，需要考慮企業(yè)與供應商之間的協(xié)議安排是否降低了企業(yè)所面臨或承擔的一般存貨風險水平。例如，如果企業(yè)有權就價格下跌損失從供應商處取得補償，或者無條件地將顧客退回的商品再退還給供應商并取得補償，則這樣的交易安排可以顯著降低或者實質(zhì)上消除企業(yè)所承擔的一般存貨風險。就提供服務的合同而言，如果第3頁合同約定無論最終用戶是否接受該服務，企業(yè)都必須向該服務的提供商支付報酬的，則表明企業(yè)承擔了與該項服務相關的“一般存貨風險”，應按總額法確認收入。企業(yè)能夠自主決定所交易的商品與服務的價格；或者能夠改變所提供的商品與服務，或者自行提供其中的部分服務。如果企業(yè)具備合理的定價自由權，可以在由宏觀經(jīng)濟、行業(yè)與市場等因素確定的合理價格區(qū)間之內(nèi)自行確定所交易的商品或服務的價格，可能表明企業(yè)承擔了交易過程中的主要風險與報酬，應按總額法確認收入。如果企業(yè)從實體上改變了所提供的商品或勞務(而不僅僅是簡單的包裝)，或者自行提供其中的部分服務，則通常表明企業(yè)自身承擔了向顧客或用戶提供商品或服務的首要責任。如果企業(yè)參與了對所提供的商品或服務的具體規(guī)格要求的確定，則應按總額法確認收入的可能性相對較大。企業(yè)承擔了信用風險。例如，如果根據(jù)企業(yè)與供應商簽訂的合同，即使最終用戶或顧客無力付款，企業(yè)仍需承擔向供應商支付貨款或勞務款項的責任，則此時企業(yè)承擔了源自顧客或用戶的信用風險；又如，如果由供應商提供的商品或服務存在缺陷，當顧客或用戶提出索賠時，企業(yè)仍應先行承擔賠付責任后，再向供應商追償，則此時企業(yè)承擔了源自供應商的信用風險。如果企業(yè)在向顧客或客戶提供商品或服務之前，即已經(jīng)從顧客或客戶收到全部款項的(即此時企業(yè)尚未發(fā)生對供應商的付款義務)，則企業(yè)不承擔交易過程中源自顧客或客戶的信用風險。如果顧客或客戶使用信用卡付款，并且企業(yè)在發(fā)出商品或者提供勞務之前就該筆款項已經(jīng)獲得授權的，第4頁則可以認為信用風險在很大程度上已被化解。已化解或消除的信用風險不作為按總額法確認收入的證據(jù)。在上述電信運營商的例子中，如果該特定內(nèi)容與該電信運營商所提供的其他產(chǎn)品或服務捆綁定價銷售，則應當按總額法確認收入，并將應付給內(nèi)容提供商的款項確認為營業(yè)成本。相反地，如果特定內(nèi)容并未與該電信運營商所提供的其他產(chǎn)品或服務捆綁定價銷售，因此電信運營商的網(wǎng)絡在此方面僅僅起到內(nèi)容傳輸介質(zhì)的作用，則應按照凈額法確認收入，即僅把實際賺取的傭金確認為收入。如果不存在上述任一情形，則企業(yè)處于代理人地位，按所獲取的傭金凈額確認收入的可能性相對較大。如果存在以下情況，可能表明企業(yè)處于代理人地位，應按凈額法確認收入:根據(jù)所簽訂的合同條款，首要義務人是供應商而不是本企業(yè)。企業(yè)在交易中賺取的報酬是事先確定的，或者是固定收益（無論向顧客或用戶收取的價款為多少），或者是按確定比例計算。企業(yè)不承擔信用風險。三、實務中常見情況的舉例（一）旅行社的收入確認問題旅行社是應當將向游客收取的全部款項確認為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項后其所獲取的凈額確認收入?我們理解，此類情況下，旅行社通常應當采用前一種處理方式，即將向游客收取的全部款項確認為營業(yè)收入，同時將支付給相關單位的游客食宿、交通、門票等款項確認為旅行社的營業(yè)成本。其主要原因是:旅行社是直接與游客發(fā)生合同關系的一方，而提供食宿、交通服第5頁務的單位與旅游景點等并不直接與游客發(fā)生合同關系，也就是旅行社與游客簽訂的旅游合同與與提供食宿、交通服務的單位與旅游景點之間簽訂的是兩個或多個彼此獨立的“背靠背”合同。旅行社獨立承擔這些合同各自的談判過程中的風險，并享有相關的收益。旅行社組織游客出行的收益并不是固定收益或者固定為旅游費一定比例的收益。雖然實務中旅游合同都規(guī)定游客需在成行前付清合同約定的全部旅游費用，因此旅行社通常不承擔源自游客的信用風險，但是當游客就行程中的事項提出投訴時，旅行社應當先行向游客賠付，然后再向相關責任方追償，因此旅行社實際上承擔了源自相關責任方的信用風險，同時也表明旅行社是履行旅游合同的首要義務人。雖然旅游景點通常具有唯一性與天然壟斷性，但提供食宿、交通服務的單位通常可有多種選擇，而旅行社在此過程中享有自由決定權（包括選擇供應商與進行價格談判），并且旅游合同多數(shù)是旅行社提供的格式合同，行程都由旅行社事先安排。由于上述各項原因，我們理解，旅行社應當將向游客收取的全部款項確認為營業(yè)收入，同時將支付給相關單位的游客食宿、交通、門票等款項確認為旅行社的營業(yè)成本。需要注意的是:上述理解僅適用于會計處理方面，與營業(yè)稅的相關規(guī)定是不一致的，可能導致利潤表中“營業(yè)收入”與“營業(yè)稅金及附加”兩個項目缺乏清晰的比例關系。我們理解，會計與稅務作為兩個互相獨立的體系，其中的規(guī)定不應互相影響與干擾。對此應注意向客戶作出解釋與說明。匚）cfr或CIF條件下出口銷售收入的確認問題在以CFR或CIF條件出口的情況下，出口商是否僅就其中包含的FOB第6頁價確認出口銷售收入，還是應當就其向進口商收取的全部貨款（包含運費與/或保險費）確認收入，并將支付的運保費確認為銷售費用?我們理解，在以CFR或CIF條件達成的出口交易中，除非承運人與保險公司系由進口商指定，且運費、保險費的金額系由進口商直接與承運人、保險公司談判確定（即出口商支付運保費純屬代收代付性質(zhì)），否則出口商應當就其向進口商收取的全部貨款（包含運費與/或保險費）確認收入，并將支付的運保費確認為銷售費用。其主要原因是:承運人與保險公司均系由出口商自行選擇確定，且運費、保險費的金額也系由出口商與承運入、保險公司直接談判確定，出